鄭石橋，李 瑤，鄒艷紅

（南京審計大學，江蘇 南京 211815）

一、引言

社會救助，是指國家和社會對由于各種原因而陷入生活困境的公民，給予物質接濟和生活扶助，以保障其最低生活需要的制度①詳見https：//baike.baidu.com/item/社會救助/1188163？fr=aladdin。，它是一項托底線、救急難、可持續(xù)的基礎性制度安排，也是社會穩(wěn)定的基礎和社會文明進步的標志?，F(xiàn)實中，政府及相關責任主體積極履行社會救助責任，但失職失責、貪污、違規(guī)等問題時有發(fā)生②詳見《山西通報7起低保領域腐敗和作風問題典型案例》，http：//www.ccdi.gov.cn/yaowen/201812/t20181205_184574.html，2018年12月5日。，一些法律法規(guī)及制度仍存在一定缺陷［1］，審計以其固有的糾錯功能成為了社會救助制度的重要組成。國務院頒布的《社會救助暫行辦法》明確規(guī)定，“縣級以上人民政府財政部門、審計機關依法對社會救助資金、物資的籌集、分配、管理和使用實施監(jiān)督?！?/p>

社會救助審計要在社會救助制度中發(fā)揮糾錯功能，前提是建立科學的社會救助審計制度，而從理論上正確認知社會救助審計制度的各基礎性問題，是科學建構社會救助審計制度的前提。本文以經典審計理論為基礎，從理論上闡釋社會救助審計各基礎性問題，提出關于社會救助審計的基本理論框架，以期深化人們對社會救助審計的認知，并為科學建構社會救助審計制度提供理論參考。

二、文獻綜述

現(xiàn)有文獻中，關于社會救助審計的研究并不多見，若以篇名中出現(xiàn)“審計”“城市低保”“農村低?！薄俺鞘嗅t(yī)療救助”“農村醫(yī)療救助”“自然災害救助”“教育救濟”“特困人員供養(yǎng)”等詞匯進行檢索，截至2021年4月1日，中國知網中相關文獻僅有十余篇。

在這僅有的十多篇文獻中，有的涉及社會救助審計需求。例如，汪冰等［2］認為，城市居民最低生活保障制度對城市困難居民意義重大，審計部門對城市低保專項資金具有法定監(jiān)督職責，對于實際操作中存在的問題需要審計人員進行真實披露和反映。

有的文獻涉及社會救助審計目標。例如：汪冰等［2］提出城市低保資金審計應以維護弱勢群體的根本利益為出發(fā)點，以促進資金規(guī)范安全有效運行為著眼點，以促進建立和完善社會保障體系為長遠目標。蔡偉［3］提出開展低保和醫(yī)療救助資金專項審計應摸清各級政府對低保和醫(yī)療救助資金投入、支出、結余規(guī)模情況以及低保和醫(yī)療救助制度建設、執(zhí)行情況，揭示有關部門和單位在低保和醫(yī)療救助制度運行、政策執(zhí)行、資金籌集管理使用和業(yè)務管理中存在的突出問題，通過揭示問題，深入分析產生問題的原因，提出規(guī)范資金管理、強化業(yè)務流程、完善政策措施等方面的對策建議。

有的文獻涉及社會救助審計內容。例如：汪冰等［2］認為在城市低保資金審計中，低保對象人數、低保資金籌集，以及資金的審批、發(fā)放、使用、管理等都是需重點關注的內容。劉斌良［4］在對江蘇省10個縣（市、區(qū)）政府管理的城市居民最低生活保障資金進行審計后發(fā)現(xiàn)，各地政府制定的低保標準差距較大。彭華彰［5］在研究中探討了城市居民最低生活保障資金審計、農村五保供養(yǎng)資金審計、救災資金審計、專項救助資金審計。蔡偉［3］提出在低保和醫(yī)療救助資金審計中，應重點關注制度建立及政策執(zhí)行情況、資格審查審批和發(fā)證情況、資金管理使用情況、對低保和醫(yī)療救助對象后期的動態(tài)管理情況。此外，還有一些學者研究了自然災害救助的績效審計［6-8］。

有的文獻涉及社會救助審計方法。例如：吉林省洮南市審計局研究人員［9］提出從撥付城市低保專項資金源頭、發(fā)放低保專項資金票據、賬表核對、調查取證、城市低保對象檔案信息、跟蹤低保戶收入查補助標準等方面入手對城市低保資金進行審計。蔡偉［3］提出采用綜合分析、數據比對、實地調查等方法開展低保和醫(yī)療救助資金審計。汪冰等［2］認為可將低保審計作為專項資金審計，并提出統(tǒng)一制訂方案、分散實施的審計組織方式。曹艷華［10］提出可采取看、問、查、審四舉措開展農村低保審計。

此外，有的文獻涉及社會救助績效評價指標［11-12］和社會救助績效評價方法［13-14］，這對社會救助審計內容和審計方法也有一定的啟示意義。

綜上可以看出，既有研究雖然涉及社會救助審計制度的某些基礎性問題，但并非專門對這些基礎性問題進行深入研究，目前對社會救助審計制度的基礎性問題尚缺乏系統(tǒng)的理論闡釋。本文以經典審計理論為基礎，分析社會救助審計的基礎性問題，提出關于社會救助審計的基本理論框架。

三、理論框架

根據經典審計理論，各類審計的基礎性問題都包括審計需求、審計本質、審計客體、審計主體、審計內容、審計目標、審計方法、審計結果及其運用8個方面，社會救助審計也不例外。同時，經典審計理論對基礎性問題的分析是以資源類委托代理關系為基礎，因此，本文需在勾畫社會救助委托代理關系的基礎上，再從理論層面闡釋上述8個基礎性問題。

（一）社會救助委托代理關系的基本框架

社會救助要對陷入生活困境的公民給予物質接濟和生活扶助，救助過程中必須依賴于一定的經濟資源，而經濟資源的籌措、管理和使用會涉及較多利益主體，因而社會救助中存在多種經濟關系。通常來說，社會救助的責任主體是政府，但企業(yè)、社會組織、個人也可以適當方式參與社會救助，由此，社會救助經濟關系可區(qū)分為兩種，一種是政府出資的社會救助經濟關系，另一種是非政府出資的社會救助經濟關系［15-16］。由于政府出資是社會救助的主要資金來源，故本文著重以這種類型的社會救助為背景來分析社會救助審計。

根據國務院頒布的《社會救助暫行辦法》及配套法規(guī)，政府出資的社會救助經濟關系的基本情況如圖1所示，由于這些經濟關系中都存在一定程度的信息不對稱，因此，從信息經濟學意義上來說，這些經濟關系都屬于委托代理關系［17］。

圖1 社會救助委托代理關系

圖1中的委托代理關系共有14種具體情形，大致可區(qū)分為資源類、合約類和法定類3種類型。其中的社會救助管理部門是政府設立的對社會救助承擔責任的政府職能部門，民政部門統(tǒng)籌社會救助體系建設，衛(wèi)生健康、教育、住房城鄉(xiāng)建設、人力資源社會保障、醫(yī)療等部門，按照各自職責負責相應的社會救助管理工作。社會救助經辦機構在城市由街道辦事處設立，在農村由鄉(xiāng)鎮(zhèn)人民政府設立。特困人員供養(yǎng)機構、流浪乞討人員救助管理機構通常由民政部門設立。

資源類委托代理關系是以資源托付為基礎形成的委托代理關系，屬于這種類型的共有6種情形：本級政府與社會救助管理部門的關系（標識為①-1）、本級政府與本級財政部門的關系（標識為①-2）、本級政府與街道辦事處/鄉(xiāng)鎮(zhèn)人民政府的關系（標識為②）、街道辦事處/鄉(xiāng)鎮(zhèn)人民政府與社會救助經辦機構的關系（標識為④）、社會救助管理部門與特困人員供養(yǎng)機構的關系（標識為⑥）、社會救助管理部門與流浪乞討人員救助管理機構的關系（標識為⑧）。

合約類委托代理關系是以合約為基礎形成的委托代理關系，屬于這種類型的共有3種情形：街道辦事處/鄉(xiāng)鎮(zhèn)人民政府與特困人員供養(yǎng)機構的關系（標識為⑦-1）、特困人員供養(yǎng)機構與社會救助對象的關系（標識為⑦-2）、流浪乞討人員救助管理機構與社會救助對象的關系（標識為⑨）。

法定類委托代理關系是以社會救助相關法律法規(guī)為基礎形成的委托代理關系，屬于這種類型的共有5種情形：本級財政部門與社會救助管理部門的關系（標識為①-3）、社會救助管理部門與街道辦事處/鄉(xiāng)鎮(zhèn)人民政府的關系（標識為③）、社會救助經辦機構與社會救助對象的關系（標識為⑤-1）、村居組織與社會救助對象的關系（標識為⑤-2）、社會救助經辦機構與村居組織的關系（標識為⑤-3）。

在各類委托代理關系中，委托人和代理人都存在人性自利和有限理性，在信息不對稱情況下，都有可能出現(xiàn)代理問題或次優(yōu)問題，但是由于各類委托代理關系形成的基礎不同，因而應對代理問題和次優(yōu)問題的機制也不同，進而對審計的需求也不同。通常來說，只有資源類委托代理關系中才存在審計需求，而合約類和法定類委托代理關系中一般并不存在審計需求。

（二）社會救助審計需求

根據經典審計理論，審計需求的核心問題是“為什么需要審計”［18］，社會救助審計需求理論要闡釋為什么需要進行社會救助審計。

在合約類社會救助委托代理關系中，代理人和委托人雙方的關系是以明確或隱含的合約為基礎形成的，盡管這種關系中雙方互有信息優(yōu)劣勢，但是由于合約對雙方的責任和權利作出了明確規(guī)定，任何一方都不能在合約條款之外提出要求或行使權利，因此，合約具有完備的性質。在這種關系中，任何一方保護自身利益的手段通常有3種：一是自我當心機制，即在建立合約關系時仔細約定相關條款，從源頭上避免利益損失；二是協(xié)商機制，即當出現(xiàn)合約未約定的事項時，需通過雙方協(xié)商解決；三是司法訴訟，即無法通過協(xié)商解決的對方侵權行為，可通過司法訴訟來解決?？偟膩碚f，通過這些手段便能有效解決合約類社會救助委托代理關系中可能出現(xiàn)的代理問題和次優(yōu)問題，并且交易成本較低，因而不需要在這些機制之外建立更為復雜的治理機制，當然也就不存在審計需求。

在法定類社會救助委托代理關系中，委托人和代理人雙方的關系是依賴《社會救助暫行辦法》及配套法規(guī)形成的，雖然存在信息不對稱，但相關法律法規(guī)發(fā)揮了類似合約的作用，任何一方都必須按法律法規(guī)來履行責任并行使權利，超越法律法規(guī)的行為就是違規(guī)違法行為。從執(zhí)法方來說，主要通過執(zhí)法檢查來監(jiān)督對方是否遵守法律法規(guī)，對違規(guī)違法行為可以進行懲處；從相對方來說，對于執(zhí)法方的違規(guī)違法行為可以通過行政投訴甚至行政訴訟的方式來應對?？傮w來說，通過這些手段便能較好地解決法定類社會救助委托代理關系中的違法違規(guī)問題，并且交易成本較低。因此，法定類社會救助委托代理關系中并不需要建立更為復雜的治理機制，當然也就不存在審計需求。

在資源類社會救助委托代理關系中，委托人將一定的資源交付代理人，并提出代理人需履行的職責，同時將與資源使用相關的權力賦予代理人。在這種關系中，代理人對委托人承擔了最大善意地使用資源和權力來履行職責的責任，這種責任稱為經管責任，發(fā)生在社會救助領域的經管責任稱為社會救助經管責任。那么，代理人能否最大善意地履行社會救助經管責任呢？答案并不一定。

在資源類社會救助委托代理關系中，同時存在激勵不相容、信息不對稱、合約不完備和環(huán)境不確定，由于它們的同時存在，使得代理人可能出現(xiàn)代理問題或次優(yōu)問題。這里的激勵不相容是指代理人具有人性自利特征，會以自身利益最大化為行事原則，因此可能會偏離委托人利益最大化的目標而追求自身利益。激勵不相容是代理人出現(xiàn)代理問題的重要原因，從某種意義上說，沒有激勵不相容就不會有代理問題。即便有激勵不相容，如果信息完全對稱，則委托人依然能洞察代理人的一切行為，而信息不對稱的存在掩蓋了代理人的代理問題。進一步地，即便存在激勵不相容和信息不對稱，委托人還可以通過完備的合約來約束代理人的代理問題，但在資源類社會救助委托代理關系中，如果確定完備的合約，則委托人需預料到各種可能出現(xiàn)的問題，這并不現(xiàn)實，并且太過細致的合約還會束縛代理人的職業(yè)判斷，因而這種關系通常是合約不完備的，委托人難以通過完備合約來約束代理人的代理問題。此外，即便激勵不相容、信息不對稱、合約不完備同時存在，委托人也還可以依據代理人履行社會救助經管責任的結果來判斷代理人的努力程度，但在環(huán)境不確定條件下，代理人履行社會救助經管責任的結果不僅受代理人努力程度的影響，還受環(huán)境因素的影響，并且環(huán)境因素對代理人履行社會救助經管責任結果的影響具有不確定性，因此，委托人無法根據結果準確判斷代理人的努力程度。正是因為上述這些因素同時存在，使得代理人的機會主義行為（也就是代理問題）很可能出現(xiàn)。

與此同時，在資源類社會救助委托代理關系中，代理人還具有有限理性的特征，從而可能出現(xiàn)次優(yōu)問題。次優(yōu)問題本身與委托代理關系無關，即便自己為自己做事也可能出現(xiàn)次優(yōu)問題，但在資源類社會救助委托代理關系中，由于“花他人的錢為他人做事”，因此，代理人更有可能放膽而為，出現(xiàn)次優(yōu)問題的可能性會增大。

在資源類社會救助委托代理關系中，代理人可能出現(xiàn)代理問題和次優(yōu)問題，而這會對其最大善意地履行社會救助經管責任形成負面影響，進而影響委托人的利益或目標，因此，委托人會推動建立針對代理人代理問題和次優(yōu)問題的治理機制，審計便是其中的重要成員。審計可以發(fā)揮糾錯功能，糾正代理人履行其社會救助經管責任中的錯誤，促使代理人更好地履行社會救助經管責任。當然，如果這一套治理機制中并不需要審計的糾錯功能，則就不存在審計需求，但通常來說，社會救助經管責任履行中對糾錯功能的需求是常態(tài)化的，因而委托人的社會救助審計需求也是常態(tài)化的。

以上分析了資源類社會救助委托代理關系中委托人的審計需求，在特殊情形下，代理人也可能存在審計需求，主要有兩種情形：一種是代理人沒有自利傾向，完全以委托人的目標或利益為行為準則，因而這種情形下就沒有代理問題，但因代理人是有限理性的，仍然可能出現(xiàn)次優(yōu)問題，代理人為更好地履行經管責任，希望通過審計來發(fā)現(xiàn)其在履行責任中出現(xiàn)的次優(yōu)問題并進行整改，這種情形下，社會救助審計是次優(yōu)問題的揭示機制；另一種是代理人將社會救助審計作為信號傳遞機制，通過審計將某些信號傳遞給擬傳遞的單位或個人，以影響其作出與代理人有關的決策。

（三）社會救助審計本質

根據經典審計理論，審計本質的核心問題是“什么是審計”［18］，社會救助審計本質關注的核心問題是“什么是社會救助審計”。社會救助審計只是審計的一種專門類型，雖然有其個性特征，但與其他類型的專門審計也有共性，所以需要以審計一般的本質為基礎來認知社會救助審計本質。

關于審計一般本質有多種觀點，本文認為“審計是以系統(tǒng)方法從經濟信息、經濟行為和經濟制度三個維度獨立鑒證經管責任履行情況并將結果傳達給利益相關者的制度安排”［18］。據此，本文提出社會救助審計本質的如下表述：社會救助審計是以系統(tǒng)方法從經濟信息、經濟行為和經濟制度3個維度對社會救助經管責任履行情況實施的獨立鑒證、評價和責任追究，并將審計結果傳遞給利益相關者的社會救助治理制度安排。這一表述保留了審計一般的共性本質，但又將共性本質具體化到社會救助領域，其有以下6個方面的核心內涵：

1.社會救助審計是對社會救助經管責任履行情況的審計。由于代理人的人性自利和有限理性，其在履行社會救助經管責任時可能出現(xiàn)代理問題和次優(yōu)問題，為此，委托人會推動建立審計機制，以抑制代理人可能出現(xiàn)的代理問題和次優(yōu)問題；另外，代理人自身也可能存在審計需求，希望通過審計來抑制次優(yōu)問題的出現(xiàn)。因此，社會救助審計是促進代理人更好履行社會救助經管責任的機制，主要路徑是審計代理人社會救助經管責任履行情況，以抑制代理人可能出現(xiàn)的代理問題和次優(yōu)問題。

2.社會救助審計從經濟信息、經濟行為和經濟制度3個維度來展開。代理人在履行社會救助經管責任時，可能出現(xiàn)的代理問題和次優(yōu)問題較多，審計只能以其固有職能來抑制問題的出現(xiàn)，只能從某些特定的角度來開展工作，這些特定的角度就是審計關注的中心事項，也稱審計主題［19-20］。目前，經濟信息、經濟行為和經濟制度是3類最主要的審計主題，社會救助審計也不例外。對于社會救助經濟信息，審計可以關注其真實性，在此基礎上，如果某些經濟信息表征了社會救助績效，則可關注其效益性，主要是評價社會救助績效水平、分析績效差異、提出績效改進建議；對于社會救助經濟行為，審計主要是關注其合規(guī)合法性，判斷其是否符合法律法規(guī)；對于社會救助經濟制度，審計可關注其健全性，主要是判斷社會救助經濟制度設計和執(zhí)行是否存在缺陷。社會救助審計正是從上述維度來發(fā)揮作用，以特定的方式抑制問題的產生，從而達到促進代理人更好地履行社會救助經管責任的目的。

3.社會救助審計需要履行獨立鑒證、評價和責任追究三大審計職能。從審計主題角度對社會救助經管責任進行審計，只能以審計的固有職能來發(fā)揮作用，超越審計固有職能是難以發(fā)揮作用的。對于社會救助審計來說，需要履行的審計固有職能包括獨立鑒證、評價和責任追究。這里的“獨立鑒證”是指以獨立形態(tài)、采用系統(tǒng)方法核實社會救助經管責任履行情況，是所有審計的基本職能；這里的“評價”是指在鑒證基礎上，對社會救助經管責任履行情況作出判斷；這里的“責任追究”是指審計機構在獲得授權時對責任者進行責任追究，在沒有獲得授權時將責任者移送或報告有權進行責任追究的機構。通常來說，社會救助審計需要同時履行獨立鑒證、評價和責任追究的審計職能。

4.社會救助審計需要將審計結果傳遞給利益相關者。社會救助審計不是為審計而審計，它是為適應審計需求者的需要而開展的，審計機構必須將社會救助審計結果傳遞給審計需求者及其他利益相關者，以便其使用社會救助審計結果，實現(xiàn)特定目的。

5.社會救助審計屬于社會福利治理制度安排。社會救助審計是針對代理人的代理問題和次優(yōu)問題的應對機制，但是應對代理人的代理問題和次優(yōu)問題的機制有一整套，并不只有審計，所以社會救助審計需準確確定其在這一整套應對機制中的定位，并注意與其他應對機制的協(xié)調與配合。

6.社會救助審計應采用系統(tǒng)方法。社會救助審計要在應對代理人的代理問題和次優(yōu)問題中發(fā)揮作用，必須采用系統(tǒng)方法，包括審計全過程中的各類方法，這些方法必須是科學的，方法之間必須協(xié)調一致，通常體現(xiàn)為基于最佳實務總結而形成的具有權威性的社會救助審計準則。

（四）社會救助審計客體

根據經典審計理論，審計客體的核心問題是“審計誰”［18］，社會救助審計關注的核心問題是審計哪些單位或個人。審計客體是資源類委托代理關系中的代理人，既可以是一個組織單元，也可以是這個組織單元的主要領導人，因此，需要基于資源類委托代理關系來分析審計客體［21］。社會救助經濟關系中屬于資源類委托代理關系的有6種具體情形，不同關系中的審計客體不同，歸納起來如表1所示。

表1 社會救助審計客體

需要說明的是，本級財政部門、街道辦事處/鄉(xiāng)鎮(zhèn)人民政府承擔的職責涉及多個方面，社會救助管理部門通常也會承擔一些與社會救助無關的職能，所以當這些機構及其主要領導人作為社會救助審計客體時，只關注其承擔的社會救助經管責任，與此無關的經管責任屬于其他專門審計關注的內容。

（五）社會救助審計主體

根據經典審計理論，審計主體的核心問題是“誰來審計”［18］，社會救助審計主體的核心問題也是誰來審計。通常來說，審計主體由審計需求者來選擇，就組織方式來說，要么自行建立審計機構，要么從市場上購買審計服務（這實質上就是選擇了民間審計機構），這種選擇類似于經濟學中“自制”與“外購”的選擇，選擇依據是審計獨立性、審計質量和審計成本三原則。在圖1所示的社會救助經濟關系中，屬于資源類委托代理關系的共有6種具體情形，不同關系中的審計主體選擇不同。

在本級政府與社會救助管理部門的關系（標識為①-1）、本級政府與本級財政部門的關系（標識為①-2）、本級政府與街道辦事處/鄉(xiāng)鎮(zhèn)人民政府的關系（標識為②）中，委托人都是本級政府，本級政府作為委托人存在審計需求，通常會選擇本級審計機關作為審計主體。從審計獨立性來說，本級審計機關完全能夠獨立于社會救助管理部門、本級財政部門、街道辦事處/鄉(xiāng)鎮(zhèn)人民政府；從審計質量來說，如果本級審計機關的人力資源配置得當，完全能保障專業(yè)勝任能力，就可保證審計質量；從審計成本來說，由于本級審計機關本來就負責審計本級政府各職能部門，將社會救助管理部門、本級財政部門、街道辦事處/鄉(xiāng)鎮(zhèn)人民政府履行的社會救助經管責任納入審計范圍，有利于本級審計機關更充分地使用審計資源，并為控制審計成本奠定基礎。另外，上述3種關系中，社會救助管理部門、本級財政部門、街道辦事處/鄉(xiāng)鎮(zhèn)人民政府作為代理人，在履行社會救助經管責任時也可能存在審計需求，因而也需選擇審計主體。通常來說，如果將社會救助審計作為揭示機制，通常會選擇本級審計機關，這符合審計獨立性、審計質量和審計成本三原則的要求；如果將社會救助審計作為信號傳遞機制，擬向政府機構傳遞信號時通常會選擇本級審計機關，擬向社會各界傳遞信號時則可能選擇民間審計機構。上述各種情形中，如果民間審計機構在某些審計業(yè)務中具有競爭優(yōu)勢，或是本級審計機關審計資源不夠充分，則可能通過審計業(yè)務外包的方式引入民間審計機構。

在街道辦事處/鄉(xiāng)鎮(zhèn)人民政府與社會救助經辦機構的關系（標識為④）中，街道辦事處/鄉(xiāng)鎮(zhèn)人民政府下設機構較多，社會救助經辦機構只是其中之一，如果街道辦事處/鄉(xiāng)鎮(zhèn)人民政府已經設立了審計機構（對于街道辦事處/鄉(xiāng)鎮(zhèn)人民政府來說，實際上這也是本級審計機關），則通常會選擇該審計機構來審計社會救助經辦機構；如果街道辦事處/鄉(xiāng)鎮(zhèn)人民政府沒有設立審計機構，則通常會選擇對街道辦事處/鄉(xiāng)鎮(zhèn)人民政府進行審計的審計機構來審計社會救助經辦機構，此時的審計主體就是上級審計機關。審計主體的上述選擇能保障審計獨立性，如果審計機構的人力資源配置得當，也能保證審計質量，同時將社會救助經辦機構納入審計范圍，有利于審計機構更加充分地使用審計資源，控制審計成本。當然，對于街道辦事處/鄉(xiāng)鎮(zhèn)人民政府的審計需求來說，如果本級審計機關或上級審計機關的審計資源不夠充分，或者民間審計機構在某些審計業(yè)務方面具有競爭優(yōu)勢，則也可通過審計業(yè)務外包的方式引入民間審計機構。同樣，社會救助經辦機構作為代理人也可能存在審計需求，也需選擇審計主體。如果將社會救助審計作為揭示機制，則通常會選擇街道辦事處/鄉(xiāng)鎮(zhèn)人民政府設立的本級審計機關或上級審計機關；如果作為信號傳遞機制，擬向政府機構傳遞信號時通常會選擇本級審計機關或上級審計機關，擬向社會各界傳遞信號時有可能選擇民間審計機構。

在社會救助管理部門與特困人員供養(yǎng)機構的關系（標識為⑥）、社會救助管理部門與流浪乞討人員救助管理機構的關系（標識為⑧）中，這里的社會救助管理部門主要指民政部門，特困人員供養(yǎng)機構和流浪乞討人員救助管理機構是民政部門的下屬機構，民政部門作為委托人，存在審計需求，需要選擇審計主體。如果民政部門下屬機構較多，通常來說，民政部門會設立內部審計機構對下屬各單位進行審計，特困人員供養(yǎng)機構和流浪乞討人員救助管理機構也會被納入民政部門內部審計機構的審計范圍，這種選擇符合審計獨立性、審計質量和審計成本三原則的要求。從審計獨立性來說，只要內部審計機制健全，則能保障內部審計機構獨立于民政部門各下屬單位；從審計質量來說，只要合理配置內部審計機構的人力資源便能保證審計質量；從審計成本來說，如果民政部門下屬機構較多，則審計業(yè)務量具有穩(wěn)定性和一定規(guī)模，這有利于審計資源的配置和充分利用。當然，如果民政部門下屬機構不多，則通常不會設立內部審計機構，此時民政部門通常會選擇本級審計機關來審計特困人員供養(yǎng)機構和流浪乞討人員救助管理機構，這種選擇當然符合獨立性原則，如果本級審計機關人力資源配置得當，審計質量也有保障，則能更充分地利用本級審計機關的審計資源。同樣地，特困人員供養(yǎng)機構和流浪乞討人員救助管理機構作為代理人也可能存在審計需求，也需要選擇審計主體。如果將社會救助審計作為揭示機制，并且民政部門已經設立了內部審計機構，則通常會選擇內部審計機構；如果民政部門沒有設立內部審計機構，則通常會選擇審計民政部門的本級審計機關。如果將社會救助審計作為信號傳遞機制，擬向政府機構傳遞信號時通常會選擇審計民政部門的本級審計機關，擬向社會各界傳遞信號時則通常會選擇民間審計機構。無論是社會救助管理部門作為委托人選擇審計主體，還是特困人員供養(yǎng)機構、流浪乞討人員救助管理機構作為代理人選擇審計主體，如果民間審計機構在某些審計業(yè)務方面具有競爭優(yōu)勢，或者本級審計機關、內部審計機構的審計資源不夠充分時，都可以通過審計業(yè)務外包的方式引入民間審計機構。

（六）社會救助審計內容

根據經典審計理論，審計內容的核心問題是“審計什么”［18］。通常來說，審計內容包括審計對象、審計主題、審計業(yè)務類型、審計標的和審計載體5個方面［18-19，22］，因此，社會救助審計內容也需要從這5個方面來分析。

社會救助審計的審計對象是社會救助經管責任，這種責任是資源類社會救助委托代理關系中代理人對委托人承擔的責任，主要是最大善意地按委托人的要求使用資源和權力來履行委托人所要求履行的職責，通?？梢苑譃椤盎ㄥX”“做事”兩個方面?！盎ㄥX”主要指最大善意地使用資源，由于財務資源是主要形態(tài)，因而這種責任也被稱為財務責任；“做事”主要指履行委托人要求的職責，由于這種職責的履行涉及相關的業(yè)務活動，因而這種責任也被稱為業(yè)務責任。社會救助審計就是通過尋找代理人履行財務責任和業(yè)務責任中的代理問題、次優(yōu)問題來促使代理人更好地履行社會救助經管責任。

正如前文所說，審計只能關注某些特定事項，審計關注的特定事項也即審計主題，而經濟信息、經濟行為和經濟制度是最主要的審計主題，這些審計主題是審計對象的具體體現(xiàn)。就社會救助經管責任來說，社會救助財務責任的審計主題包括社會救助財務信息、社會救助財務行為和社會救助財務制度，社會救助業(yè)務責任的審計主題包括社會救助業(yè)務信息、社會救助業(yè)務行為和社會救助業(yè)務制度。社會救助財務信息和社會救助業(yè)務信息共同組成社會救助經濟信息，社會救助財務行為和社會救助業(yè)務行為共同組成社會救助經濟行為，社會救助財務制度和社會救助業(yè)務制度共同組成社會救助經濟制度?？傮w來說，社會救助審計的審計主題同樣包括經濟信息、經濟行為和經濟制度。

確定審計主題是開展審計業(yè)務的基礎，單個審計主題形成單項性審計業(yè)務，多個審計主題組合形成綜合性審計業(yè)務。通常來說，基于財務信息的財務審計、基于績效信息的績效審計、基于經濟行為的合規(guī)審計和基于經濟制度的制度審計是主要的單項性審計業(yè)務，而領導干部經濟責任審計則是基于多個審計主題的綜合性審計業(yè)務［18］。就社會救助審計來說：以社會救助財務信息為基礎形成社會救助財務審計，這種審計業(yè)務關注社會救助財務信息的真實性；以社會救助績效信息（這里的績效信息主要指業(yè)務信息，也包括部分財務信息）為基礎形成社會救助績效審計，這種審計業(yè)務首先關注社會救助績效信息的真實性，在此基礎上評價社會救助績效水平的高低，分析社會救助績效低下的原因，還可以提出改進建議；以社會救助經濟行為為基礎形成社會救助合規(guī)審計，這種審計業(yè)務主要關注社會救助財務行為和業(yè)務行為是否符合相關的法律法規(guī)；以社會救助經濟制度為基礎形成社會救助制度審計，這種審計業(yè)務主要關注社會救助財務制度和業(yè)務制度的設計及執(zhí)行是否存在缺陷。當然，也可以形成社會救助責任機構主要領導人的經濟責任審計，這種審計是綜合性審計業(yè)務，涉及社會救助經濟信息、經濟行為和經濟制度這些審計主題。

需要說明的是，在審計實施中審計主題還要分解為審計標的，確定各審計標的的審計載體，并在此基礎上確定審計事項，由于這需涉及較多的技術細節(jié)，限于本文的研究主題，這里不展開討論。

（七）社會救助審計目標

根據經典審計理論，審計目標的核心問題是“希望通過審計得到什么結果”［18］。通常來說，資源類委托代理關系中的委托人存在審計需求，代理人也可能存在審計需求，審計需求者希望通過審計得到的結果稱為審計終極目標，而審計需求者的審計需求要通過審計機構來實現(xiàn)，因而將審計機構希望通過審計得到的結果稱為審計直接目標。很顯然，審計直接目標服務于審計終極目標［18，23-24］。按照上述邏輯，下文分別分析資源類社會救助委托代理關系中委托人、代理人、審計機構的審計目標。

資源類社會救助委托代理關系中，由于激勵不相容、信息不對稱、合約不完備和環(huán)境不確定，代理人可能出現(xiàn)代理問題和次優(yōu)問題，這些問題的出現(xiàn)會影響代理人承擔的社會救助經管責任，從而影響委托人利益或目標的實現(xiàn)，因此，委托人會推動建立針對代理人代理問題和次優(yōu)問題的包括社會救助審計在內的一整套治理機制。委托人希望通過審計來抑制代理人可能出現(xiàn)的代理問題和次優(yōu)問題，但由于審計固有職能的限制，只能抑制某些類型的代理問題和次優(yōu)問題。具體而言：一是抑制社會救助經濟信息虛假，通過這種抑制能提升社會救助經濟信息的真實性水平，因而這種目標也被稱為社會救助經濟信息真實性（簡稱真實性）；二是抑制社會救助經濟行為違規(guī)違法，通過這種抑制能提升社會救助經濟行為的合法性水平，因而這種目標也被稱為社會救助經濟行為合法性（簡稱合法性）；三是抑制社會救助績效水平低下，通過這種抑制能提升社會救助績效水平，因而這種目標也被稱為社會救助經濟效益性（簡稱效益性）；四是抑制社會救助經濟制度缺陷，通過這種抑制能提升社會救助經濟制度的健全性水平，因而這種目標也被稱為社會救助經濟制度健全性（簡稱健全性）。因此，資源類社會救助委托代理關系中委托人的審計目標可以歸結為真實性、合法性、效益性和健全性。

資源類社會救助委托代理關系中，代理人也可能存在審計需求，也有審計目標。當代理人將社會救助審計作為揭示機制時，能揭示的問題無非是社會救助經濟信息虛假、社會救助績效水平低下、社會救助經濟行為違規(guī)違法、社會救助經濟制度存在缺陷，通過這種揭示以及后續(xù)的整改，能提升社會救助經濟信息真實性水平、社會救助經濟行為合法性水平、社會救助績效效益性水平、社會救助經濟制度健全性水平，因此，這種審計目標也可以歸結為真實性、合法性、效益性和健全性。如果代理人將社會救助審計作為信號傳遞機制，能夠傳遞的多是關于社會救助經濟信息真實性、社會救助經濟行為合法性、社會救助績效效益性和社會救助經濟制度健全性方面的信號，因此，這種審計目標也可以歸結為真實性、合法性、效益性和健全性。

資源類社會救助委托代理關系中，委托人和代理人審計的目標是終極目標，而目標的實現(xiàn)依賴于審計機構，為服務于審計終極目標，審計機構的直接目標是尋找委托人關注的問題并推動整改。既然審計需求者關注社會救助經濟信息是否虛假，審計機構就要尋找虛假的社會救助經濟信息，通過這種尋找服務于社會救助經濟信息真實性水平的提升，這種目標可歸結為社會救助經濟信息的真實性（簡稱真實性）；既然審計需求者關注社會救助經濟行為是否違規(guī)違法，審計機構就要尋找違規(guī)違法的社會救助經濟行為，通過這種尋找服務于社會救助經濟行為合法性水平的提升，這種目標可歸結為社會救助經濟行為的合法性（簡稱合法性）；既然審計需求者關注社會救助績效是否低下，審計機構就要尋找低下的社會救助績效，通過這種尋找服務于社會救助績效水平的提升，這種目標可歸結為社會救助績效的效益性（簡稱效益性）；既然審計需求者關注社會救助經濟制度是否存在缺陷，審計機構就要尋找社會救助經濟制度設計、執(zhí)行中的缺陷，通過這種尋找服務于社會救助經濟制度健全性水平的提升，這種目標可歸結為社會救助經濟制度的健全性（簡稱健全性）。因此，審計機構的審計目標是尋找代理人的代理問題和次優(yōu)問題，也可歸結為真實性、合法性、效益性和健全性。

由此可知，社會救助審計中，委托人、代理人、審計機構的審計目標都可以歸結為真實性、合法性、效益性和健全性，但對不同的目標主體來說，這些目標的內涵有所不同。

（八）社會救助審計方法

根據經典審計理論，審計方法的核心問題是“怎么審計”［18］，其中涉及的問題較多，根據研究主題，本文主要關注審計取證模式。經典審計理論將審計取證模式分為事實發(fā)現(xiàn)型和命題論證型兩種取證模式，不同的審計業(yè)務類型可根據審計載體及審計意見要求，在兩種取證模式中作出選擇［18-19，25-26］。社會救助審計也不例外，其審計取證模式及可能發(fā)表的審計意見類型基本情況如表2所示。

表2 社會救助審計取證模式

在社會救助財務審計、社會救助績效審計、社會救助合規(guī)審計和社會救助制度審計中，如果審計載體完整，可以采用命題論證型取證模式，此時支持發(fā)表合理保證審計意見。當然，這種情形下也可能選擇事實發(fā)現(xiàn)型取證模式，僅發(fā)表有限保證審計意見。如果審計載體不完整，則只能采取事實發(fā)現(xiàn)型取證模式，也只能發(fā)表有限保證審計意見，只報告審計發(fā)現(xiàn)。

當采用命題論證型取證模式時，要經歷命題分解和命題證明兩個過程。在命題分解階段，將審計直接目標作為需要證明的總命題（從這個意義上說，這種審計目標也稱為審計總目標），這種總命題的承擔者是審計主題，為證明這個命題，需先將審計主題分解為審計標的，再將審計總目標分解為審計具體目標并落實到具體的審計標的。通常來說，一個審計標的可能會承載多個審計具體目標，每個審計標的的每個審計具體目標可形成一個需要證明的審計事項，全部審計標的與全部審計具體目標的組合就形成了需要證明的審計事項清單。在命題證明階段，圍繞審計事項清單進行風險評估，編制審計方案，進而實施審計方案以獲取審計證據。具體就是先證明每個審計事項，再推斷審計標的，根據審計標的的證明情況來推斷審計主題，最終將審計主題作為一個總體形成合理保證意見。當然，在這種取證模式下，也可以只報告審計發(fā)現(xiàn)。

當采用事實發(fā)現(xiàn)型取證模式時，其核心問題是尋找問題，審計直接目標確定了需要尋找的問題類型。例如，真實性目標下需要尋找的問題是社會救助虛假經濟信息，合規(guī)性目標下需要尋找的問題是社會救助違規(guī)違法經濟行為，效益性目標下需要尋找的問題是社會救助績效低下或損失浪費，健全性目標下需要尋找的問題是社會救助經濟制度缺陷。在這種取證模式下，通常并不需要根據找到的問題來推斷總體狀況，只需報告已經找到的問題。

（九）社會救助審計結果及其運用

根據經典審計理論，審計結果是審計過程的直接產出，通常包括審計發(fā)現(xiàn)、審計意見、審計建議和審計信息。如果將審計視為一個生產過程，則審計結果就是這個過程的產品，也需要由消費者來消費［27-28］。社會救助審計的各類審計業(yè)務都會產生審計結果，如果將審計主題組合起來形成綜合性社會救助審計，其審計結果也包括審計發(fā)現(xiàn)、審計意見、審計建議和審計信息?？傮w來說，社會救助審計結果的基本情況如表3所示。社會救助審計機構以及資源類社會救助委托代理關系中的委托人、代理人和其他利益相關者，他們會以各自的方式運用社會救助審計結果。

表3 社會救助審計結果

1.社會救助審計機構對審計結果的運用。審計機構不是審計結果的最終使用者，但可推動審計結果運用。主要包括：一是傳遞審計結果，即向資源類委托代理關系中的委托人、代理人及其他利益相關者傳遞審計結果，便于這些機構或個人使用審計結果；二是在獲得授權時向社會公開審計結果，便于社會各界了解社會救助經管責任主體的責任履行情況；三是在獲得授權時對履行社會救助經管責任的責任者進行責任追究；四是督促審計客體進行整改，并在獲得授權時向社會公布整改結果。

2.資源類社會救助委托代理關系中的委托人對審計結果的運用。委托人是社會救助審計的需求者，從某種意義上說，其是審計的發(fā)起者，主要是將社會救助審計結果用于評價代理人的社會救助經管責任履行情況，還可用于委托人的相關決策。

3.資源類社會救助委托代理關系中的代理人對審計結果的運用。代理人運用審計結果有兩種情形：一是基于委托人的審計需求而作為審計客體，此時代理人主要針對審計發(fā)現(xiàn)的問題進行整改，并在授權范圍內對責任者進行責任追究；二是基于代理人的審計需求而作為審計客體，此時代理人當然也負責對審計發(fā)現(xiàn)的問題進行整改，另外，如果將審計作為信號傳遞機制，則還要以一定方式將審計結果作為信號傳遞給擬傳遞者。

4.其他利益相關者對社會救助審計結果的運用。這里的其他利益相關者指資源類社會救助委托代理關系中除委托人、代理人之外，還可能關注審計結果的機構或個人。在本級政府與社會救助管理部門的關系（標識為①-1）中，社會救助對象及大眾會關注針對社會救助管理部門的審計結果；在本級政府與本級財政部門的關系（標識為①-2）中，社會救助對象及大眾會關注針對本級財政部門的審計結果；在本級政府與街道辦事處/鄉(xiāng)鎮(zhèn)人民政府的關系（標識為②）中，社會救助管理部門、社會救助對象及大眾會關注針對街道辦事處/鄉(xiāng)鎮(zhèn)人民政府的審計結果；在街道辦事處/鄉(xiāng)鎮(zhèn)人民政府與社會救助經辦機構的關系（標識為④）中，社會救助管理部門、社會救助對象及大眾會關注針對社會救助經辦機構的審計結果；在社會救助管理部門與特困人員供養(yǎng)機構的關系（標識為⑥）中，社會救助管理部門、社會救助對象及大眾會關注針對特困人員供養(yǎng)機構的審計結果；在社會救助管理部門與流浪乞討人員救助管理機構的關系（標識為⑧）中，社會救助管理部門、社會救助對象及大眾會關注針對流浪乞討人員救助管理機構的審計結果。其他利益相關者會將審計結果用于審計客體評價及相關決策中。

四、結論與啟示

本文以經典審計理論為基礎，闡釋社會救助審計中的基礎性問題，提出了關于社會救助審計的基本理論框架。研究得出的結論主要包括：一是社會救助中的經濟關系可分為合約類、法定類和資源類3種類型的委托代理關系。二是從社會救助審計需求來說，合約類和法定類委托代理關系中不存在審計需求。在資源類委托代理關系中，由于激勵不相容、信息不對稱、合約不完備和環(huán)境不確定的同時存在，代理人可能出現(xiàn)代理問題和次優(yōu)問題，因此，委托人會推動建立治理機制，審計以其固有職能可發(fā)揮抑制代理問題和次優(yōu)問題出現(xiàn)的作用。另外，代理人也可能存在審計需求，即將審計作為揭示機制或是信號傳遞機制。三是從社會救助審計本質來說，其是以系統(tǒng)方法從經濟信息、經濟行為和經濟制度3個維度對社會救助經管責任履行情況實施的獨立鑒證、評價和責任追究，并將審計結果傳遞給利益相關者的社會救助治理制度安排。四是從社會救助審計客體來說，資源類委托代理關系中的代理人是審計客體，其既可以是一個組織單元，也可以是這個組織單元的主要領導。五是從社會救助審計主體來說，資源類委托代理關系中的審計需求者根據審計獨立性、審計質量和審計成本三原則選擇審計主體，不同情形的資源類委托代理關系中的審計主體不同，但歸納起來，本級審計機關、上級審計機關、內部審計機構和民間審計機構都可能成為社會救助審計主體。六是從社會救助審計內容來說，社會救助審計的審計對象是社會救助經管責任，包括財務責任和業(yè)務責任，這些責任可體現(xiàn)于社會救助經濟信息、社會救助經濟行為和社會救助經濟制度這些審計主題，并基于這些審計主題形成社會救助財務審計、社會救助績效審計、社會救助合規(guī)審計和社會救助制度審計，還可形成綜合性社會救助審計業(yè)務。七是從社會救助審計目標來說，資源類委托代理關系中，委托人、代理人、審計機構的目標都可歸結為真實性、合法性、效益性和健全性，但對不同的目標主體來說目標內涵有所不同。八是從社會救助審計方法來說，社會救助財務審計、社會救助績效審計、社會救助合規(guī)審計和社會救助制度審計，都可選擇命題論證型取證模式并發(fā)表合理保證審計意見，也可選取事實發(fā)現(xiàn)型取證模式并發(fā)表有限保證審計意見。九是從社會救助審計結果及其運用來說，審計結果通常包括審計發(fā)現(xiàn)、審計意見、審計建議和審計信息，社會救助審計機構以及資源類社會救助委托代理關系中的委托人、代理人和其他利益相關者，會以各自的方式運用這些審計結果。

本文的研究啟示我們，社會救助審計是一個系統(tǒng)，其各個基礎性問題都有自己的豐富內涵，并且相互關聯(lián)，因此，要科學建構社會救助審計制度，必須從理論上正確地認知本文所闡釋的社會救助審計的基礎性問題，理論自信是制度自信的基礎，失去這些理論支撐，社會救助審計將會缺乏靈魂，進而失去生命力。