作業(yè)成本法在糧油生產(chǎn)企業(yè)成本控制中的應(yīng)用

儀秀琴 黃子聞 文野

摘 要：糧油企業(yè)在我國的國民經(jīng)濟(jì)中一直位于重要地位。作業(yè)成本法作為一種先進(jìn)的成本核算方法引入糧油企業(yè)可以有效對目標(biāo)產(chǎn)品成本控制，進(jìn)而達(dá)到精確定價(jià)的目的，為糧油企業(yè)提升核心競爭力具有重要意義。文章以J食品公司為例，通過對目標(biāo)企業(yè)進(jìn)行實(shí)施作業(yè)成本法的可行性分析，進(jìn)行目標(biāo)產(chǎn)品作業(yè)成本法的方案設(shè)計(jì)，探討與傳統(tǒng)成本法的相對優(yōu)勢，并提出針對該公司實(shí)施作業(yè)成本法成本控制的保障措施，為其他同類糧油企業(yè)提供借鑒。

關(guān)鍵詞：作業(yè)成本法;糧油企業(yè);成本控制

引言：俗話說：“民以食為天”，我國人口基數(shù)大，這意味著對糧油產(chǎn)品的需求也很大。然而，我國糧油行業(yè)的制造模式往往是集中大批量生產(chǎn)的，每個(gè)產(chǎn)品之間成本相差無幾，且同質(zhì)化嚴(yán)重，相關(guān)企業(yè)若想在眾多品牌中脫穎而出，這就要求企業(yè)應(yīng)開創(chuàng)出具有差異化且成本低廉的商品。糧油企業(yè)在生產(chǎn)過程中，通常采用傳統(tǒng)成本法分?jǐn)傊圃熨M(fèi)用，這大大增加了企業(yè)核算成本的不準(zhǔn)確性，進(jìn)而影響到企業(yè)對產(chǎn)品定價(jià)的不精確。而作業(yè)成本法可以讓費(fèi)用的分?jǐn)偢邔ο蠡?。因此，企業(yè)若合理使用該方法，將成本分配的目光轉(zhuǎn)向作業(yè)，能夠合理準(zhǔn)確地分配企業(yè)生產(chǎn)過程中的費(fèi)用。

早在1941年，美國會計(jì)學(xué)家科勒首次提出將作業(yè)融入到會計(jì)之中，而后1956年至1988年間美國喬治·拖斯布斯又提出了一系列作業(yè)成本相關(guān)理論，進(jìn)一步將作業(yè)成本法體系加以完善。而我國作業(yè)成本法是余緒櫻教授于1984年引入，并在《會計(jì)研究》等期刊發(fā)表了相關(guān)研究成果，讓廣大學(xué)者相繼展開作業(yè)成本法的學(xué)習(xí)研究。賁友紅（2017）發(fā)現(xiàn)作業(yè)成本法可以更全面地計(jì)算物流成本，更清晰地劃分物流成本的組成因素，更有利于明確各個(gè)部門責(zé)任。李子洋（2018）和王義?。?020）一致認(rèn)為作業(yè)成本法能優(yōu)化資源配置，對提升企業(yè)運(yùn)營效率和質(zhì)量有著重要的意義，以便讓企業(yè)經(jīng)營者做出決策。張鑰（2020）通過探索標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本法在企業(yè)應(yīng)用的適用性，構(gòu)建成本控制體系，發(fā)現(xiàn)作業(yè)成本法在企業(yè)節(jié)約成本，以及提高盈利等方面具有現(xiàn)實(shí)作用。

一、J食品公司實(shí)施作業(yè)成本法的可行性分析

1.作業(yè)成本法適用于J食品公司大豆油生產(chǎn)流程

作業(yè)成本法主要適用于產(chǎn)品種類豐富，且工藝過程復(fù)雜的生產(chǎn)企業(yè)，而J食品公司主要生產(chǎn)的系列產(chǎn)品：A系列、B系列大豆油均具備以上條件。公司擁有多條自動(dòng)生產(chǎn)線，且制造費(fèi)用較高。通過實(shí)地調(diào)研總結(jié)該企業(yè)生產(chǎn)大豆油的主要流程可以分為以下幾個(gè)階段：堿煉、脫色、脫臭、包裝。同時(shí)J食品公司生產(chǎn)的產(chǎn)品也是多樣化的，以大豆油為例，根據(jù)不同的生產(chǎn)流程分為一級、三級大豆油，根據(jù)榨取方式不同又分為浸出和壓榨等方法。這些不同的系列產(chǎn)品各不相同又便于區(qū)分。因此J食品公司具備實(shí)施作業(yè)成本法的條件，有利于進(jìn)一步成本控制。

2.J食品公司擁有良好的管理系統(tǒng)及網(wǎng)絡(luò)技術(shù)

J食品公司已全面安裝金蝶EAS cloud財(cái)務(wù)軟件等企業(yè)管理系統(tǒng)，能夠及時(shí)完備地反映資源、作業(yè)、成本動(dòng)因等方面的數(shù)據(jù)與信息。例如：存貨模塊可以實(shí)時(shí)記錄原材料的收發(fā)情況，為產(chǎn)品材料成本提供了可靠依據(jù);人力模塊可以更加精準(zhǔn)地記錄工人工時(shí)，為直接人工成本提供了核算基礎(chǔ)。該系統(tǒng)可以高效準(zhǔn)確地實(shí)時(shí)傳播信息和數(shù)據(jù)，從而整體提高了單位各部門之間的信息溝通，提升工作效率，這也為企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本法提供了有利環(huán)境。

3.J食品公司的戰(zhàn)略導(dǎo)向驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法的應(yīng)用

J食品公司所屬的J集團(tuán)有限公司計(jì)劃未來五年內(nèi)整合食用油資源，以J食品公司為龍頭，將其打造成為國內(nèi)食用油多品種全品系供應(yīng)商。而生產(chǎn)多品種的食用油，更需要精確核算食用油的生產(chǎn)成本，就要打破傳統(tǒng)成本核算模式，在原有模式的基礎(chǔ)上進(jìn)行創(chuàng)新實(shí)施作業(yè)成本法。通過實(shí)地調(diào)研發(fā)現(xiàn)，J食品公司生產(chǎn)部門集中學(xué)習(xí)精益生產(chǎn)理念，對產(chǎn)品生產(chǎn)工人進(jìn)行定期生產(chǎn)系統(tǒng)化培訓(xùn)，同時(shí)還聘用專業(yè)人員進(jìn)行生產(chǎn)相關(guān)指導(dǎo)，加強(qiáng)產(chǎn)品的質(zhì)量管理。同時(shí)要求市場部門對大豆油市場進(jìn)行充分的調(diào)查研究，進(jìn)而對當(dāng)年產(chǎn)品銷售的量準(zhǔn)確預(yù)測。此外，J食品公司還注重各部門之間的協(xié)同配合，這些都有助于成本數(shù)據(jù)的收集，為實(shí)施作業(yè)成本法創(chuàng)造了有利的環(huán)境。

二、作業(yè)成本法在J食品公司的具體應(yīng)用

J食品公司主要生產(chǎn)A系列與B系列大豆油，而每種大豆油又分為不同規(guī)格的包裝型號，兩個(gè)系列所使用的原材料類似，但具體生產(chǎn)工藝流程略有區(qū)別。文章選取A系列大豆油生產(chǎn)制造工藝流程，整理出主要作業(yè)與作業(yè)成本中心，利用作業(yè)成本法對目標(biāo)產(chǎn)品制造費(fèi)用重新歸集分配。

1.確定作業(yè)中心及成本動(dòng)因

通過實(shí)地調(diào)研，依據(jù)A系列大豆油主要生產(chǎn)工藝流程，劃分出六個(gè)成本作業(yè)中心，分別是散油倉儲作業(yè)中心、精煉作業(yè)中心、注塑作業(yè)中心、包裝作業(yè)中心、質(zhì)檢作業(yè)中心、設(shè)備維修作業(yè)中心。

其中散油倉儲作業(yè)中心主要是以倉儲、裝卸等作業(yè)為主，主要依靠人工來完成;而精煉作業(yè)中心，主要作業(yè)為加熱、分離、攪拌、蒸餾等，均由機(jī)械設(shè)備來完成，因而成本動(dòng)因主要是機(jī)械工時(shí);注塑作業(yè)中心主要負(fù)責(zé)大豆油包裝瓶的生產(chǎn)，主要作業(yè)包括加熱、吹瓶、冷卻等，完成這些作業(yè)主要也是依靠機(jī)械設(shè)備按照批次生產(chǎn);包裝作業(yè)中心也是如此，主要作業(yè)均由機(jī)械設(shè)備完成，成本動(dòng)因所以是包裝次數(shù);而質(zhì)檢作業(yè)中心，由工作人員對大豆油進(jìn)行定期的抽檢，所以成本動(dòng)因?yàn)橘|(zhì)檢次數(shù);設(shè)備維修作業(yè)中心，作業(yè)由人工進(jìn)行維修，故而成本動(dòng)因?yàn)榫S修工時(shí)。

2.計(jì)算成本動(dòng)因分配率

通過查閱相關(guān)產(chǎn)品科目余額表的輔助材料、低值易耗品、燃料動(dòng)力費(fèi)、耗用水、電、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)，整理出各個(gè)作業(yè)中心的制造費(fèi)用。散油倉儲作業(yè)中心制造費(fèi)用分別包括：輔助材料17003.38元、低值易耗品11589.12元、耗用水276.39元、耗用電24718.79元、折舊費(fèi)66579.14元，總計(jì)120166.82元;精煉作業(yè)中心制造費(fèi)用分別包括：輔助材料413788.9元、低值易耗品14217.3元、燃料動(dòng)力費(fèi)93024.38元、耗用水4955.21元、耗用電70265元、折舊費(fèi)1030451.01元、總計(jì)1626701.8元;注塑作業(yè)中心制造費(fèi)用包括：輔助材料1726469.1元、耗用水351.12元、耗用電137013.8元、折舊費(fèi)41499.61元，總計(jì)1905333.63元;包裝作業(yè)中心制造費(fèi)用主要包括：低值易耗品24519.11元、折舊費(fèi)966906.86元，總計(jì)991425.97元;質(zhì)檢作業(yè)中心制造費(fèi)用主要包括：輔助材料278.82元、低值易耗品21169.4元、耗用水257.12元、耗用電11781.51元、折舊費(fèi)3959.67元，總計(jì)37446.52元;設(shè)備維修作業(yè)中心制造費(fèi)用主要包括：輔助材料208.44元、低值易耗品2242.26元、耗用水10056.14元、耗用電79210.63元，總計(jì)91717.47元。以及確定各個(gè)產(chǎn)品的具體成本動(dòng)因，依據(jù)三種產(chǎn)品的各項(xiàng)成本動(dòng)因計(jì)算得出的具體分配率，詳見表1。

3.制造費(fèi)用的分配

利用上述計(jì)算得出的分配率將制造費(fèi)用分別分配至各個(gè)產(chǎn)品，詳見表2。

4.A系列大豆油產(chǎn)品傳統(tǒng)成本法與作業(yè)成本法差異分析

對A系列大豆油產(chǎn)品進(jìn)行成本差異分析，可以發(fā)現(xiàn)5L裝與4L裝的大豆油利用作業(yè)成本法的單位成本與傳統(tǒng)成本法下的單位成本略微有點(diǎn)差別，由于這兩種規(guī)格產(chǎn)品年產(chǎn)量很高，即便是細(xì)微的差距也會造成很大的差別。而1.8L裝單位成本差距為0.18元，利用作業(yè)成本法核算比之前傳統(tǒng)成本法核算單位成本降低了1.419%，這一點(diǎn)差距對產(chǎn)品的定價(jià)影響還是比較大的，同樣是因?yàn)槟戤a(chǎn)量高，若能夠精準(zhǔn)合理地定價(jià)，可以為企業(yè)獲取更多的利潤。詳見表3。

三、實(shí)施作業(yè)成本法在糧油企業(yè)的保障措施

通過對J食品公司A系列大豆油產(chǎn)品實(shí)施作業(yè)成本法，可以為其他糧油企業(yè)提供借鑒，下面針對糧油企業(yè)如何實(shí)施作業(yè)成本法，提出幾點(diǎn)保障措施。

1.加深管理層對作業(yè)成本法的認(rèn)識理解

實(shí)施作業(yè)成本法，首先讓企業(yè)的高層領(lǐng)導(dǎo)認(rèn)識到企業(yè)實(shí)施該方法的重要性，這就能避免在實(shí)施該成本核算方法時(shí)出現(xiàn)不重視，落實(shí)不到位等情況發(fā)生，然后還需要適當(dāng)?shù)膯T工激勵(lì)，讓員工積極并自愿投入到落實(shí)作業(yè)成本法的工作中。同時(shí)予以相應(yīng)容錯(cuò)成本，企業(yè)剛實(shí)施作業(yè)成本法時(shí)需要一段時(shí)間去適應(yīng)，這期間可能會存在因不能精確計(jì)量而導(dǎo)致錯(cuò)估某些成本，無論是人力還是物力都需要一段時(shí)間磨合相適應(yīng)。而且，更少不了相應(yīng)的資金支持，有了資金才可以保障作業(yè)成本法的貫徹落實(shí)。

2.提高糧油企業(yè)財(cái)務(wù)人員的綜合能力

作業(yè)成本法的實(shí)施更離不開相關(guān)財(cái)務(wù)人員的綜合能力。糧油企業(yè)的財(cái)務(wù)人員在熟練掌握財(cái)務(wù)知識的基礎(chǔ)上，還需了解涉及生產(chǎn)各個(gè)部門的職能，熟悉該企業(yè)生產(chǎn)流程的工藝以及生產(chǎn)基礎(chǔ)理論，需清晰知道該企業(yè)生產(chǎn)流程的各個(gè)環(huán)節(jié)所耗用的各項(xiàng)成本，要經(jīng)常去生產(chǎn)車間熟悉生產(chǎn)情況，做到對公司生產(chǎn)情況一清二楚。同時(shí)管理層還應(yīng)賦予財(cái)務(wù)人員一定的權(quán)力，便于其合理準(zhǔn)確地區(qū)分作業(yè)，劃分成本中心，以及選取成本動(dòng)因相關(guān)任務(wù)。

3.加強(qiáng)成本控制的力度

在食用油生產(chǎn)過程中，在每個(gè)生產(chǎn)流程的成本消耗節(jié)點(diǎn)上加強(qiáng)成本控制。比如大豆油在日常的精煉過程中，原材料和輔料會進(jìn)行一定合理的消耗，若能加強(qiáng)對員工的素質(zhì)以及專業(yè)技能的培訓(xùn)，遏制操作員工為了方便省事從而浪費(fèi)更多原材料和輔料的情況發(fā)生，同時(shí)對合理節(jié)省材料的員工進(jìn)行獎(jiǎng)勵(lì)，形成正向激勵(lì)機(jī)制。企業(yè)在生產(chǎn)過程中，需定期對機(jī)器進(jìn)行保修保養(yǎng)，及時(shí)避免因生產(chǎn)過程中出現(xiàn)機(jī)器故障，進(jìn)而影響車間產(chǎn)量等問題。包裝車間叉車工人若能夠合理按照耗油量最低的路線進(jìn)行貨物的碼垛擺放等工作，同時(shí)也是能夠進(jìn)一步降低成本的重要一步。

4.完善相應(yīng)的規(guī)章制度

一份完整健全的規(guī)章制度可以喚起員工的責(zé)任感與使命感，同時(shí)也為其提供了合理合規(guī)的保障，這在糧油企業(yè)中是十分重要的。企業(yè)內(nèi)部若有透明的規(guī)章制度，且獎(jiǎng)懲分明，員工福利待遇良好，這些都可以保障企業(yè)在生產(chǎn)和管理方面平穩(wěn)有序地進(jìn)行。所以說我國的糧油企業(yè)要想長久地屹立在市場之上，就需增強(qiáng)和完善各種各樣的保障措施，才能在變幻莫測的市場上屹立不倒。

四、結(jié)語

作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法相比可以更精準(zhǔn)地計(jì)算出產(chǎn)品的成本，這有利于企業(yè)合理定價(jià)，進(jìn)而為企業(yè)創(chuàng)造更大的效益。同時(shí)，作業(yè)成本法的實(shí)施可有助于企業(yè)管理層更合理地進(jìn)行決策，企業(yè)適當(dāng)?shù)卣{(diào)整戰(zhàn)略，可以有效地規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。該方法還可以區(qū)分出增值作業(yè)與非增值作業(yè)，基于此可以對企業(yè)的生產(chǎn)流程進(jìn)行優(yōu)化，進(jìn)一步控制企業(yè)生產(chǎn)成本消耗。但是，實(shí)施作業(yè)成本法過程比較繁瑣，需要投入大量的人力物力，這也是該方法在我國推行比較困難的原因之一。因此，企業(yè)需要結(jié)合自身情況，來決定是否需要利用作業(yè)成本法來核算生產(chǎn)成本，不可盲目推行。

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作者簡介：儀秀琴（1968- ），女，漢族，博士，黑龍江八一農(nóng)墾大學(xué)，教授，研究方向：成本與管理會計(jì)方向

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