蔣小華

摘 要：在中國關系型交易占比較高背景下，審計師可能由于長期合作而在執(zhí)行審計時表現(xiàn)出一些特殊性，可能導致審計師獨立性的降低。另外，中國不同地區(qū)存在一些固有的正式或者非正式制度等因素導致的分割，審計在中國市場特別是那些正式制度不夠完善的地區(qū)，審計質(zhì)量可能面臨更大的挑戰(zhàn)。基于企業(yè)多有子公司跨區(qū)域經(jīng)營，與之對應的是會計師事務所設立了跨區(qū)域分所。文章研究審計師專業(yè)能力與跨地域?qū)徲媽徲嬞|(zhì)量的影響，希望能夠為相關決策提供思路。

關鍵詞：專業(yè)能力 跨地域?qū)徲?審計質(zhì)量

中圖分類號：F239 ?文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2022）01-117-03

上市企業(yè)的投資者通常不具備相關的專業(yè)知識與管理經(jīng)驗，所以會聘請有能力的人來經(jīng)營企業(yè)，因此，上市企業(yè)的經(jīng)營權和所有權不相容，這就造成了信息的不對稱性，加上以往各種企業(yè)內(nèi)部審計造假事件的發(fā)生，所以應債權人等利益相關人員的需求，企業(yè)選擇事務所審計人員來對本公司財務方面的數(shù)據(jù)進行審計披露，會計師事務所作為依法獨立承擔注冊會計師業(yè)務的中介機構，有著專業(yè)性的知識與能力，能夠有效阻止企業(yè)財務造假行為，使得企業(yè)財務屬于公開透明的狀態(tài)，從而保障企業(yè)財務數(shù)據(jù)披露的真實性。然而，異地經(jīng)營的行為會對企業(yè)經(jīng)營、財務狀況產(chǎn)生一系列的影響，進而對審計的質(zhì)量產(chǎn)生相應的影響。缺乏異地經(jīng)營的經(jīng)驗，未準確分析異地的市場環(huán)境，未結合當?shù)匚幕尘暗纫蛩兀瑫е缕髽I(yè)異地經(jīng)營戰(zhàn)略在開始階段步履維艱。同時，不同地區(qū)的稅務政策，母子公司的賬務往來，異地獨董的監(jiān)管弱化均會在一定程度上對企業(yè)的財務數(shù)據(jù)造成影響，此時公司對會計師事務所的會進行如何的選擇，是選擇四大會計師事務所來審計以取得高質(zhì)量的審計結果，還是聘請小事務所人員來求取一定的數(shù)據(jù)美化？本文通過分析已有的文獻發(fā)現(xiàn)，審計師特征以及被審計單位的特征等因素對審計質(zhì)量產(chǎn)生一定的影響。研究發(fā)現(xiàn)，審計師的行業(yè)專長會影響識別被審企業(yè)財務漏報和錯報的能力，審計師個人行業(yè)專長與審計質(zhì)量呈正相關。

一、理論分析

根據(jù)DeAnglo（1981）的定義，審計質(zhì)量是審計師發(fā)現(xiàn)客戶會計系統(tǒng)存在的重大錯報、漏報并報告這些情況的概率。前者受到審計師自身審計能力的專業(yè)性影響，后者則是取決于審計師是否具有獨立性。因此，本文認為，審計質(zhì)量=審計獨立性*審計能力。審計質(zhì)量的高低反映了到其對投資者的保護程度，進一步會影響到社會公眾投資者對企業(yè)的信心和資本市場發(fā)展的成熟度。下面本文將分別從審計能力以及審計獨立性兩個角度來回顧與審計師質(zhì)量和審計師選擇的影響因素相關的文獻研究，并進一步探究審計覆蓋率對審計質(zhì)量的影響?，F(xiàn)有的大量研究表明審計師和客戶的許多特征會通過影響審計獨立性和審計師的個人能力進而影響審計質(zhì)量。然而，考慮到大量客戶公司存在多地經(jīng)營的特征，是否選擇當?shù)貙徲嫊徲嬞|(zhì)量造成什么樣影響的研究不多且存在一定局限性。

二、研究假說

（一）審計覆蓋率與審計質(zhì)量的關系

通常情況下，多地經(jīng)營的公司其規(guī)模往往更大，而更大的規(guī)模往往意味著更多非審計服務需求和更高的審計收費。例如從國內(nèi)四大事務所的審計情況了解到，企業(yè)非審計服務通常不會選擇異地事務所，同時母子公司對事務所的選擇具有趨同性，即當母公司在當?shù)剡x取的事務所在子公司所在區(qū)域也開了分所的時候，子公司很有可能會選擇該分所。因此，可以認為，具有更大的現(xiàn)場審計蓋率事務所會承接客戶更多的非審計服務，進而意味著具有更高的客戶重要性?？蛻糁匾允欠駮绊懙綄徲嫪毩⑿?，早就引起學術界和監(jiān)管部門的廣泛關注。Wines（1994）研究發(fā)現(xiàn)非審計服務的提供損害了審計獨立性，F(xiàn)rankel et al.（2002）也發(fā)現(xiàn)非審計服務與盈余管理顯著正相關。Chen et al.（2010）研究表明更高的客戶重要性和更多非審計服務可能會降低審計獨立性，進而降低審計質(zhì)量。

近期的研究表明，審計知識中存在一類重要的知識類型為地區(qū)專有知識，特別是當?shù)刂R（Defond et al.， 2019）。如果公司存在多地經(jīng)營的情況，審計師在審計時如果缺乏這類當?shù)刂R，可能會影響審計師的審計能力，進而對審計質(zhì)量產(chǎn)生不利的影響。因此，當審計師如果具有較高的審計覆蓋率，即在客戶經(jīng)營的地區(qū)普遍設有分所時，由于審計師可以通過委托當?shù)胤炙鶎徲嫀焾?zhí)行部分審計或者在異地審計時借調(diào)部分當?shù)胤炙膶徲嫀煟M而借助其具備的當?shù)刂R，更好地提高審計質(zhì)量。例如，某四大上海分所在審計上海某大型電子制造企業(yè)時，其負責的簽字審計師在審計杭州子公司時就直接調(diào)用了杭州分所的員工。

綜上所述，考慮到可能存在方向相反的作用機制，根據(jù)上述分析提出待檢驗的無方向假說H1。

H1：在其他條件相同下，審計覆蓋率對審計質(zhì)量無影響

（二）審計任期的調(diào)節(jié)效應

研究認為，更長的審計任期會降低審計師對于當?shù)刂R的需求，進而減少審計覆蓋率對于審計質(zhì)量的正面影響。

出于檢驗目的，提出與前述H1形式一致的無方向假說：

H2：在其他條件相同下，審計任期不會影響審計覆蓋率與審計質(zhì)量之間的關系

H3：在其他條件相同下，公司更多投資于低市場化地區(qū)不會影響審計覆蓋率與審計質(zhì)量之間的關系

三、模型設計與變量選取

參考Garcia&Norli（2012），趙子夜等（2018）的相關研究文獻，本章通過構建多元回歸模型分析審計覆蓋率對公司盈余管理水平的影響。同時，為了排除異值的影響，在模型中增加了杠桿率、資產(chǎn)負債率等控制變量，本文對連續(xù)變量選擇上下1%Winsorize處理，并對模型采用修正異方差Robust的回歸方法。在確定DA作為因變量和自變量衡量指標基礎上，構建如下模型：

盈余管理水平（AQ）是本文的被解釋變量，定義為目標公司的盈余管理水平，來反映目標公司的審計質(zhì)量。參考Kothari et al.（2005），Guan et al.（2016），選取根據(jù)行業(yè)年度分類的修正jones模型獲得的操縱性應計DA作為會計信息質(zhì)量的衡量——DA越大，代表盈余管理水平越高，則相應的審計質(zhì)量越低。

四、研究分析

（一）描述性統(tǒng)計

根據(jù)表2中的數(shù)據(jù)可知本文變量的描述性統(tǒng)計結果。結果顯示：（1）abs_da的平均值為0.052，最小值和最大值分別為0和0.343，表明，不同企業(yè)間可操控性應計數(shù)差異較大，盈余管理水平差異較大。（2）cover的平均值為0.526，最小值和最大值分別為0和1，表明樣本公司平均的審計覆蓋率為52.6%，不同目標公司的審計事務所覆蓋率差異很大。（3）dum_cover（具體取值為當cover取值大于等于中位數(shù)時，dum_cover取值為1，否則為0）的平均值為0.493，最小值和最大值分別是0和1，表明樣本公司平均審計覆蓋率為49.3%，不同目標公司的審計事務所覆蓋率差異很大。

（二）回歸分析

通過回歸分析檢驗假設H1，即在其他條件不變的情況下，審計覆蓋率對可操控性應計數(shù)的影響。樣本中第一列和第二列的系數(shù)均為負，表明無論是連續(xù)變量cover還是啞變量dum_cover與abs_da分別在5%和1%水平上顯著負相關。說明當審計覆蓋率上升的時候，企業(yè)的盈余管理水平下降。同時因為盈余管理水平下降代表審計質(zhì)量的上升，所以審計覆蓋率越高，審計質(zhì)量越高。

五、研究結論與啟示

（一）研究結論

環(huán)境變化不斷，改革開放以及政策制度的不斷完善，企業(yè)異地投資行為逐漸增多，那么審計覆蓋率對于審計質(zhì)量會產(chǎn)生怎樣的影響。本文基于事務所地理特征的角度，來探討異地經(jīng)營對審計質(zhì)量的影響分析，進一步豐富了影響審計質(zhì)量相關因素的研究，同時在此基礎上進一步加深對于現(xiàn)有追求全國乃至全球性事務所大趨勢的認識。研究結果如下：

審計覆蓋率是影響審計質(zhì)量不可忽視的一個因素，數(shù)據(jù)表明，審計覆蓋率和盈余管理能力呈負相關，而盈余管理能力又與審計質(zhì)量程負相關，所以審計覆蓋率會對審計質(zhì)量產(chǎn)生正向的影響。

審計覆蓋率對審計質(zhì)量的促進作用還受到審計任期的影響。結果顯示，審計任期會削弱審計覆蓋率降低盈余管理能力的影響，從而降低審計覆蓋率對審計質(zhì)量的正向影響

審計覆蓋率對審計質(zhì)量的促進作用還受到公司經(jīng)營分布中低市場化地區(qū)數(shù)量的影響。結果顯示公司經(jīng)營分布中低市場化地區(qū)數(shù)量會削弱審計覆蓋率降低盈余管理能力的影響，從而降低審計覆蓋率對審計質(zhì)量的正向影響。

（二）研究啟示

公司多地經(jīng)營存在兩種方向選擇，分別是往市場化程度較高和較低兩個方向，且不同的選擇存在不同的機理。當公司選擇投資于更多的低市場化程度地區(qū)時，為了保障審計的質(zhì)量，其往往需要借助更多的當?shù)刂R來彌補正式制度的缺失。由于地理距離的原因會導致審計師在獲得信息上存在不利的情況，進而導致審計質(zhì)量的降低。因此，可以預期，當公司多地經(jīng)營方向為更多的低市場化程度地區(qū)時，更多的當?shù)刂R對審計師知識的要求也會進一步提高。因此，其會進一步增加更高審計覆蓋率提高審計質(zhì)量的機制。此時，因為其對于客戶重要性程度/非審計服務沒有明顯影響，所以可以預期其對審計獨立性影響不大。

參考文獻：

[1] 余宇瑩，劉啟亮.公司治理系統(tǒng)有助于提高審計質(zhì)量嗎[J].審計研究，2007（05）

[2] 劉文軍.審計師的地理位置是否影響審計質(zhì)量[J].審計研究，2014（01）

（作者單位：杭州大馳稅務師事務所有限公司 浙江杭州 311200）

（責編：賈偉）