王璽光

摘 要：遞延所得稅源于會計準則和稅法在所得稅核算上的差異，由于其確認不改變實際納稅金額，管理當局對在利用這一便利進行盈余管理時不產生額外的稅務成本，加之究竟是對準則的遵循或是濫用難以區(qū)分，使得遞延所得稅成了盈余管理的重災區(qū)，對該現(xiàn)象的剖析和提出的建議，對財務實務工作具有較強的指導意義。

關鍵詞：遞延所得稅;盈余管理;預提費用

中圖分類號：F275 ????文獻標識碼：A 文章編號：1005-6432（2022）01-0175-02

DOI：10.13939/j.cnki.zgsc.2022.01.175

1 遞延所得稅概述

我國所得稅核算采用資產負債表債務法，企業(yè)在取得資產或負債時，應當確定其計稅基礎，通常情況下，除企業(yè)合并形成的商譽、企業(yè)自行研發(fā)且符合加計扣除條件的無形資產等特殊情形外，取得的計稅基礎應當與賬面價值相等，但在后續(xù)計量中，由于稅法與會計準則在所得稅核算上的不同，兩者會出現(xiàn)不一致的情況，根據能否結轉以后期間稅前抵扣，會計上將這種差異分類為暫時性差異和永久性差異。對于永久性差異，無須確認遞延所得稅，例如國債利息收入。對于暫時性差異，均應確認遞延所得稅。除直接計入所有者權益的特殊情形外，遞延所得稅的計提均對應所得稅費用。如企業(yè)合并報表中因被投資方資產賬面價值小于公允價值而確認的遞延所得稅負債應對應資本公積，最終影響商譽。

當資產的賬面價值大于計稅基礎，或負債的賬面價值小于計稅基礎，產生應納稅暫時性差異，會計上應確認遞延所得稅負債，增加當期所得稅費用，反之則產生可抵扣暫時性差異，減少當期所得稅費用。

確認遞延所得稅資產的會計分錄為：

借：遞延所得稅資產

貸：所得稅費用

確認遞延所得稅負債的會計分錄為：

借：所得稅費用

貸：遞延所得稅負債

從分錄可以看出，遞延所得稅的計提會影響企業(yè)當期利潤和資產負債總額，各項財務指標也會受到影響，例如每股收益、營業(yè)凈利率等。出于吸引外部投資、完成業(yè)績考核、避免退市等目的，企業(yè)有動機通過遞延所得稅操縱利潤。此外，相比于出售資產以獲取非經常性損益、利用會計估計變更壞賬計提比例以轉回減值準備等常見盈余管理方式，遞延所得稅對利潤的影響具有以下兩個特點：

一是不產生額外的稅務成本。企業(yè)在進行管理盈余時，通常需要考慮稅務成本，收益的增加會加重稅務負擔，這被戲稱為“吹牛稅”，尤其是對于資金不充裕的企業(yè)來講，增量的稅務支出無疑是雪上加霜，但是遞延所得稅的計提雖然影響了利潤指標，卻并不帶來增量的現(xiàn)金支出，不會增加或減少企業(yè)當期的實際納稅金額。由于現(xiàn)金流量表和資產負債表的會計基礎不同，遞延所得稅的計提雖然增加了資產負債表中的資產或負債總額，但不會影響現(xiàn)金流量表中支付的各項稅費項目，不帶來額外的稅務成本。

二是隱蔽性強。對于遞延所得稅資產確認的標準，準則規(guī)定應以未來期間很可能取得用以抵扣該稅暫時性差異的應納稅所得額為限。企業(yè)財務人員在對很可能取得的應納稅所得額進行判斷時，具有很大的主觀性。一方面，盈利狀況較差、虧損較大時，企業(yè)可以以未來期間很可能取得的應納稅所得額為限計提遞延所得稅資產，進行向上的盈余管理;另一方面，盈利狀況良好、利潤充沛時，為削峰填谷，或保持利潤曲線的平滑，有動機進行向下的盈余管理，例如計提大量預計費用。這不僅違反了盈余管理的中立性原則，且難以區(qū)分究竟是對謹慎性原則的遵循還是對會計準則的濫用。

2 案例分析

2.1 樂視網案例分析

樂視網發(fā)布的2016年財報中，所得稅費用為-1.07億元，凈利潤為-2.22億元，其中歸屬于母公司所有者的凈利潤為5.55億元，少數(shù)股東權益為-7.77億元，遞延所得稅資產余額高達7.63億元，較2015年同比增加2.5億元，并且未計提資產減值準備。從報表角度看，樂視網的虧損主要來源于持股比例較低的子公司，遞延所得稅資產的主要來源是可抵扣暫時性差異。

根據稅法規(guī)定，企業(yè)虧損可以用未來5個年度的應納稅所得額進行彌補，這種彌補會減少未來期間的應交所得稅額，會計處理視同可抵扣暫時性差異，應當確認遞延所得稅資產。這意味著，在看好企業(yè)盈利能力、認為企業(yè)能夠在未來年度賺取足夠多的應納稅所得額用以補虧的前提下，當期虧損越多，可以確認的遞延所得稅資產就越多，沖減當期的所得稅費用也就越多。

2014年是樂視網首個所得稅費用由正轉負的年度，同時遞延所得稅資產也大幅增長，這種趨勢一直延續(xù)到造假事件東窗事發(fā)。讓人費解的是，盡管虧損不斷擴大，歸母凈利潤卻保持高速增長，而少數(shù)股東權益從2014年虧損2.53億元擴大到2016年虧損7.77億元（見圖1），難道樂視網的虧損是因為子公司的拖累嗎？

答案隱藏在樂視網的股權架構中，2014—2016年，樂視網的虧損大部分來源于持股比例較低的非全資子公司。在并表的過程中，樂視網將子公司的資產、負債、收入和費用全額并表，所有者權益和凈利潤卻按持股比例并表，以2016年為例，資產負債表中的遞延所得稅資產較2015年增長了2.56億元，遞延所得稅負債較2015年增長了0.02億元，最終導致所得稅費用減少2.54億元，相應調增凈利潤2.54億元，這才形成了上述的奇怪現(xiàn)象。樂視網的股權架構，仿佛就是為了轉嫁虧損、保證歸母凈利潤的穩(wěn)定而設計的。

2.2 格力電器案例分析

格力電器發(fā)布的2016年財務報告中，遞延所得稅資產高達96.68億元，與樂視網不同的是，格力電器的遞延所得稅資產主要來源于579.83億元預提銷售返利產生的可抵扣暫時性差異。

銷售返利是一種商業(yè)操作模式，是指在規(guī)定的市場條件和時間下，若經銷商達到指定銷售水平，廠家會給予一定的獎勵以提高其銷售積極性。銷售返利在賬務處理上的形式一般分為兩種，一種是直接沖減主營業(yè)務收入，另一種是計入相關的期間費用。結合格力電器近三年財務報表，可以發(fā)現(xiàn)其預提費用是按照第二種方法計提的，具體表現(xiàn)為利潤表中銷售費用的發(fā)生額遠大于現(xiàn)金流量表中銷售費用支付的現(xiàn)金金額，而銷售返利增加額與銷售費用支付的現(xiàn)金的和近似于銷售費用（見表1）。

由于該項費用在確定計稅基礎時無法扣除，會計處理上形成可抵扣暫時性差異，導致格力電器遞延所得稅資產一直處于較高水平。對于這種現(xiàn)象，2012年發(fā)布的《增發(fā)招股意向書》中的解釋是：返利計提金額基于當期銷售額，各期實際支付金額小于當期計提金額，導致銷售返利余額持續(xù)增加。但該解釋不足以說明銷售返利的增長速度為何高于營業(yè)收入的增長速度，尤其是2015年營業(yè)收入大幅下降的情況下，計提的銷售返利余額仍大幅增加，與“返利計提金額基于當期銷售額”的說法相悖，可見格力電器真實目的是利用謹慎性原則計提較多的銷售返利以形成大量利潤儲備，減小以后年度的經營壓力，有明顯的向下盈余管理意圖。

3 結論

結合上述分析不難發(fā)現(xiàn)，遞延所得稅完全可以用于企業(yè)粉飾報表的目的，針對該現(xiàn)象，提出以下建議：

首先，在資產負債表中，對資產和負債賬面價值與計稅基礎的差異應當予以詳細披露，目前的財務報表只要求企業(yè)列示出遞延所得稅的構成，還不足夠詳細，準則應當要求企業(yè)列示出遞延所得稅的推算過程，連續(xù)編報并提供比較報表;對于預計可彌補虧損確認的遞延所得稅，應詳細說明補虧來源，對相關業(yè)務、利潤規(guī)模進行披露，同時提供可比行業(yè)數(shù)據，以免企業(yè)過分夸大補虧數(shù)額，從而沖減大量所得稅費用。

其次，應對預提費用計提金額加以限制。企業(yè)管理層有平滑利潤的動機，雖然美化了財務報告，但降低了會計信息質量，準則應要求企業(yè)將預提費用限制在當期營業(yè)收入的一定比例內，或連續(xù)三個營業(yè)周期，預提費用對應的實際支出上浮一定百分比以內，超過該比例的部分在資產負債表日前予以轉回。

樂視網從遞延所得稅出發(fā)，利用準則漏洞掩蓋了連年虧損，格力電器的遞延所得稅則是大量計提銷售返利的結果，兩者都具有盈余管理的目的。在實務操作中，財務人員要謹慎運用職業(yè)判斷，保持獨立客觀性，審計師也應當更多的關注遞延所得稅，保證財務報告的真實客觀。

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