■曹海權(quán)

（航天精工股份有限公司）

在國家經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的背景下，面對市場高質(zhì)量要求和競爭對手高速度增長,市場競爭進(jìn)入新階段、新常態(tài)，成本優(yōu)勢對于航天精工可持續(xù)性高質(zhì)量發(fā)展尤為重要，而傳統(tǒng)的成本管理模式已不能滿足公司轉(zhuǎn)型升級的發(fā)展需要，成本管理傾向于從事后向事前、事中前置，成本評價標(biāo)準(zhǔn)要求更加科學(xué)合理，成本數(shù)據(jù)的應(yīng)用對管理決策的支撐力度逐步加大。

航天精工是傳統(tǒng)典型的制造型企業(yè)，由于國內(nèi)外宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化，生產(chǎn)使用的鈦合金、鋼材等原輔料價格持續(xù)上漲、人員薪酬成本持續(xù)上漲、軍品免稅政策不確定性可能帶來的稅費大幅增長等因素，導(dǎo)致公司生產(chǎn)成本的不利因素不斷增加，成本管控難度加大。同時，因為生產(chǎn)的產(chǎn)品品種規(guī)格繁多，成本鏈條數(shù)據(jù)維護(hù)工作量大，維護(hù)繁瑣、難度高，單項產(chǎn)品成本核算不夠準(zhǔn)確，導(dǎo)致產(chǎn)品核算的生產(chǎn)成本不能直接作為銷售定價報價的依據(jù)。航天精工圍繞著成本致遠(yuǎn)的經(jīng)營方針，積極制定和推動落實成本管控各項舉措，依托SAP-ERP信息管理系統(tǒng)數(shù)據(jù)集成與共享優(yōu)勢，搭建好SAP-ERP系統(tǒng)標(biāo)準(zhǔn)成本體系對公司成本管理提升具有重要作用。

1 標(biāo)準(zhǔn)成本法應(yīng)用概述

1.1 標(biāo)準(zhǔn)成本法相關(guān)概念

標(biāo)準(zhǔn)成本是指通過調(diào)查分析、運用技術(shù)測定等方法制定的，在有效經(jīng)營管理條件下所能達(dá)到的預(yù)期目標(biāo)成本。作為管理會計工具之一，用以評價和衡量企業(yè)成本管理工作效率。實際業(yè)務(wù)中，標(biāo)準(zhǔn)成本是以對自制產(chǎn)成品一定規(guī)則建立的比較穩(wěn)定和客觀的成本標(biāo)準(zhǔn)值，以此作為標(biāo)桿同實際成本對比分析。因此，它也被認(rèn)為是一種“應(yīng)該成本”。

1.2 標(biāo)準(zhǔn)成本的應(yīng)用價值

1.2.1 促進(jìn)企業(yè)提升經(jīng)營基礎(chǔ)管理水平

制造企業(yè)成本管控是企業(yè)管理的重要環(huán)節(jié)，也是提升企業(yè)競爭力和盈利能力的重要領(lǐng)域。通過實施標(biāo)準(zhǔn)成本，促進(jìn)企業(yè)人機(jī)料法環(huán)各環(huán)節(jié)有效協(xié)同；企業(yè)各部門通過對比標(biāo)準(zhǔn)成本，持續(xù)改進(jìn)采購、設(shè)計、工藝、生產(chǎn)等管理工作，不斷優(yōu)化各領(lǐng)域業(yè)務(wù)流程和規(guī)章制度，有效促進(jìn)公司制度的健全，從而提升公司基礎(chǔ)管理水平。

1.2.2 促進(jìn)企業(yè)提升成本控制能力水平

企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中控制成本是一項重要的管理工作，企業(yè)為實現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)均需建立相應(yīng)的成本控制策略，明確相應(yīng)的組織體系和責(zé)任部門，通過科學(xué)量化物料各成本要素，持續(xù)迭代優(yōu)化生產(chǎn)制造各環(huán)節(jié)的消耗量和單位價格，推動企業(yè)實現(xiàn)成本的事前計劃、事中監(jiān)控、事后分析和考核的管控體系，在經(jīng)營的過程中實現(xiàn)精細(xì)化管理，促進(jìn)企業(yè)有效管控成本和實現(xiàn)成本目標(biāo)。

1.2.3 促進(jìn)企業(yè)提升產(chǎn)品報價管理水平

實踐中，企業(yè)ERP系統(tǒng)成本模塊計算出的產(chǎn)品成本與標(biāo)準(zhǔn)成本對比，往往存在較大偏差，其中相關(guān)材料消耗量和間接費用的分?jǐn)倿橹饕颉Ｓ捎谶@種差異的成本，直接影響到產(chǎn)品成本數(shù)據(jù)的運用，尤其是在產(chǎn)品對外報價時，不宜直接拿報表成本數(shù)據(jù)作為報價依據(jù)。標(biāo)準(zhǔn)成本基于科學(xué)的調(diào)研與分析能夠得到相對準(zhǔn)確的成本數(shù)據(jù)，可以有效地預(yù)估成本，為企業(yè)對外產(chǎn)品報價提供科學(xué)的數(shù)據(jù)支撐具有積極的促進(jìn)作用。

2 標(biāo)準(zhǔn)成本在實踐中的具體應(yīng)用

標(biāo)準(zhǔn)成本法更加適用于產(chǎn)品類型單一、標(biāo)準(zhǔn)化程度高的企業(yè)，對于多品種、小批量的緊固件企業(yè)，應(yīng)用標(biāo)準(zhǔn)成本法進(jìn)行成本管理時，制定可對標(biāo)的標(biāo)準(zhǔn)成本、準(zhǔn)確地開展成本核算、深入分析的成本差異，是公司有效利用標(biāo)準(zhǔn)成本法的標(biāo)志，也是體現(xiàn)公司成本管理能力的標(biāo)志。提高標(biāo)準(zhǔn)成本法在成本管理上的科學(xué)性，不僅能為“開源”打好數(shù)據(jù)基礎(chǔ)，也能對“節(jié)流”產(chǎn)生指導(dǎo)意義。具體應(yīng)用情況如下：

2.1 公司標(biāo)準(zhǔn)成本計算過程

標(biāo)準(zhǔn)成本=單位標(biāo)準(zhǔn)成本*實際入庫數(shù)量

=（標(biāo)準(zhǔn)材料耗用量*材料標(biāo)準(zhǔn)單價+生產(chǎn)產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)工時*標(biāo)準(zhǔn)單位小時費用率）*實際入庫數(shù)量

=（（單件產(chǎn)品材料標(biāo)準(zhǔn)耗用量+調(diào)機(jī)損耗/經(jīng)濟(jì)批量）*材料標(biāo)準(zhǔn)單價+（生產(chǎn)產(chǎn)品準(zhǔn)備工時/經(jīng)濟(jì)批量+產(chǎn)品單位標(biāo)準(zhǔn)實做工時）*標(biāo)準(zhǔn)單位小時費用率）*實際入庫數(shù)量

公司結(jié)合產(chǎn)品歷史批量數(shù)據(jù)，綜合分析設(shè)定目前經(jīng)濟(jì)批量為1000件

標(biāo)準(zhǔn)單位小時費用率=按上年實際小時費用率確定

2.2 公司實際成本的核算

實際成本=單位實際成本*實際入庫數(shù)量=實際材料耗用量*材料實際單價+生產(chǎn)產(chǎn)品實際工時*實際單位小時費用率

2.3 差異原因分析意義

2.3.1 耗用材料數(shù)量差異原因分析

材料耗用量差異，反映出標(biāo)準(zhǔn)耗用量與實際領(lǐng)用量的差異，進(jìn)一步分析耗用量差異產(chǎn)生原因，提出改進(jìn)措施。

根據(jù)數(shù)據(jù)統(tǒng)計，公司實際領(lǐng)用量均大于標(biāo)準(zhǔn)耗用量，主要是由于不同的客戶對實驗件的數(shù)量要求不一，在標(biāo)準(zhǔn)成本制定時，無法預(yù)先充分考慮，造成該物料標(biāo)準(zhǔn)耗用量與實際耗用量產(chǎn)生差異。其次，標(biāo)準(zhǔn)耗用量是考慮標(biāo)準(zhǔn)成品率情況下的耗用量，實際數(shù)據(jù)不一致時會產(chǎn)生差異；第三，公司絲材和棒材材料下料不精確也會造成材料耗用差異。

2.3.2 材料價格差異原因及意義

材料標(biāo)準(zhǔn)價格反映公司理想的材料采購價格，實際價格與標(biāo)準(zhǔn)價格的差異反映公司材料價格變動對公司效益的貢獻(xiàn)度，正差異反映公司采購價格大于標(biāo)準(zhǔn)價格，由采購部門分析原因，提出措施；如果由于市場整體價格上漲，無法降低采購價，可以修改材料標(biāo)準(zhǔn)價格。負(fù)差異反映公司采購價格小于標(biāo)準(zhǔn)價格，采購部門在價格方面為公司做出的貢獻(xiàn)。

2.3.3 單位產(chǎn)品工時差異原因及意義

公司標(biāo)準(zhǔn)工時和實做工時單位產(chǎn)品工時差異主要反映公司產(chǎn)品批量對工時的影響，由于公司產(chǎn)品很多工序需要準(zhǔn)備工時，當(dāng)產(chǎn)品實際批量大于經(jīng)濟(jì)批量時，分?jǐn)偟臏?zhǔn)備工時就少，當(dāng)產(chǎn)品批量小于經(jīng)濟(jì)批量時，產(chǎn)品分?jǐn)偟臏?zhǔn)備工時就多，反映了公司實際投入時的批量與經(jīng)濟(jì)批量的差異的影響。

當(dāng)公司存在急件時，一個批次的產(chǎn)品分2個以上人員生產(chǎn)，則準(zhǔn)備工時會增加，也會造成單位產(chǎn)品工時差異。

2.3.4 單位小時費用率差異原因及意義

一般原則，公司以上年度全年平均小時費用率，作為標(biāo)準(zhǔn)費率，實際費率與標(biāo)準(zhǔn)費率的差異反映公司當(dāng)年生產(chǎn)效率是否提升，具體可以從總工時和總費用的情況去分析。

3 SAP-ERP系統(tǒng)標(biāo)準(zhǔn)成本在實施過程中遇到的主要問題

在應(yīng)用SAP-ERP系統(tǒng)標(biāo)準(zhǔn)成本進(jìn)行成本核算后，公司建立了一套有業(yè)務(wù)基礎(chǔ)的相對有科學(xué)根據(jù)的目標(biāo)成本體系，可以發(fā)揮出ERP系統(tǒng)數(shù)據(jù)集成和共享的優(yōu)勢，根據(jù)預(yù)先制定的標(biāo)準(zhǔn)成本為基礎(chǔ)，以成本核算產(chǎn)生的成本差異為抓手，開展成本差異的分析，揭示成本差異動因，有助于公司聚焦成本管控的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，實施成本的有效控制，并通過實際成本與標(biāo)準(zhǔn)成本的對標(biāo)，更加客觀地評價業(yè)務(wù)績效，實現(xiàn)公司成本事前、事中、事后的全流程管控。但是，在實踐中還存在以下問題。

3.1 成本分析信息化程度不高，深入分析缺乏手段

公司產(chǎn)品品種多而批量小，標(biāo)準(zhǔn)成本與實際成本的差異都需要從四個維度分析，得出結(jié)論，SAP目前不能直接反饋分析結(jié)果，需將相關(guān)數(shù)據(jù)導(dǎo)入電子表格分析，關(guān)鍵數(shù)據(jù)不能抓取，分析原因存在困難。

3.2 標(biāo)準(zhǔn)成本的制定不標(biāo)準(zhǔn)

以公司某月產(chǎn)品為例，入庫427項產(chǎn)品，偏差率在15%以上的220項，分析原因主要有：

3.2.1 經(jīng)濟(jì)批量

在標(biāo)準(zhǔn)成本設(shè)置中，公司產(chǎn)品均以1000件作為經(jīng)濟(jì)批量，材料定額中調(diào)機(jī)損耗、工時定額中準(zhǔn)備工時，均按照1000件的經(jīng)濟(jì)批量進(jìn)行估算，而實際工作中，因生產(chǎn)組織靈活，產(chǎn)品實際排產(chǎn)數(shù)量，普遍存在與標(biāo)準(zhǔn)成本經(jīng)濟(jì)批量不一致的情況，造成與批量相關(guān)的準(zhǔn)備工時、材料定額標(biāo)準(zhǔn)值與實際值差距較大。

3.2.2 試驗件

公司生產(chǎn)的產(chǎn)品中，針對西飛公司、成飛公司、沈飛公司等大客戶提出的試驗要求，會隨著批產(chǎn)產(chǎn)品放量生產(chǎn)一批試驗件產(chǎn)品，這些根據(jù)客戶特殊需求生產(chǎn)的試驗件產(chǎn)品會增加該物料的生產(chǎn)成本，但在標(biāo)準(zhǔn)成本制定時，無法預(yù)先充分考慮，造成該物料標(biāo)準(zhǔn)成本與實際成本產(chǎn)生差異，且差異不易消除，影響差異分析。

3.2.3 非標(biāo)產(chǎn)品

公司一些結(jié)構(gòu)件產(chǎn)品，屬于非標(biāo)產(chǎn)品，新品較多，因為這些產(chǎn)品加工過程機(jī)動性大，難以準(zhǔn)確預(yù)先設(shè)定定額工時等標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致標(biāo)準(zhǔn)成本出現(xiàn)失真。標(biāo)準(zhǔn)成本法在某些非標(biāo)準(zhǔn)的產(chǎn)品上應(yīng)用效果不理想。

3.2.4 標(biāo)準(zhǔn)成本的修訂及時性不足

標(biāo)準(zhǔn)材料價格方面，現(xiàn)經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化較大，材料市場價格逐步上漲，材料采購價格變化較大，標(biāo)準(zhǔn)材料單價應(yīng)結(jié)合管理需要及時予以修訂，否則會脫離實際，失去對標(biāo)分析的意義。標(biāo)準(zhǔn)小時費用率方面，公司生產(chǎn)規(guī)模增加，成本費用投入變化較大，小時費用率變動較大，也應(yīng)根據(jù)實際情況按周期修訂標(biāo)準(zhǔn)小時費用率。BOM和工藝路線方面，技術(shù)工藝文件修訂頻次增加，為保持實際與系統(tǒng)一致性，應(yīng)結(jié)合實際及時修訂系統(tǒng)數(shù)據(jù)。由于公司產(chǎn)品品種繁多，數(shù)據(jù)維修工作量巨大，人為操作出錯率高，數(shù)據(jù)修訂不夠及時，造成部分標(biāo)準(zhǔn)成本失真。

3.3 實際成本核算不夠科學(xué)

3.3.1 成本投入不夠均衡

公司生產(chǎn)組織靈活，成本費用投入機(jī)動性較強(qiáng)，部分成本費用如年終獎等在發(fā)生當(dāng)月集中歸集，車間領(lǐng)用輔料等集中過賬領(lǐng)出至車間二級庫，月度成本投入不夠均衡，單月小時費用率差異較大。

3.3.2 分?jǐn)偟亩鄬拥町惒灰追治?/p>

由原材料、半成品等底層物料引發(fā)的多層迭代差異，計算過程復(fù)雜，底層差異層層上卷分?jǐn)傊两M件產(chǎn)品成本中，成本數(shù)據(jù)追溯難度大。

3.4 成本差異分析流于表面

由于標(biāo)準(zhǔn)成本與實際成本差異數(shù)據(jù)分解存在困難，要求業(yè)務(wù)部門進(jìn)一步分析缺乏有效支撐，造成成本分析的主要工作集中在財務(wù)部門，現(xiàn)有的財務(wù)人員的知識結(jié)構(gòu)都集中在財務(wù)會計領(lǐng)域，對生產(chǎn)環(huán)節(jié)缺少了解，對差異原因形成的多樣性缺少認(rèn)知，差異分析得出的結(jié)論往往無法鎖定關(guān)鍵痛點。例如財務(wù)人員僅通過差異金額，總結(jié)為材料節(jié)約或用料增加，對于技術(shù)改進(jìn)而節(jié)約材料、因加工試驗件放量投產(chǎn)造成用料增加等管理原因造成的材料差異加大，財務(wù)人員往往很難掌握，也不能有效提煉出深層次管理問題。

4 完善標(biāo)準(zhǔn)成本法應(yīng)用的具體思路

首先，建立科學(xué)合理數(shù)據(jù)分析工具，提升數(shù)據(jù)分析時效性和能力。公司可以結(jié)合成本管理分析需要，在ERP系統(tǒng)中開發(fā)建立相應(yīng)數(shù)據(jù)分析表格，優(yōu)化數(shù)據(jù)實時獲取路徑，強(qiáng)化數(shù)據(jù)的針對性分析，便于針對性的提出解決措施。

其次，確定標(biāo)準(zhǔn)成本設(shè)定原則。公司需要建立標(biāo)準(zhǔn)成本的制度，根據(jù)公司工藝水平，適時修訂公司標(biāo)準(zhǔn)制度，合理設(shè)定公司各項標(biāo)準(zhǔn)成本制度原則，制定有利于管理改進(jìn)的標(biāo)準(zhǔn)成本。如對材料標(biāo)準(zhǔn)價格是否需要設(shè)定，還是為了避免多層差異使用實際價格，進(jìn)行充分論證。同時，合理確定經(jīng)濟(jì)批量。公司標(biāo)準(zhǔn)價格中經(jīng)濟(jì)批量為1000件，但實際投產(chǎn)中大于1000件，說明公司設(shè)定經(jīng)濟(jì)批量已不適用公司的生產(chǎn)水平，實踐中應(yīng)由技術(shù)部門牽頭，根據(jù)現(xiàn)有排產(chǎn)情況，按產(chǎn)品類別重新修訂SAP-ERP系統(tǒng)經(jīng)濟(jì)批量，使經(jīng)濟(jì)批量能夠與排產(chǎn)實際情況一致，減少因批量問題造成的成本差異。

然后，加強(qiáng)成本管理人員培養(yǎng)，提高全成本管理意識和水平。成本管理不是一個部門的事情，而應(yīng)該依靠各個層級、各個部門的力量，數(shù)據(jù)分析的人員應(yīng)該了解采購、工時安排、社保使用、工藝等生產(chǎn)環(huán)節(jié)的全部流程，出現(xiàn)差異時，首先能夠深入分析差異產(chǎn)生的原因，梳理出影響成本差異的因素，判斷是否屬于成本管控的范圍，提煉成本管理問題，再研究制定成本改進(jìn)措施。同時，公司應(yīng)加強(qiáng)成本管理隊伍，一方面公司要搭建成本保障體系，建立一支由信息、采購、生產(chǎn)、技術(shù)、市場、財務(wù)、人事等跨部門聯(lián)合成本管理團(tuán)隊，對系統(tǒng)進(jìn)行維護(hù)，對標(biāo)準(zhǔn)成本執(zhí)行進(jìn)行評估，對成本差異對標(biāo)分析，對成本管理問題進(jìn)行識別和整改。另一方面應(yīng)培養(yǎng)員工成本管理意識，不僅要培養(yǎng)員工成本節(jié)約意識，還應(yīng)該培養(yǎng)員工的成本標(biāo)準(zhǔn)意識，提高標(biāo)準(zhǔn)成本的執(zhí)行能力。

最后，提高成本核算質(zhì)量。以預(yù)算為牽引，加強(qiáng)成本費用預(yù)算執(zhí)行管理力度，能夠均衡月度成本費用支出。同時，對于議價能力弱的原材料，采用實際采購價格作為標(biāo)準(zhǔn)成本，而對于有議價能力的原材料，以最低采購價格作為標(biāo)準(zhǔn)成本，在發(fā)揮標(biāo)準(zhǔn)成本管控作用的同時，盡量減少底層物料引發(fā)的多層迭代差異，逐步提高成本核算質(zhì)量。

綜上所述，標(biāo)準(zhǔn)成本法作為管理會計的主要工具之一，在制造企業(yè)更具有應(yīng)用價值。實施標(biāo)準(zhǔn)成本法作業(yè)不僅可以提升企業(yè)成本管控能力水平，還可以有效促進(jìn)企業(yè)基礎(chǔ)管理綜合能力的提升。與此同時，在應(yīng)用該方法過程中亦會存在諸多問題和不足；因此，企業(yè)應(yīng)用標(biāo)準(zhǔn)成本法還需結(jié)合各自的經(jīng)營生產(chǎn)要素制定適合自身的標(biāo)準(zhǔn)成本實施規(guī)范體系，在實踐過程中不斷迭代調(diào)整和優(yōu)化，以此提高該方法的應(yīng)用效能，從而充分發(fā)揮標(biāo)準(zhǔn)成本法的預(yù)期作業(yè)，實現(xiàn)企業(yè)成本管控目標(biāo)，促進(jìn)企業(yè)可持續(xù)高質(zhì)量發(fā)展。