談《元祐會(huì)計(jì)錄敘》中的財(cái)計(jì)思想

【摘要】唐憲宗朝宰相李吉甫撰寫(xiě)的《元和國(guó)計(jì)簿》， 標(biāo)志著中國(guó)古代大一統(tǒng)王朝財(cái)政管理和會(huì)計(jì)核算的新高度， 以此為開(kāi)端， 經(jīng)過(guò)發(fā)展和改進(jìn)， 會(huì)計(jì)錄的編纂在宋朝進(jìn)入了成熟期。 元祐二年（公元1087年）初， 時(shí)任戶部侍郎蘇轍主要負(fù)責(zé)編纂了《元祐會(huì)計(jì)錄》， 并留下了一篇重要會(huì)計(jì)文獻(xiàn)《元祐會(huì)計(jì)錄敘》。 在這篇文獻(xiàn)中， 蘇轍首先高度評(píng)價(jià)了會(huì)計(jì)的政治學(xué)意義， 強(qiáng)調(diào)了會(huì)計(jì)的決策支持功能， 繼而規(guī)勸皇帝節(jié)儉， 表明了自己對(duì)量入為主理財(cái)思想的遵奉， 最后概括了中央政府的五項(xiàng)官?gòu)d會(huì)計(jì)職能， 并通過(guò)體例創(chuàng)新， 突出了會(huì)計(jì)分析的重要性。 時(shí)至今日， 蘇轍的財(cái)計(jì)思想依然有著啟示意義， 主要有三： 高度認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)的政治學(xué)意義; 在有效使用政策工具的同時(shí)保持穩(wěn)健性; 保有足量?jī)?chǔ)備以應(yīng)對(duì)外部風(fēng)險(xiǎn)。

【關(guān)鍵詞】蘇轍;元祐會(huì)計(jì)錄;財(cái)計(jì)思想;政策工具

【中圖分類(lèi)號(hào)】 F812.9? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2022）01-0092-5

一、《元祐會(huì)計(jì)錄敘》之緣起

中國(guó)歷史上， 對(duì)于中央財(cái)政會(huì)計(jì)制度及央地間的財(cái)政關(guān)系， 進(jìn)行過(guò)較長(zhǎng)時(shí)間的探索， 最終形成了一系列適合封建大一統(tǒng)王朝國(guó)家治理的財(cái)計(jì)制度。 如果說(shuō)發(fā)源于先秦、成熟于秦漢的上計(jì)制度標(biāo)志著大一統(tǒng)國(guó)家在財(cái)政方面的形成[1] ， 發(fā)源于唐、成熟于宋、流變于明清的會(huì)計(jì)錄則是古代中國(guó)國(guó)家治理的又一里程碑， 有力地回應(yīng)了“中國(guó)古代沒(méi)有數(shù)目字管理”之言論。

現(xiàn)存最早的會(huì)計(jì)錄可以追溯到中唐時(shí)期的《元和國(guó)計(jì)簿》， 由唐憲宗朝宰相李吉甫與史官共同編纂。 元和承喪亂之后， 國(guó)計(jì)凋敝， 中央政府財(cái)政收入較之盛唐大幅度下降， 加之藩鎮(zhèn)跋扈和土地兼并， 稅源萎縮。 為明確收支兩條線， 對(duì)癥下藥， 由宰相親自掛帥， 編纂了《元和國(guó)計(jì)簿》。 《元和國(guó)計(jì)簿》為唐王朝中央政府開(kāi)源節(jié)流起到了導(dǎo)向作用， 對(duì)元和中興局面的形成也發(fā)揮了作用。 《元和國(guó)計(jì)簿》標(biāo)志著中國(guó)古代大一統(tǒng)王朝財(cái)政管理和會(huì)計(jì)核算達(dá)到了一定的高度， 對(duì)后代有著深遠(yuǎn)的影響。

宋代可以說(shuō)是會(huì)計(jì)錄的成熟期。 自真宗朝三司使丁謂編纂《景德會(huì)計(jì)錄》始， 幾乎每朝都可見(jiàn)編纂會(huì)計(jì)錄的記載。 流傳至今， 較受學(xué)人關(guān)注的有真宗朝《景德會(huì)計(jì)錄》《祥符會(huì)計(jì)錄》、仁宗朝《慶歷會(huì)計(jì)錄》《皇祐會(huì)計(jì)錄》、英宗朝《治平會(huì)計(jì)錄》、神宗朝《熙寧會(huì)計(jì)錄》、哲宗朝《元祐會(huì)計(jì)錄》和南宋高宗時(shí)期的《紹興會(huì)計(jì)錄》[2] 。 宋哲宗元祐（元祐在元豐后）二年（公元1087年）初， 時(shí)任戶部尚書(shū)李常受命與戶部侍郎蘇轍編纂會(huì)計(jì)錄即《元祐會(huì)計(jì)錄》。 元祐四年（公元1089年）完成， 后由戶部尚書(shū)韓忠彥（李常已于元祐三年升御史中丞）與戶部侍郎蘇轍、韓宗道進(jìn)覽。 一般認(rèn)為， 前后兩任戶部尚書(shū)李常與韓忠彥都是掛名主持， 實(shí)際組織工作由蘇轍具體負(fù)責(zé)[3] 。 除以文學(xué)家知名外， 蘇轍還曾位列執(zhí)政大臣， 有較豐富的實(shí)際行政經(jīng)驗(yàn)，對(duì)于治國(guó)理政的實(shí)學(xué)也有獨(dú)到見(jiàn)解。 因此， 可以認(rèn)為， 蘇轍是編纂《元祐會(huì)計(jì)錄》的核心人物。

在蘇轍文集《欒城集》[4] 中， 關(guān)于《元祐會(huì)計(jì)錄》的文章有三篇： 《元祐會(huì)計(jì)錄敘》《收支敘》《民賦敘》。 高磊[2] 認(rèn)為， 可能收支與民賦二篇均由蘇轍撰寫(xiě)， 因此作敘（敘同序）。 此說(shuō)有一定道理。 按此推論， 為《元祐會(huì)計(jì)錄》全篇作敘， 也是蘇轍作為編纂工作實(shí)際負(fù)責(zé)人的旁證。 這三篇敘文， 集中體現(xiàn)了蘇轍的財(cái)計(jì)思想， 也反映了當(dāng)時(shí)的社會(huì)現(xiàn)實(shí)。 分析其間的財(cái)計(jì)思想， 不僅能夠體味先賢謀國(guó)之艱， 也能對(duì)當(dāng)下研究會(huì)計(jì)在國(guó)家治理體系中的地位與作用起到借鑒作用。

二、《元祐會(huì)計(jì)錄敘》的歷史背景

1. 學(xué)術(shù)背景。 北宋初期， 文壇流行辭藻華美、用典繁復(fù)的文風(fēng)， 代表為西昆體。 經(jīng)過(guò)數(shù)十年的沉淀， 歐陽(yáng)修于嘉祐二年（公元1057年）主持進(jìn)士考試， 推崇平實(shí)文風(fēng)， 提倡通達(dá)平易， 堅(jiān)持使用策論作為考試形式， 拔擢了一批華實(shí)兼?zhèn)涞那嗄耆瞬牛?其中有蘇軾、蘇轍、曾鞏。 二蘇對(duì)歐陽(yáng)修的主張極為贊同， 寫(xiě)作簡(jiǎn)練易懂， 排斥華而不實(shí)。 在他們的引領(lǐng)下， 許多士大夫轉(zhuǎn)向質(zhì)樸， 追求“文章經(jīng)世”。 蘇轍歷官戶部， 對(duì)理財(cái)形成了一系列觀點(diǎn)， 也是這種文風(fēng)的體現(xiàn)。

2. 政治背景。 宋神宗即位時(shí)， 上距北宋開(kāi)國(guó)已逾百年， 承平日久， 必然導(dǎo)致機(jī)構(gòu)膨脹和不急之務(wù)占據(jù)財(cái)政空間， 這也是封建社會(huì)中央帝國(guó)的通病。 對(duì)此， 宋神宗任用王安石推行變法， 但是由于官僚體制本身的問(wèn)題， 許多利國(guó)利民的改革措施在執(zhí)行過(guò)程中反而給百姓增加了負(fù)擔(dān)， 比如蘇轍對(duì)青苗法的批評(píng)， 王安石本人也不得不承認(rèn)其有道理。 元祐二年， 執(zhí)政的高太后任用舊黨， 廢除新法。 新法雖然廢除了， 但是財(cái)政的緊缺狀況仍然沒(méi)有改變。 擺在太后、皇帝和執(zhí)政大臣面前的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題， 是如何維持國(guó)家運(yùn)轉(zhuǎn)， 并籌措軍餉以應(yīng)付在陜西與西夏的戰(zhàn)事。 正是在這一局面中， 李常和蘇轍受命編纂《元祐會(huì)計(jì)錄》。

三、《元祐會(huì)計(jì)錄敘》中的財(cái)計(jì)思想

1. 會(huì)計(jì)的政治學(xué)意義。 蘇轍在《元祐會(huì)計(jì)錄敘》開(kāi)頭， 先是引經(jīng)據(jù)典， 論證“圖籍”在大一統(tǒng)帝國(guó)治理中的重要意義。 然后話鋒一轉(zhuǎn)， 指出“其始無(wú)不具者， 獨(dú)患多而易忘”， 即如果不對(duì)圖籍進(jìn)行妥善貯藏并加以整理， 就會(huì)“人亡而書(shū)散， 其不可考者多矣”。 之后， 蘇轍[4] 又簡(jiǎn)述了國(guó)計(jì)簿到會(huì)計(jì)錄的歷史沿革。 考諸原文如下：

臣聞漢祖入關(guān)， 蕭何收秦圖籍， 周知四方盈虛強(qiáng)弱之實(shí)， 漢祖賴之， 以并天下。 丙吉為相， 匈奴嘗入云中、代郡， 吉使東曹考案邊瑣， 條其兵食之有無(wú)， 與將吏之才否， 逡巡進(jìn)對(duì)， 指揮遂定。 由此觀之， 古之人所以運(yùn)籌帷幄之中、制勝千里之外者， 圖籍之功也。

該段原文后面敘述了國(guó)計(jì)簿到會(huì)計(jì)錄的沿革部分， 因前文已介紹， 不復(fù)引。 作為掌握天下財(cái)政的戶部堂官之一， 蘇轍對(duì)于會(huì)計(jì)錄的地位進(jìn)行了準(zhǔn)確、允當(dāng)?shù)母爬ǎ?將會(huì)計(jì)錄的編纂置于國(guó)家興亡的高度。 這種對(duì)于會(huì)計(jì)的政治學(xué)意義的真知灼見(jiàn)， 不僅在當(dāng)時(shí)具有先進(jìn)性， 即使放在今天， 也讓許多會(huì)計(jì)人精神為之一振， 認(rèn)識(shí)到會(huì)計(jì)真正的地位。 本文擬對(duì)蘇轍的這段表述加以演說(shuō)， 闡發(fā)《元祐會(huì)計(jì)錄敘》在會(huì)計(jì)與政治關(guān)系方面的思想。

（1）作為國(guó)家權(quán)力和政權(quán)合法性象征的“圖籍”。 《元祐會(huì)計(jì)錄敘》開(kāi)篇第一句“臣聞漢祖入關(guān)， 蕭何收秦圖籍”點(diǎn)明了“圖籍”作為國(guó)家權(quán)力和政權(quán)合法性的象征作用。 之所以蘇轍僅用一句話開(kāi)宗明義， 沒(méi)有展開(kāi)論證， 是因?yàn)檫@一觀點(diǎn)在古代中國(guó)可謂常識(shí)， 無(wú)需反復(fù)申說(shuō)。 但是在專(zhuān)業(yè)化程度極高、會(huì)計(jì)在大多數(shù)人眼中僅僅是應(yīng)用性學(xué)科的今天， 有必要花點(diǎn)篇幅加以闡明。

“蕭何收秦圖籍”這一歷史事件見(jiàn)于《史記》： “沛公西入咸陽(yáng)， 諸將皆爭(zhēng)走金帛財(cái)物之府分之。 蕭何獨(dú)先入收秦丞相府圖籍藏之。 ”需注意的是， 蕭何收秦圖籍的地點(diǎn)是丞相府， 熟悉秦漢制度的人都知道， 秦漢三公極貴， 握有實(shí)權(quán)， 丞相更是行政中樞。 因此， 蕭何去丞相府接受秦的“圖籍”， 絕不能僅僅視作收集戰(zhàn)略信息以進(jìn)行“決策支持”的功利性行為， 而是有明確接管政權(quán)的象征意義。 作文無(wú)過(guò)論、廢話， 是唐宋八大家的共同特點(diǎn)之一。 “臣聞漢祖入關(guān)， 蕭何收秦圖籍”十二個(gè)字， 就將“圖籍”在國(guó)家治理體系中的地位介紹清楚， 在文章的開(kāi)頭定調(diào)、定性。

如果追溯中國(guó)會(huì)計(jì)發(fā)展史， “圖籍”一直具有國(guó)家權(quán)力和政權(quán)合法性的象征地位。 比如《史記·夏本紀(jì)》對(duì)“禹會(huì)諸侯江南”的記載， 禹確立天下共主地位的象征， 是對(duì)諸侯“計(jì)功”。 即使不能完全認(rèn)定為信史， 也可以表明曾經(jīng)有一位部族領(lǐng)袖， 對(duì)從屬于他的其他部酋進(jìn)行了“會(huì)稽”， 而這種原始會(huì)計(jì)行為， 是這位領(lǐng)袖政治權(quán)力的最好體現(xiàn)。 因此， 查閱、稽核賬簿是權(quán)力的象征， 諸侯/地方向天子/中央呈送賬簿以示服從。 后世史料也不斷印證了這一點(diǎn)， 如北魏太武帝拓跋燾指責(zé)北涼沮渠牧犍“民籍地圖， 不登公府[5] ”， 以及明東莞伯何真表列郡縣戶口及兵馬錢(qián)糧， 歸降明朝[6] 。 就連日本明治維新成功的標(biāo)志也是“版籍奉還”， 藩主絕不僅僅是只把賬簿圖冊(cè)交給了中央政府， 還將領(lǐng)地的所有權(quán)和行政權(quán)交給了中央政府， “版籍”則是政治權(quán)力的象征。

因此， 可以認(rèn)為， 《元祐會(huì)計(jì)錄敘》開(kāi)頭的十二個(gè)字反映了以蘇轍為代表的當(dāng)時(shí)政治人物之共識(shí)， 即“圖籍”是國(guó)家權(quán)力和政治合法性的象征。 但時(shí)移世易， 今日的會(huì)計(jì)人員甚至?xí)?jì)研究者卻未必都有這個(gè)意識(shí)， 反而會(huì)看輕會(huì)計(jì)。

（2）作為制定國(guó)家政策依據(jù)的會(huì)計(jì)信息。 上述第一點(diǎn)， 可以說(shuō)是會(huì)計(jì)在政治哲學(xué)中的意義， 此點(diǎn)將闡述會(huì)計(jì)錄在實(shí)際行政中的意義。 在“臣聞漢祖入關(guān)， 蕭何收秦圖籍”之后， 蘇轍具體介紹了收秦圖籍帶來(lái)的實(shí)際功效， 就是“周知四方盈虛強(qiáng)弱之實(shí)， 漢祖賴之， 以并天下”。 通過(guò)查閱較為原始的賬簿圖冊(cè)， 了解各地的收入、產(chǎn)出， 以此為依據(jù)， 更有針對(duì)性地制定戰(zhàn)略。 蕭何之所以力勸劉邦暫時(shí)隱忍， 接受項(xiàng)羽使之王漢中的安排， “收用巴蜀”， 徐圖進(jìn)取， 與他對(duì)“圖籍”的掌握是分不開(kāi)的。 正是通過(guò)對(duì)賬簿圖冊(cè)中信息的分析， 讓劉邦集團(tuán)確定了先王漢中而后“暗度陳倉(cāng)”收取三秦， 進(jìn)而東出爭(zhēng)天下的戰(zhàn)略方針。 而項(xiàng)羽對(duì)“圖籍”的重要性缺乏認(rèn)識(shí)， 體現(xiàn)出政治眼光的缺乏， 不掌握戰(zhàn)略信息， 數(shù)十萬(wàn)大軍如沒(méi)頭蒼蠅般左右奔突， 可以說(shuō)在蕭何收秦圖籍之時(shí)就決定了楚漢相爭(zhēng)的結(jié)局。

在用劉邦、蕭何的歷史事實(shí)為會(huì)計(jì)錄的地位定性， 論證編纂會(huì)計(jì)錄的正當(dāng)性之后， 蘇轍又引用了漢宣帝朝丞相丙吉的事例。 大家行文， 以古喻今， 用漢宣帝朝與宋哲宗朝的相似性， 論證編纂會(huì)計(jì)錄的必要性。 漢宣帝朝是漢朝的轉(zhuǎn)折期， 與宋哲宗朝同樣面臨著收入下降、邊境用兵的極盛而衰景象。 蘇轍隱隱以丙吉自況， 暗喻宋哲宗如果能夠運(yùn)籌度支、對(duì)癥下藥， 也能像漢宣帝一樣實(shí)現(xiàn)中興的局面。 然后提綱挈領(lǐng)， 給出結(jié)論： “由此觀之， 古之人所以運(yùn)籌帷幄之中、制勝千里之外者， 圖籍之功也。 ”也就是說(shuō)， “圖籍”最主要的功用是為“運(yùn)籌”即決策過(guò)程提供信息， 收到制勝千里之效， 簡(jiǎn)言之， 編纂會(huì)計(jì)錄可以為制定國(guó)家政策提供依據(jù)。

時(shí)至今日， 學(xué)習(xí)過(guò)管理會(huì)計(jì)課程的學(xué)生都知道， 會(huì)計(jì)信息是戰(zhàn)略決策的重要依據(jù)， 而蘇轍在近千年之前的宋代， 已對(duì)會(huì)計(jì)信息的決策支持功能尤其是其在國(guó)家治理中的決策支持功能進(jìn)行了簡(jiǎn)明扼要的闡述， 不禁讓人心生敬意。

2. 量入為出的理財(cái)思想。 在引經(jīng)據(jù)典論證會(huì)計(jì)錄編纂的正當(dāng)性和必要性之后， 蘇轍回歸歷史現(xiàn)實(shí)， 直指編纂《元祐會(huì)計(jì)錄》的最核心目的： 通過(guò)“取元豐之八年”的會(huì)計(jì)事實(shí)， 對(duì)神宗元豐年間的度支詳情加以核算， 并登記在冊(cè)， 總結(jié)元豐政事的利害得失， 為元祐年的行政提供參考， 避免“國(guó)用曠竭”的不利后果。 為此， 蘇轍先分析了造成宋元祐朝財(cái)政枯竭情況的原因， 以此為據(jù)提出了自己的理財(cái)方略（也是蘇轍作為戶部侍郎的本職工作）， 從中可以看出蘇轍的部分理財(cái)思想。 考諸原文如下：

故咸平、景德之間， 號(hào)稱(chēng)太平。 群臣稱(chēng)頌功德， 不知所以裁之者， 于是請(qǐng)封泰山， 祀汾陰， 禮亳社。 屬車(chē)所至， 費(fèi)以鉅萬(wàn)， 而上清、昭應(yīng)、崇禧、景靈之宮， 相繼而起， 累世之積， 糜耗多矣……加以宗子蕃衍， 充韌宮邸; 官吏冗積， 員溢于位。 財(cái)之不贍， 為日久矣。 英宗嗣位， 慨然有救弊之意。 群臣竦觀， 幾見(jiàn)日新之政， 而大業(yè)未遂。 神考嗣世， 忿流弊之委積， 閔財(cái)力之傷耗， 覽政之初， 為富國(guó)強(qiáng)兵之計(jì)。 有司奉承， 違失本旨。 始為青苗助役， 以病農(nóng)民; 繼為市易、鹽鐵， 以困商賈。 利孔百出， 不專(zhuān)于三司。 于是經(jīng)人竭于上， 民力屈于下。 繼以南征交趾， 西討拓跋， 用兵之費(fèi)， 一日千金。 雖內(nèi)帑別藏， 時(shí)有以助之， 而國(guó)亦憊矣。

蘇轍認(rèn)為， 之所以元祐年間會(huì)出現(xiàn)中央度支左支右絀的局面， 主要有四個(gè)方面的原因， 其中三個(gè)屬于通病， 另一個(gè)屬于特性。 三個(gè)通病中： 首先是太平盛世導(dǎo)致群臣歌功頌德， 宋真宗朝君臣都沉迷于盛世幻象之中， 于是進(jìn)行了許多對(duì)于國(guó)計(jì)民生沒(méi)有實(shí)際作用的形象工程， 比如“封泰山， 祀汾陰， 禮亳社”等儀式性活動(dòng)， 又因?yàn)樗握孀诤V信道教， 修建了許多宮觀廟宇， 導(dǎo)致“累世之積， 糜耗多矣”（太祖太宗兩朝的積累被大量浪費(fèi)）， 影響了中央度支在真正大政方針上的決策。 其次， 由于天下底定， 享受“鐵桿莊稼”的皇子皇孫飽食終日無(wú)所事事， 生育率大幅度上升， 雖然宋朝宗室待遇隨血緣遞減， 遠(yuǎn)支庶族已與平民無(wú)二， 但“吃財(cái)政飯”的近支宗室又造成了一定負(fù)擔(dān)。 最后， 由于海內(nèi)無(wú)事， 干活的人少， 吃飯的人多， 官僚機(jī)構(gòu)大幅度膨脹。 以上三個(gè)通病， 屬于古代封建帝國(guó)的通病， 能否得到有效遏制， 一方面有賴于掌握無(wú)限權(quán)力的帝王自律性， 另一方面取決于政權(quán)是否有魄力對(duì)皇族及其他“吃財(cái)政飯”的既得利益集團(tuán)加以限制。

同時(shí)， 宋哲宗朝還面臨著自己的特性問(wèn)題。 王安石變法本意是“忿流弊之委積， 閔財(cái)力之傷耗”， 即為了增加財(cái)源， 富國(guó)強(qiáng)兵。 但是在實(shí)際執(zhí)行過(guò)程中遭到歪曲， 加之封建官僚層層攤派的流弊， 在短期內(nèi)雖增加了收入， 長(zhǎng)期來(lái)看反而與民爭(zhēng)利， 有枯竭財(cái)源之嫌。 再加上連連用兵， “用兵之費(fèi)， 一日千金”， 即使皇帝動(dòng)用內(nèi)庫(kù)私銀助餉， 也無(wú)能為力。

由于封建帝國(guó)受到生產(chǎn)力和生產(chǎn)關(guān)系發(fā)展階段的制約， 除了田稅、鹽稅、礦稅、印花稅， 幾乎沒(méi)有其他開(kāi)源手段。 而上述財(cái)源既發(fā)展較為緩慢， 又極度依賴自然資源稟賦， 再加上貴金屬本位制使政府轉(zhuǎn)移支付效率受到影響， 比起開(kāi)源， 封建王朝更依賴節(jié)流。 因此， 蘇轍暗喻， 為了保證度支的穩(wěn)健性， 有必要裁撤糜耗， 回歸儉約， 會(huì)計(jì)錄編纂的主要作用就是找出糜耗的原因并加以杜絕。 蘇轍更希望宋哲宗像漢文帝一樣“恭儉寡欲”， 以身作則， 帶頭節(jié)儉。 從這方面看， 蘇轍遵奉的仍然是傳統(tǒng)中國(guó)官?gòu)d會(huì)計(jì)的主流思想， 即量入為出， 在收入無(wú)法大幅度提升的情況下控制支出， 以此保持中央度支的穩(wěn)健性， 避免“國(guó)用枯竭”的惡果。 而且蘇轍也與傳統(tǒng)儒家知識(shí)分子一樣， 不贊成與民爭(zhēng)利， 對(duì)于損害百姓利益的斂財(cái)手段不以為然， 甚至有一種變法就是貪利的過(guò)度道德潔癖。

3. 中國(guó)古代王朝官?gòu)d會(huì)計(jì)職能與會(huì)計(jì)分析。 在《元祐會(huì)計(jì)錄敘》的最后部分， 蘇轍[4] 表示：

凡會(huì)計(jì)之實(shí)， 取元豐之八年， 而其為別有五： 一曰收支， 二曰民賦， 三曰課入， 四曰儲(chǔ)運(yùn)， 五曰經(jīng)費(fèi)。

這段話介紹了會(huì)計(jì)錄內(nèi)容的五個(gè)分類(lèi)， 實(shí)際上點(diǎn)明了中國(guó)古代王朝官?gòu)d會(huì)計(jì)的五項(xiàng)職能， 分別是收支、民賦、課入、儲(chǔ)運(yùn)、經(jīng)費(fèi)。 與《景德會(huì)計(jì)錄》《皇祐會(huì)計(jì)錄》相比， 《元祐會(huì)計(jì)錄》的結(jié)構(gòu)有較明顯的調(diào)整。 《景德會(huì)計(jì)錄》除雜記外分為五個(gè)部分： 戶賦、郡縣、課入、歲用、祿食; 《皇祐會(huì)計(jì)錄》除雜記外也分為五個(gè)部分： 戶賦、課入、經(jīng)費(fèi)、儲(chǔ)運(yùn)和祿賜[2] 。 《元祐會(huì)計(jì)錄》與后者較為接近， 有四個(gè)部分重疊。

其中， 戶賦與民賦指當(dāng)時(shí)國(guó)家賴以生存的賦稅; 課入則是工商收入， 即俗稱(chēng)的農(nóng)業(yè)稅和商業(yè)稅， 是中國(guó)古代王朝財(cái)政收入的主要組成部分。 儲(chǔ)運(yùn)是指財(cái)賦轉(zhuǎn)輸與儲(chǔ)存， 宋代雖已出現(xiàn)名為“交子”的紙幣， 但仍以實(shí)物貨幣為主。 糧食、貨幣的存儲(chǔ)與調(diào)配， 事關(guān)國(guó)家大計(jì)， 尤其是當(dāng)突發(fā)事件出現(xiàn)時(shí)， 能否及時(shí)調(diào)配資源并妥善應(yīng)對(duì)涉及政權(quán)合法性。 自安史之亂后， 南糧北運(yùn)的重要性日趨顯著， 在唐以后的歷代王朝都有著顯要地位， 漕運(yùn)本身也是中央政府的重要支出項(xiàng)， 有在會(huì)計(jì)錄中單列一項(xiàng)的必要。 經(jīng)費(fèi)與祿賜或祿食都屬于支出項(xiàng)， 祿賜或祿食指近支宗室的“鐵桿莊稼”和官員的俸祿， 是國(guó)家支出的要項(xiàng)。 但在元豐改制之后， 裁撤冗官、抑制宗室的舉措起到了一定的實(shí)際作用， 其占比有所下降。 但是自仁宗朝西北用兵始， 邊事成了國(guó)家財(cái)政的一大負(fù)擔(dān)， 其重要性增加， 因此與修筑宮殿、宮觀的支出合在一起作為“經(jīng)費(fèi)”， 取代祿賜或祿食。

從上文不難看出， 從《景德會(huì)計(jì)錄》到《皇祐會(huì)計(jì)錄》再到《元祐會(huì)計(jì)錄》， 大體上近似， 但在一脈相承之中也有著時(shí)移世易下的改弦更轍， 體現(xiàn)出不同時(shí)期國(guó)家的戰(zhàn)略重心。 《元祐會(huì)計(jì)錄》最主要的創(chuàng)舉是增加收支一項(xiàng)， 并放在首項(xiàng)， 突出了收支核算的重要性， 這在會(huì)計(jì)學(xué)上不得不說(shuō)是長(zhǎng)足的進(jìn)步。 通過(guò)對(duì)收支進(jìn)行會(huì)計(jì)分析， 橫向（郡縣）、縱向?qū)Ρ热珖?guó)的財(cái)政資料， 可使統(tǒng)治者清晰地把握國(guó)家收支狀況， 為政策制定提供依據(jù)。 蘇轍在編纂《元祐會(huì)計(jì)錄》時(shí)新增收支一項(xiàng)并放在首位， 是為了讓宋哲宗及兩府大臣對(duì)國(guó)家財(cái)政收支情況更加明確， 以便貫徹傳統(tǒng)量入為出的理財(cái)思想， 但也能夠說(shuō)明蘇轍已經(jīng)具備了較為原始的會(huì)計(jì)分析意識(shí)和數(shù)目字管理思想， 客觀上推動(dòng)了中國(guó)古代會(huì)計(jì)尤其是官?gòu)d會(huì)計(jì)的進(jìn)步， 這可以說(shuō)是蘇轍在會(huì)計(jì)史上的一大貢獻(xiàn)。

4. 小結(jié)：蘇轍財(cái)計(jì)思想的局限性及《元祐會(huì)計(jì)錄》的回響。 在《元祐會(huì)計(jì)錄敘》中， 蘇轍逐步分析論證了編纂會(huì)計(jì)錄的正當(dāng)性和必要性， 同時(shí)在分析過(guò)程中也體現(xiàn)了蘇轍的財(cái)計(jì)思想： 一是會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)賬冊(cè)有著極為重要的政治學(xué)意義; 二是在中央度支方面， 應(yīng)該遵循量入為出的理財(cái)思想; 三是中央政府有必要完善收支、民賦、課入、儲(chǔ)運(yùn)、經(jīng)費(fèi)五項(xiàng)官?gòu)d會(huì)計(jì)職能， 并通過(guò)條列收支進(jìn)行會(huì)計(jì)分析， 提供決策依據(jù)。 但是， 由于時(shí)代因素， 蘇轍的財(cái)計(jì)思想也具有一定的局限性， 他似乎對(duì)封建社會(huì)中央帝國(guó)管理成本必然隨著生產(chǎn)規(guī)模上升這一點(diǎn)沒(méi)有很深的認(rèn)識(shí)， 在紙幣沒(méi)有普及的宋代， 也不可能掌握增發(fā)貨幣之類(lèi)的財(cái)政手段。 然而我們不應(yīng)苛責(zé)古人， 而是將蘇轍置于歷史長(zhǎng)河之中， 正確認(rèn)識(shí)他在中國(guó)會(huì)計(jì)史上應(yīng)有的地位。

《元祐會(huì)計(jì)錄》編成之后， 在短期內(nèi)的確為中央度支部門(mén)量入為出提供了依據(jù)， 緩解了宋朝財(cái)政的緊張狀況。 但這種好轉(zhuǎn)只是暫時(shí)的， 由于財(cái)源日趨枯竭， 而支出無(wú)法大幅度裁撤， 也就無(wú)法真正脫離財(cái)政困境。 因此， 宋哲宗親政后， 一反元祐更化時(shí)期舊黨舉措， 重新啟用新黨， 此即紹圣紹述， 而蘇轍的名字也在身后與司馬光、文彥博、蘇軾等人一起被刻上了元祐黨人碑。

四、蘇轍《元祐會(huì)計(jì)錄敘》財(cái)計(jì)思想的啟示

1. 高度認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)的政治學(xué)意義。 上文已述， 蘇轍在《元祐會(huì)計(jì)錄敘》的開(kāi)篇， 高度評(píng)價(jià)了“圖籍”也就是古代會(huì)計(jì)賬冊(cè)的政治學(xué)意義。 這一觀點(diǎn)， 對(duì)于今天的會(huì)計(jì)學(xué)研究和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同實(shí)務(wù)， 也有著一定的啟示意義。

首先， 改革開(kāi)放以來(lái)， 會(huì)計(jì)學(xué)界和業(yè)界的工作重心始終放在支援經(jīng)濟(jì)建設(shè)方面， 更強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)研究如何指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)踐以及如何通過(guò)會(huì)計(jì)實(shí)踐助推經(jīng)濟(jì)發(fā)展。 經(jīng)過(guò)幾代會(huì)計(jì)人的不懈努力， 我國(guó)的會(huì)計(jì)研究和會(huì)計(jì)實(shí)踐已達(dá)到幾千年來(lái)的最高水平， 對(duì)改革開(kāi)放以來(lái)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展做出了很大貢獻(xiàn)。 會(huì)計(jì)本身是應(yīng)用性學(xué)科， 注重實(shí)用肯定正確， 但在學(xué)科研究和人才培養(yǎng)方面存在過(guò)于輕視理論的傾向。 社會(huì)上也認(rèn)為會(huì)計(jì)不屬于“高端”學(xué)科， 會(huì)計(jì)在我國(guó)高校專(zhuān)業(yè)“鄙視鏈”中的位置頗為尷尬， 會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)的碩士博士經(jīng)常被人問(wèn)及“會(huì)計(jì)讀研能研究什么”。 時(shí)過(guò)境遷， 在國(guó)家硬實(shí)力較強(qiáng)的今天， 如何通過(guò)提升軟實(shí)力講好中國(guó)故事、樹(shù)立文化自信， 已成為各行各業(yè)的重點(diǎn)議題。 在會(huì)計(jì)領(lǐng)域， 這一方面的工作就是通過(guò)會(huì)計(jì)史研究， 闡明會(huì)計(jì)行為體現(xiàn)國(guó)家權(quán)力和政權(quán)合法性、通過(guò)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與方法構(gòu)建并維系共同體認(rèn)識(shí)、高度認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)的政治學(xué)意義。 這也是當(dāng)前會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)課程思政的要求， 有助于樹(shù)立和塑造學(xué)生的專(zhuān)業(yè)認(rèn)同感和使命感。

其次， 隨著“一帶一路”倡議的不斷深入， 中國(guó)與沿線各國(guó)的經(jīng)貿(mào)交流不斷深化， 為降低交易成本， 國(guó)家間的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同勢(shì)所必至。 顯然， 在以準(zhǔn)則趨同為主的國(guó)際會(huì)計(jì)交流之中存在著政治意義。 因此， 我國(guó)一方面應(yīng)該在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同過(guò)程中爭(zhēng)取更多話語(yǔ)權(quán)， 實(shí)現(xiàn)有條件的趨同; 另一方面應(yīng)該“和而不同”， 兼顧各國(guó)國(guó)情和發(fā)展階段， 尊重各國(guó)尤其是第三世界國(guó)家人民的意愿。 這些都需要我們高度認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)的政治學(xué)意義。

2. 在有效使用政策工具的同時(shí)保持穩(wěn)健性。 今天與宋代相比， 經(jīng)濟(jì)學(xué)思想高度發(fā)達(dá)， 中央政府通過(guò)有效使用政策工具因應(yīng)經(jīng)濟(jì)周期， 這是以蘇轍為代表的古代理財(cái)家沒(méi)有掌握的新方法。 但是使用政策工具也要適度， 否則會(huì)引發(fā)系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)從而危及金融安全。 正如全國(guó)政協(xié)委員張連起所言： “我國(guó)經(jīng)濟(jì)恢復(fù)元?dú)夂突盍π枰粋€(gè)過(guò)程， 財(cái)政收支的平衡狀態(tài)也將持續(xù)較長(zhǎng)時(shí)間。 ”地方政府仍需要“過(guò)緊日子”， 中央對(duì)此三令五申， 叫停了一些債務(wù)壓力較大城市的部分項(xiàng)目（如地鐵等）， 并對(duì)一些在錯(cuò)誤政績(jī)觀下產(chǎn)生的形象工程進(jìn)行了通報(bào)。 確保稅收取之于民、用之于民， 對(duì)與民生無(wú)甚關(guān)系的不急之務(wù)應(yīng)停盡停， 也是蘇轍的財(cái)計(jì)思想給予今天的啟示。

3. 保有足量?jī)?chǔ)備以應(yīng)對(duì)外部風(fēng)險(xiǎn)。 現(xiàn)代國(guó)家不再使用貴金屬本位制， 中央政府貯藏貨幣應(yīng)對(duì)沖擊的要求也沒(méi)有古代嚴(yán)苛， 再加上糧食大宗交易已成為較普遍的商業(yè)行為， 儲(chǔ)運(yùn)的重要性似乎較宋朝低。 但近年來(lái)， 西方某些國(guó)家逆全球化思潮甚囂塵上， 進(jìn)出口貿(mào)易往往被一些別有用心的政客利用， 成為境外反華勢(shì)力的鉗制手段。 一旦糧油禽蛋肉類(lèi)等日常生活必備品的價(jià)格持續(xù)波動(dòng)， 不僅會(huì)直接反映在居民消費(fèi)價(jià)格指數(shù)上， 對(duì)居民生活產(chǎn)生不利影響; 也會(huì)讓農(nóng)業(yè)生產(chǎn)無(wú)所適從， 損害農(nóng)民利益。 因此， 仍需要保有足量的外匯儲(chǔ)備、糧食儲(chǔ)備、戰(zhàn)略資源儲(chǔ)備， 以妥善應(yīng)對(duì)外部風(fēng)險(xiǎn)。

五、結(jié)束語(yǔ)

宋代是會(huì)計(jì)錄的成熟期， 從真宗朝開(kāi)始， 每代皇帝在位時(shí)期均有編纂會(huì)計(jì)錄的記載。 蘇轍實(shí)際負(fù)責(zé)編纂《元祐會(huì)計(jì)錄》， 不僅圓滿完成了工作， 在體例上進(jìn)行了創(chuàng)新， 還留下了一篇重要會(huì)計(jì)文獻(xiàn)， 即《元祐會(huì)計(jì)錄敘》。 本文通過(guò)對(duì)《元祐會(huì)計(jì)錄敘》的文本進(jìn)行分析， 領(lǐng)略了這位大文學(xué)家的財(cái)計(jì)思想。 雖然存在時(shí)代局限性， 但蘇轍的財(cái)計(jì)思想時(shí)至今日仍然有一定的啟示意義與借鑒作用。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

[1] 楊修.《周禮》中的財(cái)會(huì)思想研究[ J].中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，2020（7）：122 ～ 125.

[2] 高磊.宋代《會(huì)計(jì)錄》研究[D].保定：河北大學(xué)，2011.

[3] 楊忠偉.北宋《元祐會(huì)計(jì)錄》考論[ J].財(cái)會(huì)月刊，2017（34）： 100 ～ 103.

[4] 蘇轍.欒城集[M].上海：上海古籍出版社，2009.

[5] 魏收.魏書(shū)[M].北京：中華書(shū)局，1974.

[6] 張廷玉.明史[M].北京：中華書(shū)局，1974.