權(quán)責(zé)發(fā)生制對(duì)預(yù)繳稅金所得稅扣除的法律適用

譚玉林 馮鐵拴

【摘要】稅金作為計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額的組成部分， 其扣除也應(yīng)遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。 然而， 企業(yè)所得稅法與會(huì)計(jì)無(wú)論是理念還是目的都有所差異， 權(quán)責(zé)發(fā)生制在二者間也就存在不完全相同的內(nèi)涵。 遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則， 稅法與會(huì)計(jì)皆認(rèn)可稅金的“實(shí)際發(fā)生”與否僅取決于納稅義務(wù)是否產(chǎn)生， 與稅款是否繳納無(wú)關(guān)。 預(yù)繳稅金是否系“實(shí)際發(fā)生”的稅金， 稅法與會(huì)計(jì)卻應(yīng)保有不同的判斷： 企業(yè)所得稅法追求納稅義務(wù)的客觀存在并與稅法語(yǔ)境下的收入相配比， 預(yù)繳稅金理應(yīng)納入“實(shí)際發(fā)生”的稅金范疇， 作為稅前扣除對(duì)象; 會(huì)計(jì)雖也主張收入與費(fèi)用相配比， 但鑒于預(yù)繳稅金時(shí)會(huì)計(jì)上并未確認(rèn)與之相匹配的收入， 故而預(yù)繳稅金并非會(huì)計(jì)上“實(shí)際發(fā)生”的稅金， 不應(yīng)影響當(dāng)前的會(huì)計(jì)利潤(rùn)。

【關(guān)鍵詞】權(quán)責(zé)發(fā)生制;企業(yè)所得稅;稅前扣除;預(yù)繳稅金;實(shí)際發(fā)生

【中圖分類號(hào)】F812? ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2022）05-0105-5

一、問(wèn)題的提出： 從華潤(rùn)置地稅案說(shuō)起

華潤(rùn)置地（上海）有限公司訴上海市國(guó)家稅務(wù)局第五稽查局稅務(wù)處理決定及上海市國(guó)家稅務(wù)局行政復(fù)議決定一案（簡(jiǎn)稱“華潤(rùn)案”）， 由上海市黃浦區(qū)人民法院（簡(jiǎn)稱“黃浦區(qū)法院”）于2015年審結(jié)。 盡管該案已經(jīng)過(guò)去多年， 但其所涉及的企業(yè)所得稅稅前扣除問(wèn)題卻在財(cái)稅界產(chǎn)生了不容小覷的影響。 從判決書(shū)來(lái)看， 該案與稅金扣除有關(guān)的兩大焦點(diǎn)分別是“企業(yè)在計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時(shí)， 是否需對(duì)已按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則做出的土地增值稅金額會(huì)計(jì)處理進(jìn)行納稅調(diào)整”以及“年度未繳納的稅金可否在企業(yè)所得稅匯算時(shí)稅前扣除”。 雖然該案以原告華潤(rùn)置地?cái)≡V告終， 但這并不意味著這兩個(gè)問(wèn)題都得到了充分回答。

梳理該案， 原告華潤(rùn)置地認(rèn)為對(duì)已經(jīng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則做出的土地增值稅金額會(huì)計(jì)處理不需要進(jìn)行納稅調(diào)整， 當(dāng)年度未繳納的稅金照樣可以在企業(yè)所得稅匯算時(shí)稅前扣除， 因?yàn)槎惤鸬臅?huì)計(jì)處理本身就是建立在稅金“實(shí)際發(fā)生”的基礎(chǔ)上。 稅務(wù)機(jī)關(guān)和法院的態(tài)度則與之截然不同， 他們認(rèn)為稅金與成本費(fèi)用迥異， 只有在實(shí)際繳納情況下才能扣除。 兩種迥異的觀點(diǎn)表面來(lái)看是不同主體對(duì)于“實(shí)際發(fā)生”的稅金的不同理解。 但根本而言， 這是一個(gè)法律適用與法律解釋問(wèn)題， 即稅金扣除是適用《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（簡(jiǎn)稱《實(shí)施條件》）第九條規(guī)定的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則還是其言及的例外？ 除此之外， 預(yù)繳的稅金是否系當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的稅金？ 若該稅金未上繳國(guó)庫(kù)， 是否仍然可以稅前扣除？ 等等。 對(duì)于這些問(wèn)題， 本文將以會(huì)計(jì)規(guī)則與稅法規(guī)則為基礎(chǔ)， 運(yùn)用法學(xué)思維予以解剖， 以期為稅金扣除提供更為合理的建議， 也便于有關(guān)部門盡快出臺(tái)更加明確的稅金扣除操作指南。

二、稅金扣除的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則： 基于法的解釋

根據(jù)《實(shí)施條例》第九條的規(guī)定， 計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)， 除例外情形， 收入和費(fèi)用的確認(rèn)皆應(yīng)遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則， 也即“屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用， 即便不曾收付款項(xiàng)， 也應(yīng)該計(jì)入當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額中”。 然而， 如《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定， “企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出， 包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出”， 影響企業(yè)應(yīng)納稅所得額的因素除了收入和費(fèi)用， 還有成本、稅金、損失以及其他支出。 盡管在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)， 費(fèi)用的確認(rèn)與核算應(yīng)遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則， 但成本、稅金、損失以及其他支出既非狹義的費(fèi)用， 是否需要遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則也就不無(wú)疑問(wèn)。 基于此， 有必要綜合運(yùn)用法的解釋方法對(duì)稅金等扣除是否也要遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制予以考察。

1. 華潤(rùn)案中法院的文義解釋立場(chǎng)： 稅金不同于費(fèi)用。 法律適用的過(guò)程也是法律解釋的過(guò)程， 華潤(rùn)案中， 法院主張稅金不同于費(fèi)用， 實(shí)際上也是在對(duì)《企業(yè)所得稅法》第八條予以解釋的過(guò)程。 就解釋方法而言， 通常有文義解釋方法、體系解釋方法、目的解釋方法、合憲性解釋方法、比較法解釋方法等。 其中， 學(xué)界就文義解釋方法的優(yōu)先性爭(zhēng)議最小， 基本達(dá)成了共識(shí)[1] 。 本案中， 法院運(yùn)用的解釋方法便主要是文義解釋方法， 也即對(duì)法律文本字面意義予以解釋。

作為形式理性與價(jià)值理性相統(tǒng)一的司法三段論， 在司法過(guò)程中體現(xiàn)了法官的職業(yè)理性， 無(wú)論過(guò)去、現(xiàn)在甚至是將來(lái)仍然是法律適用的主導(dǎo)思維模式[2] 。 盡管作為司法三段論核心的“大前提→小前提→結(jié)論”這一邏輯模式也遭受到一些批評(píng)[3] ， 但無(wú)論如何它都是法官適用并解釋法律所不可逾越的裁判步驟。 在稅法訴訟案件中， 司法機(jī)關(guān)在做出相應(yīng)的判斷時(shí)也要遵循這一邏輯。

《企業(yè)所得稅法》第八條將“費(fèi)用”與“成本”“稅金”等項(xiàng)目并列， 運(yùn)用文義解釋方法， 很容易推知費(fèi)用、成本以及稅金彼此互不相屬， 這也與會(huì)計(jì)上的認(rèn)知一致， 由此可將其作為法院判斷稅金扣除是否遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的大前提。 《實(shí)施條例》第九條就收入和費(fèi)用的計(jì)算需遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的規(guī)定則是法院做出司法裁判的小前提。 基于邏輯三段論， 法院得出“稅金與費(fèi)用不同、稅金扣除不適用權(quán)責(zé)發(fā)生制”的結(jié)論也就不難理解了。

2. 超越文義的解釋方法： 體系解釋方法下稅金的“費(fèi)用”定性。 法官在為個(gè)案事實(shí)尋找法律外衣時(shí)， 絕不可僅就概念孤立地理解概念， 僅就條文孤立地理解條文; 而必須考慮到該概念和條文在法律體系中的位階和價(jià)值序列， 對(duì)其盡可能做出協(xié)調(diào)[4] 。誠(chéng)然， 文義解釋在使用上優(yōu)先于其他解釋方法， 但也存在“有限性”。 若法律文本語(yǔ)意清晰， 自無(wú)運(yùn)用其他解釋方法的必要。 但是， 若法律條文之間就同一語(yǔ)詞的規(guī)定存在矛盾， 則體系解釋等方法就有必要介入。 亦如學(xué)者所言， 法律發(fā)展的進(jìn)化規(guī)律告訴我們， 沒(méi)有體系性思維及其體系解釋方法就不可能有法律的恰當(dāng)使用[5] 。 具體到華潤(rùn)案中， 法院就稅金與成本、費(fèi)用迥異的認(rèn)知實(shí)難契合企業(yè)所得稅整體法律體系的精神。 對(duì)此， 有必要運(yùn)用體系解釋等方法重新解釋《實(shí)施條例》第九條中的“費(fèi)用”一詞。

《實(shí)施條例》第九條明確規(guī)定， 企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算應(yīng)該遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。 而按照其上位法《企業(yè)所得稅法》第五、第八條的規(guī)定， 企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算不僅要考慮收入項(xiàng)目， 還要考慮減除項(xiàng)目。 其中， 減除項(xiàng)目包括不征稅收入、免稅收入、允許彌補(bǔ)的以前年度虧損以及包含成本、費(fèi)用、稅金、損失以及其他支出在內(nèi)的各項(xiàng)支出扣除。 顯然， 若要求企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則， 就必須確保其收入項(xiàng)目和減除項(xiàng)目的核算都遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則， 亦即與收入有關(guān)的成本、費(fèi)用、稅金以及其他支出項(xiàng)目在當(dāng)期核算時(shí)也要遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制。 若非如此， 應(yīng)納稅所得額的核算將與權(quán)責(zé)發(fā)生制原則產(chǎn)生不可調(diào)和的沖突， 因?yàn)閼?yīng)納稅所得額的計(jì)算并非只取決于收入和費(fèi)用項(xiàng)目的核算， 還與成本、稅金以及其他支出項(xiàng)目的核算相關(guān)， 甚至這些項(xiàng)目在有些情形下還是決定應(yīng)納稅所得額更為重要的因素。 正因如此， 決定企業(yè)應(yīng)納稅所得額的各類項(xiàng)目的核算都應(yīng)當(dāng)遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。 稅金作為決定企業(yè)應(yīng)納稅所得額的一個(gè)重要因素， 亦應(yīng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行核算。

透過(guò)體系解釋， 本文認(rèn)為《企業(yè)所得稅法》文本中的“費(fèi)用”實(shí)際上是在運(yùn)用會(huì)計(jì)術(shù)語(yǔ)或者說(shuō)會(huì)計(jì)上的概念去解釋稅法上的“確定應(yīng)納稅所得額的扣除項(xiàng)目”， 絕非稅法意義上的費(fèi)用， 更無(wú)意阻止稅金扣除適用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。 至于《實(shí)施條例》中的“費(fèi)用”， 實(shí)際上是與收入相對(duì)應(yīng)的“確定應(yīng)納稅所得額的扣除項(xiàng)目”， 而非作為會(huì)計(jì)術(shù)語(yǔ)的“費(fèi)用”。 簡(jiǎn)言之， 稅法上的“費(fèi)用”與會(huì)計(jì)上的“費(fèi)用”涵義并不相同， 它不僅包括會(huì)計(jì)上的“費(fèi)用”， 還包括會(huì)計(jì)上的成本、稅金、損失等內(nèi)容[6] 。

三、稅金“實(shí)際發(fā)生”的法律定性： 義務(wù)產(chǎn)生而非履行

借助體系解釋方法， 前文已經(jīng)闡明稅金扣除原則上要遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制。 但是， 《實(shí)施條例》第九條在確立權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的同時(shí)， 也保留了部分例外， 即“另有規(guī)定除外”。 那么， 稅金扣除是否存在例外， 即稅金的“實(shí)際發(fā)生”與否取決于稅金是否“實(shí)際支付”嗎？ 若稅金扣除在遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則上不存在例外， 那么稅法上的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則又當(dāng)如何理解？ 下面將圍繞這兩個(gè)問(wèn)題展開(kāi)探討。

1. 稅金的“實(shí)際發(fā)生”不同于稅金的“實(shí)際支付”。 華潤(rùn)案中一個(gè)很重要的爭(zhēng)議焦點(diǎn)是如何理解《企業(yè)所得稅法》第八條中“企業(yè)實(shí)際發(fā)生的支出”的規(guī)范內(nèi)涵。 就 “實(shí)際發(fā)生”一詞， 《企業(yè)所得稅法》本身并未做出更為具體的解釋。 若僅從文義解釋出發(fā)， 對(duì)“實(shí)際發(fā)生”的理解應(yīng)當(dāng)與“權(quán)責(zé)發(fā)生制”中的“發(fā)生”盡可能保持一致， 也即： 應(yīng)當(dāng)歸屬于當(dāng)期的支出， 無(wú)論是否支付皆應(yīng)作為“實(shí)際發(fā)生的支出”對(duì)待。

誠(chéng)然， 《實(shí)施條例》在很多方面都對(duì)《企業(yè)所得稅法》的適用提供了更為詳細(xì)的操作規(guī)范， 甚至在某些問(wèn)題上改變了人們對(duì)《企業(yè)所得稅法》中“實(shí)際發(fā)生”一詞的理解， 但即便如此， 它本身也未要求稅金扣除需要款項(xiàng)的實(shí)際支付。 例如， 《實(shí)施條例》“扣除”一節(jié)有多處對(duì)扣除事項(xiàng)進(jìn)行例外規(guī)定， 使部分稅前扣除項(xiàng)目擺脫權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的約束， 比如“撥繳”的工會(huì)經(jīng)費(fèi)、“支付”的勞動(dòng)報(bào)酬、“繳納”的五險(xiǎn)一金以及“支付”的補(bǔ)充保險(xiǎn)費(fèi)等[7] 。 不過(guò)， 例外之處皆不曾涉及稅金。 據(jù)此， 很難認(rèn)為稅金扣除也需要以實(shí)際支付款項(xiàng)為前提， 在企業(yè)所得稅稅前扣除上， 它應(yīng)當(dāng)與成本和費(fèi)用共同遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則， 即不管款項(xiàng)是否支付， 只要屬于當(dāng)期的支出， 皆應(yīng)允許稅前扣除。

2. 稅法上權(quán)責(zé)發(fā)生制規(guī)范內(nèi)涵辨析： 以“當(dāng)期發(fā)生稅金”為切入點(diǎn)。 明確了稅金的“實(shí)際發(fā)生”不同于稅金的“實(shí)際支付”， 并且稅金扣除需要遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則， 接下來(lái)還有必要回答何謂權(quán)責(zé)發(fā)生制下的“當(dāng)期發(fā)生稅金”。 唯有對(duì)這一問(wèn)題做出準(zhǔn)確回答， 權(quán)責(zé)發(fā)生制才能真正落地。

在判斷稅金實(shí)際發(fā)生的歸屬期上， 人們普遍認(rèn)為， 這取決于會(huì)計(jì)上對(duì)其如何核算， 如果會(huì)計(jì)上只是確認(rèn)了一項(xiàng)資產(chǎn)或一項(xiàng)負(fù)債， 那么此項(xiàng)稅金就不屬于當(dāng)期發(fā)生的稅金。 例如， 某房地產(chǎn)企業(yè)在進(jìn)行土地增值稅清算前通常會(huì)將其預(yù)繳的土地增值稅記入“應(yīng)交稅金——應(yīng)交土地增值稅”的科目借方， 該會(huì)計(jì)科目表示企業(yè)通過(guò)預(yù)繳稅金形成一項(xiàng)可供日后使用的資產(chǎn)， 預(yù)繳的土地增值稅在會(huì)計(jì)上自然也不會(huì)被作為其當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的稅金。 會(huì)計(jì)之所以如此處理， 與其對(duì)配比原則的高度依賴有關(guān)， 因?yàn)樵诜康禺a(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目尚未竣工結(jié)算前， 會(huì)計(jì)上并不允許其確認(rèn)收入， 而土地增值稅的繳納又是建立在收入基礎(chǔ)上， 因而也就不會(huì)將其預(yù)繳的稅金在會(huì)計(jì)上作為影響企業(yè)利潤(rùn)的“稅金及附加”處理。 若稅法與會(huì)計(jì)就權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的理解與應(yīng)用完全保持一致， 那么稅法上也就不應(yīng)允許納稅人在計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除預(yù)繳的稅款， 因?yàn)轭A(yù)繳的稅款雖在當(dāng)期支付， 但并非當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的稅金， 而是房地產(chǎn)項(xiàng)目竣工結(jié)算當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的稅金。

然而， 稅法與會(huì)計(jì)無(wú)論是目的理念還是處理的關(guān)系、遵循的基本原則都存在較為明顯的差異[8] 。 這就使得稅務(wù)處理不必與會(huì)計(jì)處理完全一致。 例如， 會(huì)計(jì)上對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算遵循權(quán)益法， 而稅法就不認(rèn)同， 只承認(rèn)成本法; 再如， 就分期收款問(wèn)題， 會(huì)計(jì)上承認(rèn)現(xiàn)值和實(shí)際利率， 而稅法則僅認(rèn)可名義利率， 不承認(rèn)現(xiàn)值[9] ; 又如， 就附有退貨期的商品銷售， 稅法上全部確認(rèn)為收入， 待日后退回時(shí)沖減當(dāng)期收入， 而會(huì)計(jì)上則只對(duì)預(yù)計(jì)不會(huì)退回部分確認(rèn)收入。 不過(guò)， 稅法與會(huì)計(jì)也絕非毫無(wú)關(guān)聯(lián)， 無(wú)論是英美法系國(guó)家還是大陸法系國(guó)家， 其稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)都有著較為密切的關(guān)系， 甚至在大陸法系國(guó)家， 稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)還是一體的， （財(cái)務(wù)）會(huì)計(jì)甚至是為了保障稅法的執(zhí)行而存在[10] 。 究其根源， 無(wú)論稅法還是會(huì)計(jì)皆須遵循經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則或者實(shí)質(zhì)重于形式原則。 透過(guò)經(jīng)濟(jì)觀察法的使用， 稅法對(duì)交易事實(shí)的認(rèn)定實(shí)際上大多情況下會(huì)與恪守實(shí)質(zhì)重于形式原則的會(huì)計(jì)得出一致判斷。 加之我國(guó)由來(lái)已久的由財(cái)政部門管理企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的制度實(shí)踐， 我國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)則也在某種程度上受到財(cái)稅法規(guī)則的影響。 因此， 稅法與會(huì)計(jì)在對(duì)一項(xiàng)交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行判斷時(shí)不應(yīng)各自為政， 畢竟一項(xiàng)交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)絕非可以任人隨意操縱的。 但與此同時(shí)， 對(duì)于同一交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)， 稅法與會(huì)計(jì)的判斷也不必完全趨同， 畢竟二者分屬不同陣營(yíng)， 有著不同作用機(jī)理。 因此， 同樣是對(duì)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和權(quán)責(zé)發(fā)生制的追求， 會(huì)計(jì)和稅法雖有交叉， 卻不完全相同。

切換到稅法語(yǔ)境， 稅法作為法律家族成員， 對(duì)于稅法上“實(shí)際發(fā)生”的理解也應(yīng)從其法學(xué)規(guī)范內(nèi)涵出發(fā)。 首先， “實(shí)際”發(fā)生是說(shuō)一項(xiàng)支出的發(fā)生具有真實(shí)性， 既非人為偽造的支出， 也非基于人為估計(jì)而產(chǎn)生的支出。 詳言之， 如果企業(yè)偽造支出票據(jù)、支出項(xiàng)目， 此時(shí)雖然也確認(rèn)了一項(xiàng)支出， 但這種支出并非“實(shí)際”支出; 同樣， 企業(yè)根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)提的各種損失準(zhǔn)備金， 由于皆出自會(huì)計(jì)估計(jì)， 也就不是稅法上 “實(shí)際”發(fā)生的損失， 只有在損失真正來(lái)臨時(shí)， 稅法才認(rèn)為損失“實(shí)際”發(fā)生。 其次， 就“發(fā)生”的理解， 則應(yīng)與權(quán)責(zé)發(fā)生制中的“發(fā)生”保持一致。 在法學(xué)語(yǔ)境下， 稅金實(shí)際“發(fā)生”也即稅金繳納這一責(zé)任或義務(wù)須實(shí)際“產(chǎn)生”。 不過(guò)， 按照稅法的規(guī)定， 稅金繳納義務(wù)產(chǎn)生并不等于稅金繳納義務(wù)的實(shí)際“履行”， 因?yàn)橐豁?xiàng)納稅義務(wù)產(chǎn)生后， 稅法會(huì)給納稅人預(yù)留一定的時(shí)間去完成納稅申報(bào)事項(xiàng)， 有時(shí)候也會(huì)基于征管效率為納稅人設(shè)定若干期限作為納稅期間， 甚至在某些情況下稅法為維護(hù)納稅人基本權(quán)利， 為其納稅提供一個(gè)寬免期限等。 結(jié)合來(lái)看， “實(shí)際發(fā)生”的稅金只能是納稅人依據(jù)法律規(guī)定， 而非基于主觀臆測(cè)， 更非基于弄虛作假產(chǎn)生的納稅義務(wù)或責(zé)任， 而此等納稅義務(wù)或責(zé)任的產(chǎn)生不以義務(wù)的履行、稅款的繳納為前提， 僅取決于稅法對(duì)納稅義務(wù)產(chǎn)生時(shí)點(diǎn)的規(guī)定。

鑒于此， 《企業(yè)所得稅法》上稅金的“實(shí)際發(fā)生”與會(huì)計(jì)上是否將之計(jì)入損益并非一一對(duì)應(yīng)關(guān)系。 稅法上稅金的“實(shí)際發(fā)生”是以稅法上納稅義務(wù)產(chǎn)生為導(dǎo)向， 也即權(quán)責(zé)發(fā)生制原則中的“責(zé)”字的法學(xué)內(nèi)涵。 “責(zé)”一旦“發(fā)生”， 也即“納稅義務(wù)”一旦“產(chǎn)生”， 無(wú)論款項(xiàng)是否支付給國(guó)庫(kù)， 稅法都應(yīng)該正視稅金的“實(shí)際發(fā)生”， 在納稅人進(jìn)行應(yīng)納稅所得額的計(jì)算時(shí)準(zhǔn)許其扣除此等稅金。

四、權(quán)責(zé)發(fā)生制下預(yù)繳稅金的稅前扣除： 以房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)繳土地增值稅為例

在華潤(rùn)案中， 雙方圍繞預(yù)繳稅金與實(shí)際發(fā)生稅金的關(guān)系展開(kāi)了論辯， 其中華潤(rùn)置地主張預(yù)繳稅金能否扣除取決于會(huì)計(jì)上如何處理， 只有在確認(rèn)為“營(yíng)業(yè)稅金及附加”時(shí)才得以扣除， 且能否扣除與稅金是否入庫(kù)無(wú)關(guān)。 稅務(wù)部門則旗幟鮮明地指出， 預(yù)繳稅金只要實(shí)際支付并入庫(kù)便可扣除， 也即實(shí)際支付的預(yù)繳稅金才是稅法上“實(shí)際發(fā)生”的稅金。 這兩種觀點(diǎn)皆存在偏頗之處， 較為妥當(dāng)?shù)奶幚矸椒ㄊ窃诩{稅人預(yù)繳稅款義務(wù)產(chǎn)生當(dāng)期在所得稅前扣除， 無(wú)論該義務(wù)是否履行。 也即款項(xiàng)是否入庫(kù)并不影響稅金稅前扣除， 但也絕非華潤(rùn)置地主張的遵循會(huì)計(jì)上的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。

以房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)繳的土地增值稅為例， 《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條明確規(guī)定， 鑒于納稅人在項(xiàng)目竣工前取得的收入涉及成本等原因無(wú)法據(jù)以計(jì)算土地增值稅的， 各省稅務(wù)機(jī)關(guān)可以視當(dāng)?shù)鼐唧w情況決定是否預(yù)征土地增值稅。 納稅人預(yù)繳的土地增值稅并非最終應(yīng)當(dāng)繳納的稅款， 因?yàn)樗煤筮€會(huì)多退少補(bǔ)。 也正是基于此， 會(huì)計(jì)上并未將預(yù)繳稅款確認(rèn)為稅款繳納義務(wù)產(chǎn)生當(dāng)期“發(fā)生”的稅金， 而是等到會(huì)計(jì)上做“營(yíng)業(yè)稅金及附加”處理時(shí)才予以確認(rèn)。 不過(guò)， 在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)， 判斷此項(xiàng)義務(wù)是否當(dāng)期“發(fā)生”還要回歸稅法語(yǔ)境。 一個(gè)尤為值得思考的問(wèn)題便是——預(yù)繳稅款是否構(gòu)成納稅人的真實(shí)義務(wù)， 如果構(gòu)成則應(yīng)當(dāng)按照稅法規(guī)定確認(rèn)為當(dāng)期支出， 否則只能遵循會(huì)計(jì)處理， 待日后結(jié)算之時(shí)方能確認(rèn)其支出。

評(píng)價(jià)預(yù)繳稅款是否構(gòu)成納稅人當(dāng)期義務(wù)可以從兩方面切入： 其一， 納稅人無(wú)正當(dāng)理由而未在稅法規(guī)定的期間預(yù)繳稅款的， 是否需要承擔(dān)《稅收征收管理法》上諸如滯納金以及行政處罰乃至偷逃稅款罪等法律責(zé)任; 其二， 納稅人預(yù)繳稅金但在竣工結(jié)算時(shí)獲得政府退稅的， 是否可以對(duì)其前期多繳納的稅金主張相應(yīng)的利息。 顯然， 若主張預(yù)繳稅款并不構(gòu)成納稅人當(dāng)期義務(wù)， 那么納稅人無(wú)正當(dāng)理由不預(yù)繳稅款并不具有違法性， 因?yàn)榇隧?xiàng)稅款并非納稅人依法應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的， 充其量只是政府為完成納稅任務(wù)而向納稅人做出的攤派; 同樣， 在結(jié)算時(shí)政府除應(yīng)退還其向納稅人多收取的稅款外， 還應(yīng)當(dāng)支付相應(yīng)的利息。 不過(guò)， 從實(shí)踐來(lái)看， 納稅人不依法預(yù)繳稅款與不繳納稅款并無(wú)根本差別， 仍需承擔(dān)《稅收征收管理法》中相應(yīng)的法律責(zé)任①， 預(yù)繳稅額大于應(yīng)納稅額時(shí)， 納稅人也不能就其多繳納稅款部分主張相應(yīng)的利息②。 某種意義上， 納稅人預(yù)繳稅款也成了其履行納稅義務(wù)的一種形式。 預(yù)繳稅款雖然名義上被稱為“預(yù)繳”， 似有納稅義務(wù)尚未產(chǎn)生之意， 但在稅法學(xué)乃至法學(xué)意義上， 卻是納稅人不得不承擔(dān)的不折不扣的納稅義務(wù)， 且這種義務(wù)是真實(shí)存在、難以逃避的， 與一般納稅義務(wù)并無(wú)根本區(qū)別。 更何況， 相對(duì)于某一個(gè)預(yù)繳期而言， 預(yù)繳稅款的數(shù)額是可以計(jì)算確定的， 并非不可確定的[11] 。 若僅因?yàn)橄鄬?duì)于整個(gè)納稅期間而言具有不確定性而否認(rèn)其稅法義務(wù)的屬性， 顯然也無(wú)助于樹(shù)立納稅人稅法遵從意識(shí)， 更無(wú)助于稅收法治。

納稅人預(yù)繳稅款在稅法定性和會(huì)計(jì)處理之間展現(xiàn)出的差異反映出稅金在企業(yè)所得稅前扣除中的特殊性。 會(huì)計(jì)上可以把預(yù)繳的稅金如同民事債務(wù)一般作為一項(xiàng)對(duì)政府的債權(quán)， 進(jìn)而確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。 稅法作為一部公法， 雖受到債權(quán)債務(wù)說(shuō)影響， 納稅人與國(guó)家之間的關(guān)系也被認(rèn)為是公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系， 但稅法與民法終究不同， 公法上債權(quán)債務(wù)關(guān)系與民法上債權(quán)債務(wù)關(guān)系也絕不相同。 稅法上債權(quán)債務(wù)關(guān)系的產(chǎn)生并不依賴于債權(quán)債務(wù)關(guān)系雙方當(dāng)事人的意志， 通常取決于作為債權(quán)人的國(guó)家的意志。 例如， 企業(yè)未按照合同約定及時(shí)預(yù)付民事款項(xiàng)僅需承擔(dān)違約責(zé)任即可， 甚至在某些情形下， 企業(yè)還可以基于多種抗辯權(quán)延緩乃至阻止其義務(wù)的履行， 這種情況下， 企業(yè)雖然支付了相應(yīng)款項(xiàng)、履行了合同義務(wù)， 但是這項(xiàng)義務(wù)的履行卻為其帶來(lái)了一項(xiàng)未來(lái)可得的利益即要求對(duì)方履行合同義務(wù)的請(qǐng)求權(quán)， 若對(duì)方違約， 企業(yè)還可以主張相應(yīng)的利息收入。 此時(shí)， 將企業(yè)預(yù)付款項(xiàng)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)與其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)并無(wú)沖突， 反倒是將此預(yù)付款項(xiàng)作為當(dāng)期費(fèi)用處理會(huì)稍顯提前。 反觀企業(yè)預(yù)繳稅款， 盡管預(yù)繳的稅款在未來(lái)可能用于抵減最終應(yīng)繳稅款， 甚至還有可能被退回， 但是無(wú)論是日后的抵減還是日后的退回遵循的都是法律規(guī)定本身， 企業(yè)在此過(guò)程中只是履行義務(wù)， 并無(wú)對(duì)應(yīng)的請(qǐng)求權(quán)， 政府也不必日后為其提供等價(jià)的商品或服務(wù)。 即便結(jié)算時(shí)企業(yè)繳納的稅款大于其應(yīng)當(dāng)繳納的稅款， 政府需要向其退回其所繳納的全部或者部分稅款， 企業(yè)依舊不能向政府主張違約金乃至利息， 而這與民事合同中另一方主體違約導(dǎo)致的企業(yè)不應(yīng)履行義務(wù)迥然有別。 更為極端的是， 企業(yè)不預(yù)繳稅款除需補(bǔ)繳稅款和滯納金外還需承擔(dān)行政乃至刑事法律責(zé)任， 因?yàn)槠髽I(yè)不按時(shí)預(yù)繳稅款往往被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為是侵占了國(guó)家應(yīng)得的資金。 而這與企業(yè)預(yù)繳稅款構(gòu)成企業(yè)資產(chǎn)這一會(huì)計(jì)理念顯然不相一致。 畢竟會(huì)計(jì)上的資產(chǎn)很大程度上代表的是企業(yè)的權(quán)利而非義務(wù)。 于法理而言， 權(quán)利是可以放棄的， 義務(wù)則必須履行， 否則需要承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。

總之， 企業(yè)預(yù)繳稅款本身就是在履行當(dāng)期的義務(wù)， 這一義務(wù)的履行并不會(huì)使其免于履行下一期的預(yù)繳稅款義務(wù)。 企業(yè)預(yù)繳稅款作為納稅人無(wú)法逃避或選擇的稅法義務(wù)， 在發(fā)生當(dāng)期就應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)。 但是基于權(quán)責(zé)發(fā)生制原則， 企業(yè)預(yù)繳稅款義務(wù)產(chǎn)生當(dāng)期無(wú)論稅款是否最終繳納入庫(kù)皆符合稅法上的“實(shí)際發(fā)生”要求， 應(yīng)允許稅前扣除。

五、結(jié)語(yǔ)

權(quán)責(zé)發(fā)生制作為稅法上應(yīng)納稅所得額計(jì)算的基本原則， 不僅適用于費(fèi)用和收入， 同樣適用于稅金， 為《企業(yè)所得稅法》與會(huì)計(jì)的緊密聯(lián)系奠定了基礎(chǔ)， 但由于二者遵循的目的與奉行的學(xué)科思維終究不同， 同一概念表達(dá)在各自語(yǔ)境下的內(nèi)涵也不盡相同。 預(yù)繳稅款作為稅會(huì)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則差異的典型例證， 會(huì)計(jì)上一度不確認(rèn)為當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的稅金， 也不影響當(dāng)期利潤(rùn)， 但從稅法角度考察， 它是納稅人實(shí)實(shí)在在的納稅義務(wù)， 也應(yīng)是當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的稅金。 基于稅法上的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則， 納稅人預(yù)繳稅款的義務(wù)一旦產(chǎn)生， 無(wú)論義務(wù)是否履行、稅款是否入庫(kù)， 皆不影響納稅人在計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額時(shí)予以稅前扣除。

【 注 釋 】

① 根據(jù)《云南省國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于明確增值稅預(yù)繳稅款等項(xiàng)目填寫(xiě)問(wèn)題的通知》（云國(guó)稅函[2003]931號(hào)）：對(duì)納稅人不按規(guī)定填列“預(yù)繳稅款”“留抵稅款”等項(xiàng)目，造成納稅申報(bào)不實(shí)或少繳、不繳稅款的，要嚴(yán)格按《稅收征收管理法》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。

② 根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于延期申報(bào)預(yù)繳稅款滯納金問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2007]753號(hào)）：經(jīng)核準(zhǔn)預(yù)繳稅款之后按照規(guī)定辦理稅款結(jié)算而補(bǔ)繳稅款的各種情形，均不適用加收滯納金的規(guī)定。在辦理稅款結(jié)算之前，預(yù)繳的稅額可能大于或小于應(yīng)納稅額。當(dāng)預(yù)繳稅額大于應(yīng)納稅額時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)結(jié)算退稅但不向納稅人計(jì)退利息;當(dāng)預(yù)繳稅額小于應(yīng)納稅額時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅人結(jié)算補(bǔ)稅時(shí)不加收滯納金。

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