內(nèi)部控制機(jī)制設(shè)計(jì)：一個(gè)概念框架

【摘要】由于組織規(guī)模、職能結(jié)構(gòu)、發(fā)展階段乃至文化等諸多因素之間的差異， 企業(yè)層面的內(nèi)部控制系統(tǒng)設(shè)計(jì)是一個(gè)在一般性標(biāo)準(zhǔn)指引下的一定程度的適應(yīng)性過(guò)程。 如何系統(tǒng)地提高內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)用過(guò)程的質(zhì)量， 從而改善特定企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制的設(shè)計(jì)質(zhì)量， 是學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界長(zhǎng)期以來(lái)忽視的重要問(wèn)題。 通過(guò)將內(nèi)部控制設(shè)計(jì)過(guò)程中一般性框架或規(guī)范的具體應(yīng)用看作一個(gè)社會(huì)性的認(rèn)知過(guò)程， 本文從認(rèn)識(shí)論的角度提出一個(gè)由組織背景分析、任務(wù)類(lèi)型識(shí)別、任務(wù)特征判定和控制流程設(shè)計(jì)構(gòu)成的概念框架。 作為內(nèi)部控制機(jī)制的設(shè)計(jì)工具， 概念框架以組織理論以及內(nèi)部控制的基本理論為基礎(chǔ)， 由一套邏輯自洽的專(zhuān)業(yè)性術(shù)語(yǔ)構(gòu)成， 通過(guò)為內(nèi)部控制機(jī)制設(shè)計(jì)提供一般性指導(dǎo)， 成為國(guó)家層面的內(nèi)部控制政策標(biāo)準(zhǔn)與企業(yè)層面的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)實(shí)踐之間的重要橋梁。

【關(guān)鍵詞】?jī)?nèi)部控制;機(jī)制設(shè)計(jì);概念框架;結(jié)構(gòu);文化;任務(wù)

【中圖分類(lèi)號(hào)】 F275? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2022）05-0137-10

一、引言

隨著美國(guó)國(guó)會(huì)因“安然事件”于2002年出臺(tái) SOX法案對(duì)上市公司內(nèi)部控制建設(shè)提出法定要求， 大型企業(yè)內(nèi)部控制問(wèn)題得到高度關(guān)注。 COSO委員會(huì)于2004年在企業(yè)內(nèi)部控制整合框架的基礎(chǔ)上進(jìn)一步制定了企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理整合框架， 我國(guó)財(cái)政部也聯(lián)合其他多個(gè)監(jiān)管部門(mén)于2008年借鑒COSO內(nèi)部控制框架經(jīng)驗(yàn)頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制控制基本規(guī)范》， 并于其后陸續(xù)發(fā)布了一系列企業(yè)內(nèi)部控制配套指引， 包括應(yīng)用指引、評(píng)價(jià)指引和審計(jì)指引; 同時(shí)， 為加強(qiáng)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)工作， 財(cái)政部于2012年發(fā)布了《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》。 雖然同屬正式的規(guī)范性標(biāo)準(zhǔn)， 但會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)（會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）和內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)有著完全不同的性質(zhì)： 會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)屬于技術(shù)性準(zhǔn)則， 強(qiáng)調(diào)在相關(guān)范圍（如上市公司）內(nèi)的嚴(yán)格統(tǒng)一適用; 而正式頒布的各項(xiàng)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)本質(zhì)上代表的是最佳行業(yè)實(shí)踐， 在特定企業(yè)建構(gòu)其內(nèi)部控制系統(tǒng)的過(guò)程中提供的只是一個(gè)框架和指南。 由于組織的規(guī)模、職能結(jié)構(gòu)、發(fā)展階段乃至文化等諸多因素之間的差異， 企業(yè)層面的內(nèi)部控制系統(tǒng)設(shè)計(jì)是一個(gè)在一般性標(biāo)準(zhǔn)指引下的一定程度的適應(yīng)性過(guò)程。

既然正式發(fā)布的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)只能為內(nèi)部控制設(shè)計(jì)提供一個(gè)框架和指南， 那么， 構(gòu)建一個(gè)有效的內(nèi)部控制體系不僅需要制定一份正式、官方的框架或規(guī)范， 更需要企業(yè)層面在正式框架或規(guī)范的指引下結(jié)合自身實(shí)際情況具體完成內(nèi)部控制的機(jī)制設(shè)計(jì)。 也就是說(shuō)， 內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)的制定及其應(yīng)用都將直接影響企業(yè)所構(gòu)建的內(nèi)部控制系統(tǒng)質(zhì)量。 與會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)用過(guò)程的整齊劃一不同， 內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)的應(yīng)用過(guò)程是一個(gè)基于企業(yè)實(shí)際情況的再創(chuàng)造過(guò)程， 其過(guò)程質(zhì)量取決于對(duì)內(nèi)部控制理論、標(biāo)準(zhǔn)和實(shí)踐三方面的深刻把握。 如何系統(tǒng)地提高內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)用過(guò)程的質(zhì)量從而改善內(nèi)部控制系統(tǒng)的設(shè)計(jì)質(zhì)量， 是學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界長(zhǎng)期以來(lái)忽視的一個(gè)重要問(wèn)題。 在認(rèn)識(shí)論的意義上， 內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)的應(yīng)用過(guò)程（內(nèi)部控制設(shè)計(jì)過(guò)程）是一個(gè)社會(huì)性的認(rèn)知過(guò)程， 其質(zhì)量高低取決于是否存在一個(gè)一般性的認(rèn)知框架為其提供指導(dǎo)。 作為一套設(shè)計(jì)語(yǔ)言或設(shè)計(jì)工具， 本文針對(duì)內(nèi)部控制機(jī)制設(shè)計(jì)所提出的概念框架由組織背景分析、任務(wù)類(lèi)型識(shí)別、任務(wù)特征判定和控制流程設(shè)計(jì)四個(gè)環(huán)節(jié)構(gòu)成， 本質(zhì)上就是內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)用過(guò)程的一個(gè)認(rèn)知框架， 成為內(nèi)部控制政策標(biāo)準(zhǔn)與內(nèi)部控制設(shè)計(jì)實(shí)踐之間的重要橋梁。

二、組織背景分析

在組織理論文獻(xiàn)中， 結(jié)構(gòu)與文化被看作兩個(gè)最基本的組織維度， 組織變革（organizational change）必須在這兩個(gè)維度上同時(shí)進(jìn)行才能最終實(shí)現(xiàn)[1] 。 基于此， 本文將組織結(jié)構(gòu)和組織文化作為組織背景分析的兩類(lèi)基本變量， 有效的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)不僅需要適應(yīng)特定的組織結(jié)構(gòu)， 還必須與特定的組織文化相匹配。

1. 組織結(jié)構(gòu)。 結(jié)構(gòu)既是組織成員之間互動(dòng)的媒介， 也是組織成員之間互動(dòng)的結(jié)果。 之所以是媒介， 是因?yàn)榻Y(jié)構(gòu)為組織成員之間的社會(huì)性互動(dòng)提供了所必需的規(guī)則與資源; 之所以是結(jié)果， 是因?yàn)橐?guī)則和資源只能通過(guò)在社會(huì)性互動(dòng)中被運(yùn)用和認(rèn)可的方式而存在[2] 。 由于內(nèi)部控制在本質(zhì)上是通過(guò)實(shí)現(xiàn)組織過(guò)程（社會(huì)性過(guò)程）的結(jié)構(gòu)化從而規(guī)范組織成員的行為方式以及組織成員之間的互動(dòng)關(guān)系[3] ， 因此， 內(nèi)部控制與組織結(jié)構(gòu)之間自然是密不可分、相互交融的。 實(shí)際上， 在討論激勵(lì)機(jī)制與控制機(jī)制對(duì)于解決投機(jī)問(wèn)題的相對(duì)重要性時(shí)， 威廉姆森[4] 便明確地將控制機(jī)制的運(yùn)用建立在組織結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)之上， 他認(rèn)為“大部分研究公司的理論都不太注意研究公司的架構(gòu)， 而把注意力集中到激勵(lì)機(jī)制上。 但事實(shí)上， 即使在那些不必為解決投機(jī)問(wèn)題而考慮激勵(lì)機(jī)制的公司中， 組織結(jié)構(gòu)也是至關(guān)重要的”。 因此， 組織結(jié)構(gòu)構(gòu)成內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的重要環(huán)境變量。

在《戰(zhàn)略與結(jié)構(gòu)： 美國(guó)工商企業(yè)成長(zhǎng)的若干篇章》這部經(jīng)典著作中， 錢(qián)德勒提出了著名的“結(jié)構(gòu)跟隨戰(zhàn)略”（structure follows strategy）命題。 這一命題表明企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)具有動(dòng)態(tài)適應(yīng)性， 即經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略決定著組織結(jié)構(gòu)的設(shè)計(jì)與選擇。 基于組織結(jié)構(gòu)與內(nèi)部控制之間相互交融的密切關(guān)系， 本文進(jìn)一步提出“控制體現(xiàn)結(jié)構(gòu)”命題。 也就是說(shuō)， 內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)必須適應(yīng)現(xiàn)存的組織結(jié)構(gòu)， 并且隨著組織結(jié)構(gòu)的變化而做出相應(yīng)的調(diào)整。 不過(guò)， 與戰(zhàn)略和結(jié)構(gòu)之間的單向關(guān)系不同， 內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)固然受到現(xiàn)行組織結(jié)構(gòu)的約束， 但這并不意味著必須完全限制在當(dāng)前的組織結(jié)構(gòu)中。 實(shí)際上， 基于組織內(nèi)部信息分享與知識(shí)整合的需要， 內(nèi)部控制設(shè)計(jì)有時(shí)可能會(huì)促成現(xiàn)存組織結(jié)構(gòu)的技術(shù)性調(diào)整， 比如為實(shí)現(xiàn)預(yù)算管理流程的有效控制， 需要推動(dòng)在董事會(huì)或總經(jīng)理下設(shè)立專(zhuān)門(mén)的預(yù)算管理委員會(huì)等。 由于內(nèi)部控制的目標(biāo)在于為組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理保證， 而組織目標(biāo)又是形成組織戰(zhàn)略的重要依據(jù)（“戰(zhàn)略服從目標(biāo)”）， 因此， 通過(guò)將組織結(jié)構(gòu)作為內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的重要環(huán)境變量， 本文在組織的目標(biāo)、戰(zhàn)略、結(jié)構(gòu)與控制之間建立了一個(gè)閉環(huán)邏輯鏈條。

組織結(jié)構(gòu)分析的基本任務(wù)是在明確組織結(jié)構(gòu)具體形式（如職能式、分部式和矩陣式結(jié)構(gòu)）的基礎(chǔ)上， 對(duì)其具體特征做出描述。 以現(xiàn)有組織文獻(xiàn)為基礎(chǔ)[5] ， 本文將組織結(jié)構(gòu)的描述性特征概括為以下三個(gè)維度： 權(quán)力集中程度（centralization）、專(zhuān)門(mén)化程度（specialization）、正式化程度（formalization）。 權(quán)力集中程度是指影響組織目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的各項(xiàng)決策權(quán)集中在組織上層的程度， 體現(xiàn)的是權(quán)力在組織不同層級(jí)間擴(kuò)散的相對(duì)程度。 專(zhuān)門(mén)化程度是指組織內(nèi)的勞動(dòng)（或職責(zé)）分工程度， 包括職能專(zhuān)門(mén)化（functional specialization）以及角色專(zhuān)門(mén)化（role specialization）兩個(gè)方面， 前者是指正式職責(zé)在組織內(nèi)部不同功能單元之間的分割程度， 后者是指正式職責(zé)在某一組織單元內(nèi)部不同崗位之間的分割程度。 正式化程度是指規(guī)范組織成員行為的各種規(guī)則、程序和指示的成文化或書(shū)面化程度。 借鑒Burnsand和Stalker[6] 所提出的機(jī)械式結(jié)構(gòu)（mechanistic structure）與有機(jī)式結(jié)構(gòu)（organic structure）二分法， 在分別從以上三個(gè)維度描述組織結(jié)構(gòu)具體特征的基礎(chǔ)上， 可進(jìn)一步對(duì)組織結(jié)構(gòu)的總體特征做出一個(gè)總括性界定。 與有機(jī)式結(jié)構(gòu)相比， 機(jī)械式結(jié)構(gòu)具有更高的權(quán)力集中度、專(zhuān)門(mén)化程度以及正式化程度， 因此， 二者對(duì)于內(nèi)部控制的機(jī)制設(shè)計(jì)有著不同的適應(yīng)性要求。

2. 組織文化。 如果說(shuō)不同個(gè)體循著共同目標(biāo)走到一起構(gòu)成組織， 那么文化是促使這些不同個(gè)體能夠持續(xù)凝聚在一起的精神力量。 在社會(huì)學(xué)中， 文化被定義為任何特定人類(lèi)群體世代相傳的本質(zhì)性特征; 在組織這樣一個(gè)微觀(guān)的、具有明確目的的社會(huì)性系統(tǒng)中， 文化則被狹義地定義為全體組織成員共同擁有的基本價(jià)值觀(guān)念。 這些價(jià)值觀(guān)念在長(zhǎng)期的組織實(shí)踐中不斷積淀并留存下來(lái)， 具有相對(duì)的穩(wěn)定性和延續(xù)性， 不隨組織成員的更新而變動(dòng)。 相反， 組織成員正是利用組織文化的這種延續(xù)性， 不斷地理解并接受組織的基本價(jià)值觀(guān)念。 他們接受這些觀(guān)念的行為方式受到組織的褒獎(jiǎng)， 背離這些觀(guān)念的行為方式則會(huì)受到組織的譴責(zé)與排斥。 因此， 文化是通過(guò)影響組織成員的利益觀(guān)念及其個(gè)體動(dòng)機(jī)， 進(jìn)而塑造其行為模式的無(wú)形力量。 通過(guò)影響內(nèi)部控制的運(yùn)行效率， 組織文化構(gòu)成內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的重要組織背景變量。

組織文化對(duì)于組織成員行為模式的塑造主要通過(guò)影響組織的領(lǐng)導(dǎo)風(fēng)格和人力資源政策而實(shí)現(xiàn)， 同時(shí)， 組織的領(lǐng)導(dǎo)風(fēng)格和人力資源政策反過(guò)來(lái)又是組織文化形成的基本力量。 也就是說(shuō)， 組織文化與領(lǐng)導(dǎo)風(fēng)格、人力資源政策之間存在著相互影響和相互強(qiáng)化的關(guān)系。 Bolton等[7] 認(rèn)為， 不同的領(lǐng)導(dǎo)者往往有著不同的個(gè)性特征與行為特質(zhì)， 即不同的領(lǐng)導(dǎo)風(fēng)格。 科特和赫斯克特[8] 進(jìn)一步對(duì)領(lǐng)導(dǎo)者風(fēng)格在促進(jìn)組織文化形成方面的內(nèi)在機(jī)理做出如下概括： 領(lǐng)導(dǎo)者制定并努力實(shí)施一種經(jīng)營(yíng)思想或經(jīng)營(yíng)策略， 在這一指導(dǎo)下進(jìn)行實(shí)際操作， 一旦實(shí)際操作能夠促使組織在經(jīng)營(yíng)上獲得成功， 則經(jīng)營(yíng)思想和經(jīng)營(yíng)策略便深深地滲透于組織文化之中。 不過(guò)， 領(lǐng)導(dǎo)風(fēng)格對(duì)于組織文化形成的促進(jìn)作用主要在以下兩種情形下發(fā)生： 組織的初創(chuàng)期和組織的變革期。 在組織的發(fā)展處于相對(duì)穩(wěn)態(tài)的情況之下， 領(lǐng)導(dǎo)風(fēng)格更多地受到現(xiàn)存組織文化的約束。

組織文化形成的動(dòng)力既可能來(lái)自于組織的最高層， 也可能來(lái)自于組織的中、基層。 一個(gè)極端的例子是， 主要由農(nóng)民工組成的建筑公司與主要由知識(shí)分子組成的科研機(jī)構(gòu)必定有著完全不同的組織文化。 由于組織成員的個(gè)體特征由組織的人力資源政策決定， 因此， 人力資源政策是組織文化形成的另一股重要力量。 與領(lǐng)導(dǎo)者風(fēng)格一樣， 人力資源政策對(duì)于組織文化形成的影響主要發(fā)生在組織的初創(chuàng)期和變革期， 在組織發(fā)展處于相對(duì)穩(wěn)態(tài)的情況下， 人力資源政策更多的是受到組織文化的約束。 比如， 企業(yè)總是傾向于招聘那些擁有與組織文化具有一致價(jià)值觀(guān)和行為方式的人員， 此外， 嚴(yán)格的崗前培訓(xùn)能夠促使新員工盡快地了解和接受組織的特有文化。 總之， 組織文化既產(chǎn)生于組織成員之間的社會(huì)性互動(dòng)， 又同時(shí)成為這一互動(dòng)過(guò)程的重要約束力量。

與組織結(jié)構(gòu)分析一樣， 組織文化分析的基本任務(wù)是對(duì)其具體特征做出描述。 在現(xiàn)有組織文獻(xiàn)[9] 的基礎(chǔ)上， 本文將組織文化的基本特征概括為以下兩個(gè)方面： 參與性（involvement）和一致性（consistency）。 參與性體現(xiàn)的是組織成員對(duì)于組織文化形成過(guò)程的積極參與。 高度的參與性有助于培育組織成員對(duì)于組織及其目標(biāo)的心理所有權(quán)（psychological ownership）以及對(duì)于組織目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的責(zé)任感， 從而確保組織成員在即使擁有較大自主權(quán)的條件下仍然能夠更好地為組織利益工作。 一致性體現(xiàn)的是領(lǐng)導(dǎo)者在組織文化的形成過(guò)程中所發(fā)揮的主導(dǎo)作用， 即以整合性的方式對(duì)行為、制度及其含義做出集體性定義， 強(qiáng)調(diào)個(gè)體的遵循而不是自愿參與。 一致性的本質(zhì)特征表現(xiàn)為規(guī)范的整合性（normative integration）， 即經(jīng)過(guò)協(xié)商一致的行為規(guī)范在組織各領(lǐng)域的普遍存在。 因此， 具有高度一致性特征的組織文化通常被稱(chēng)作“強(qiáng)勢(shì)”文化（strong culture）。

參與性與一致性表明了組織文化形成的兩種基本不同的途徑。 在一個(gè)高參與性的文化中， 組織文化的形成由每個(gè)個(gè)體通過(guò)誘導(dǎo)的方式而實(shí)現(xiàn)， 雖然這一過(guò)程通常由領(lǐng)導(dǎo)者觸發(fā)， 但其細(xì)節(jié)卻并非事前便已詳細(xì)擬定。 相反， 在一個(gè)高度一致性的文化中， 組織文化的形成更多地來(lái)自事前的定義， 現(xiàn)有的領(lǐng)導(dǎo)者是這一過(guò)程的主體， 而普通的組織成員構(gòu)成這一個(gè)過(guò)程的客體。 由此可見(jiàn)， 在高度參與性的文化中， 文化主要形成于領(lǐng)導(dǎo)者與組織成員以及組織成員之間的多維互動(dòng)， 而在高度一致性的文化中， 文化的形成機(jī)制更多地表現(xiàn)為自上而下的單向過(guò)程。 本文將主要以參與性為特征的組織文化定義為參與型文化， 將主要以一致性為特征的組織文化定義為整合型文化。

參與型文化和整合型文化對(duì)于組織成員的行為模式有著完全不同的影響， 但兩類(lèi)文化之間并無(wú)簡(jiǎn)單的好壞之分， 其形成主要取決于組織本身的特征以及組織對(duì)所面臨外部環(huán)境的適應(yīng)①。 就內(nèi)部控制設(shè)計(jì)而言， 要解決的問(wèn)題仍然是一個(gè)適應(yīng)性的問(wèn)題， 也就是在內(nèi)部控制與組織文化之間實(shí)現(xiàn)最優(yōu)的匹配②， 從而確保所設(shè)計(jì)的內(nèi)部控制能夠在特定的組織背景下有效地運(yùn)行。 通常， 由于參與型文化下組織成員的共同價(jià)值觀(guān)表現(xiàn)出強(qiáng)烈的內(nèi)聚性， 內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)應(yīng)該更加注重優(yōu)化功能的發(fā)揮; 相反， 整合型文化強(qiáng)調(diào)個(gè)體價(jià)值向共同價(jià)值的強(qiáng)力整合， 相應(yīng)地， 內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)應(yīng)該更加注重約束功能的發(fā)揮③。

三、任務(wù)類(lèi)型識(shí)別

1. 內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)界面：任務(wù)。 基于不同的研究目的， 企業(yè)通常被看作不同類(lèi)型的集合體。 比如， 為研究締約問(wèn)題， 由科斯開(kāi)創(chuàng)的交易成本經(jīng)濟(jì)學(xué)將企業(yè)看作一個(gè)“契約集”; 為了研究企業(yè)所有權(quán)的配置， 哈特等創(chuàng)立的新產(chǎn)權(quán)理論將企業(yè)看作一個(gè)“產(chǎn)權(quán)集”。 與交易成本經(jīng)濟(jì)學(xué)和產(chǎn)權(quán)理論不同， 現(xiàn)有組織文獻(xiàn)基于動(dòng)態(tài)的角度來(lái)理解企業(yè)的存在。 Stigler[10] 認(rèn)為企業(yè)從事著一系列不同的活動(dòng)， 這些活動(dòng)包括原材料采購(gòu)與儲(chǔ)存、產(chǎn)品生產(chǎn)與銷(xiāo)售以及對(duì)顧客放貸等。 Richardson[11] 認(rèn)為， 將企業(yè)看作是完成一系列活動(dòng)（與對(duì)未來(lái)需求的發(fā)現(xiàn)和估計(jì)、研究、開(kāi)發(fā)和設(shè)計(jì)、物理制造過(guò)程的實(shí)施與協(xié)調(diào)、市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)等相關(guān)）是恰當(dāng)?shù)模?并且必須認(rèn)識(shí)到這些活動(dòng)得由擁有合適的知識(shí)、經(jīng)驗(yàn)與技能的組織參與者完成。 Porter[12] 在價(jià)值鏈的意義上將企業(yè)看作一個(gè)用來(lái)進(jìn)行設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、營(yíng)銷(xiāo)、交貨以及對(duì)產(chǎn)品起輔助作用的各種活動(dòng)的集合。 在國(guó)內(nèi)， 賈良定[13] 從任務(wù)或活動(dòng)的意義上對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略做出定義， 認(rèn)為企業(yè)戰(zhàn)略的實(shí)質(zhì)是確定優(yōu)勢(shì)的專(zhuān)業(yè)化任務(wù)或活動(dòng)， 并為任務(wù)或活動(dòng)的有效完成選擇了恰當(dāng)?shù)膮f(xié)調(diào)方式。 基于以上組織理論文獻(xiàn)， 本文最終將以企業(yè)為代表的各類(lèi)組織定義為一個(gè)由為達(dá)成共同目標(biāo)而實(shí)施的各種相互協(xié)調(diào)的任務(wù)（task）所構(gòu)成的集合， 即任務(wù)集。 一旦將組織看作一個(gè)任務(wù)集， 便能依托某項(xiàng)具體任務(wù)的完成過(guò)程， 實(shí)際考察相關(guān)組織成員的個(gè)體行為以及組織成員之間的互動(dòng)關(guān)系， 從而實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制機(jī)制的有效設(shè)計(jì)。 由此觀(guān)之， 任務(wù)構(gòu)成了內(nèi)部控制設(shè)計(jì)工作得以展開(kāi)的基本平臺(tái)， 亦即內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的工作界面。

在現(xiàn)有的組織文獻(xiàn)中， 任務(wù)范疇總是與任務(wù)設(shè)計(jì)（task design）、任務(wù)分析（task analysis）聯(lián)系在一起。 在早期， 任務(wù)設(shè)計(jì)的理論基礎(chǔ)主要是科學(xué)管理理論， 基本目的在于實(shí)現(xiàn)任務(wù)的簡(jiǎn)化， 以便提高勞動(dòng)效率、降低生產(chǎn)成本以及改善組織績(jī)效的可預(yù)測(cè)性。 后來(lái)， 由于經(jīng)驗(yàn)研究表明過(guò)度簡(jiǎn)化的、低技術(shù)水平的、短周期的工作可能導(dǎo)致組織成員的低激勵(lì)效果以及工作上的不滿(mǎn)足感， 在任務(wù)設(shè)計(jì)實(shí)踐中不再片面地強(qiáng)調(diào)任務(wù)的過(guò)度分解。 與傳統(tǒng)組織理論的任務(wù)設(shè)計(jì)以提高任務(wù)完成過(guò)程的效率性為目標(biāo)不同， 在內(nèi)部控制的意義上， 任務(wù)設(shè)計(jì)的目標(biāo)在于降低組織成員在任務(wù)完成過(guò)程中發(fā)生行為失范與行為失敗的概率， 從而提高任務(wù)完成過(guò)程的秩序性。 嵌入內(nèi)部控制的組織任務(wù)設(shè)計(jì)方案必須在效率性和秩序性之間取得平衡④。

2. 任務(wù)的分類(lèi)及識(shí)別。 在現(xiàn)有的組織設(shè)計(jì)文獻(xiàn)中， Ansoff 和Brandenburg[14] 提出了一個(gè)完整的組織活動(dòng)分類(lèi)體系。 他們將企業(yè)分為兩個(gè)子系統(tǒng)： 邏輯系統(tǒng)（logistic system）與管理系統(tǒng)（management system）， 從而將企業(yè)的全部活動(dòng)區(qū)分為邏輯性活動(dòng)（logistic activities）與管理性活動(dòng)（management activities）。 不過(guò)， 在內(nèi)部控制設(shè)計(jì)語(yǔ)言中， 我們似乎并不能簡(jiǎn)單地照搬這一分類(lèi)體系， 一個(gè)重要原因是與學(xué)者們同時(shí)關(guān)注到組織系統(tǒng)的物質(zhì)（或?qū)嶓w）存在以及信息存在， 并同時(shí)從物質(zhì)與信息兩個(gè)方面對(duì)任務(wù)做出分類(lèi)。 與Ansoff 和Brandenburg[14] 一樣， 本文也將組織目標(biāo)作為任務(wù)分類(lèi)的邏輯起點(diǎn)。 在經(jīng)濟(jì)學(xué)中， 組織最廣為接受的目標(biāo)是價(jià)值最大化（或利潤(rùn)最大化）。 具體在組織的管理實(shí)踐中， 組織目標(biāo)同時(shí)體現(xiàn)在以下兩個(gè)層面： 戰(zhàn)略層面與運(yùn)營(yíng)層面。 本文將前者稱(chēng)作組織的戰(zhàn)略目標(biāo)， 將后者稱(chēng)作組織的運(yùn)營(yíng)目標(biāo)⑤。 組織作為一個(gè)任務(wù)集， 其整體性目標(biāo)進(jìn)一步體現(xiàn)為具體的任務(wù)目標(biāo)。 任務(wù)目標(biāo)根據(jù)組織目標(biāo)確定， 是組織目標(biāo)在具體任務(wù)情景中的現(xiàn)實(shí)體現(xiàn)。

基于組織目標(biāo)的基本分類(lèi)， 組織的任務(wù)相應(yīng)地分為以下兩個(gè)基本類(lèi)別： 戰(zhàn)略性任務(wù)和運(yùn)營(yíng)性任務(wù)。 其中， 戰(zhàn)略性任務(wù)為實(shí)現(xiàn)組織的戰(zhàn)略目標(biāo)而存在， 比如并購(gòu)、重組、重大的資本性投資、新產(chǎn)品開(kāi)發(fā)等; 運(yùn)營(yíng)性任務(wù)為實(shí)現(xiàn)組織的運(yùn)營(yíng)目標(biāo)而存在， 比如日常的供產(chǎn)銷(xiāo)任務(wù)等。 在以上兩類(lèi)基本任務(wù)的基礎(chǔ)上， 本文進(jìn)一步提出第三個(gè)任務(wù)類(lèi)型： 信息性任務(wù)。 信息性任務(wù)的基本特征是同時(shí)為組織戰(zhàn)略目標(biāo)與運(yùn)營(yíng)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供支持， 比如， 無(wú)論是組織的戰(zhàn)略目標(biāo)還是運(yùn)營(yíng)目標(biāo)， 其具體的實(shí)現(xiàn)過(guò)程均表現(xiàn)為一系列決策的疊加， 因而均需要信息尤其是會(huì)計(jì)信息處理過(guò)程的支持。 在信息哲學(xué)的意義上， 任何一項(xiàng)任務(wù)的完成都同時(shí)表現(xiàn)為物質(zhì)與信息的雙重存在， 因此， 從控制的角度來(lái)研究任務(wù)實(shí)現(xiàn)過(guò)程的設(shè)計(jì)， 不僅要涵蓋在任務(wù)實(shí)現(xiàn)過(guò)程中表現(xiàn)為實(shí)物流、資金流以及價(jià)值流的物質(zhì)過(guò)程， 同時(shí)也要涵蓋在其中表現(xiàn)為信息流的信息過(guò)程。 此外， 信息在哲學(xué)意義上具有建構(gòu)功能， 即物質(zhì)結(jié)構(gòu)的建構(gòu)是通過(guò)信息結(jié)構(gòu)的建構(gòu)以及相應(yīng)的信息同化和異化的活動(dòng)來(lái)實(shí)現(xiàn)的[15] ， 因此， 在內(nèi)部控制的機(jī)制設(shè)計(jì)上可以借助信息過(guò)程的控制， 從而實(shí)現(xiàn)對(duì)組織實(shí)體過(guò)程的有效控制。 戰(zhàn)略性任務(wù)、運(yùn)營(yíng)性任務(wù)和信息性任務(wù)的三分法確保了組織任務(wù)分類(lèi)的完備性。

借鑒Ansoff 和Brandenburg[14] 關(guān)于邏輯性活動(dòng)以及管理性活動(dòng)的區(qū)分， 本文進(jìn)一步將組織的運(yùn)營(yíng)性任務(wù)區(qū)分為邏輯性任務(wù)和管理性任務(wù)。 邏輯性任務(wù)是指將組織的物理與信息資源轉(zhuǎn)化為能夠提供給消費(fèi)者最終產(chǎn)品和服務(wù)的相關(guān)活動(dòng)， 比如R&D、采購(gòu)、人員雇傭、融資、制造、市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)和運(yùn)輸?shù)取?管理性任務(wù)的特點(diǎn)是具有綜合性， 體現(xiàn)為對(duì)邏輯性任務(wù)的指導(dǎo)與控制， 比如全面預(yù)算管理等任務(wù)。 由于管理性任務(wù)所要解決問(wèn)題的類(lèi)型包括戰(zhàn)略性問(wèn)題、行政性問(wèn)題以及運(yùn)營(yíng)性問(wèn)題[14] ， 因此， 戰(zhàn)略性任務(wù)在性質(zhì)上屬于管理性任務(wù)。 根據(jù)所處理信息類(lèi)型的不同， 信息性任務(wù)可進(jìn)一步劃分為會(huì)計(jì)信息處理任務(wù)和非會(huì)計(jì)信息處理任務(wù)。 不過(guò)， 隨著組織信息化程度（如ERP的實(shí)施以及業(yè)財(cái)融合等）的不斷提高， 會(huì)計(jì)信息和非會(huì)計(jì)信息在處理過(guò)程意義上的區(qū)分將會(huì)越來(lái)越小。

任務(wù)識(shí)別當(dāng)以任務(wù)分類(lèi)體系為基礎(chǔ)， 因此， 任務(wù)分類(lèi)的完備性確保了任務(wù)識(shí)別的完備性， 從而有效避免了“控制真空”的出現(xiàn)⑥。 不過(guò)， 由于不同的任務(wù)類(lèi)型往往具有不同的特征， 因此， 在任務(wù)的具體識(shí)別中， 不同類(lèi)型的任務(wù)往往采用不同的識(shí)別方法。 運(yùn)營(yíng)性任務(wù)類(lèi)型中的邏輯性任務(wù)具有種類(lèi)龐雜、數(shù)量較大的特征， 可借鑒審計(jì)理論中的業(yè)務(wù)循環(huán)方法予以識(shí)別⑦。 當(dāng)然， 業(yè)務(wù)循環(huán)方法所識(shí)別的仍然只是一個(gè)任務(wù)大類(lèi)， 在實(shí)際任務(wù)識(shí)別中， 還必須以此為基礎(chǔ)， 對(duì)其做出進(jìn)一步的劃分， 直到明確最小任務(wù)單元。 所謂最小任務(wù)單元， 是指可適當(dāng)作為內(nèi)部控制設(shè)計(jì)界面的最小任務(wù)單位。 以資產(chǎn)管理任務(wù)為例， 生產(chǎn)用設(shè)備與辦公用設(shè)備就可能采用不同的內(nèi)部控制， 而辦公用設(shè)備與辦公用品也可能采用不同的內(nèi)部控制， 從而生產(chǎn)用設(shè)備、辦公用設(shè)備與辦公用品便可能構(gòu)成資產(chǎn)管理內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的最小任務(wù)單元。

戰(zhàn)略性任務(wù)的特征表現(xiàn)為任務(wù)性質(zhì)相對(duì)單純、任務(wù)數(shù)量相對(duì)較少， 因此， 可結(jié)合組織的具體情況， 按具體項(xiàng)目來(lái)識(shí)別。 同樣， 信息性任務(wù)也可采用項(xiàng)目識(shí)別法。 其中， 會(huì)計(jì)信息處理任務(wù)的識(shí)別應(yīng)嚴(yán)格遵循會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)本身的邏輯， 以上市公司為例， 重要的會(huì)計(jì)信息處理任務(wù)可能包括財(cái)務(wù)報(bào)告編制、信息披露以及公允價(jià)值的運(yùn)用等。 此外， 如果組織的信息處理過(guò)程是在信息化環(huán)境下進(jìn)行的， 則計(jì)算機(jī)系統(tǒng)的安裝、運(yùn)行與維護(hù)也將構(gòu)成信息性任務(wù)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的最小任務(wù)單元之一。

由于組織總是處于不斷發(fā)展的過(guò)程中， 因此， 任務(wù)識(shí)別是一個(gè)動(dòng)態(tài)的、持續(xù)的過(guò)程， 其目的在于確保組織出現(xiàn)的任何新興任務(wù)都能被置于內(nèi)部控制之下。 任務(wù)識(shí)別的最終結(jié)果表現(xiàn)為一個(gè)完備的任務(wù)清單， 而任務(wù)清單又進(jìn)一步構(gòu)成任務(wù)分析的基礎(chǔ)。 具體的組織任務(wù)分類(lèi)體系及其識(shí)別方法如圖1所示。

四、任務(wù)特征判定

任務(wù)特征判定必須在最小任務(wù)單元的基礎(chǔ)上進(jìn)行， 其目的在于根據(jù)不同的任務(wù)特征在任務(wù)層面有效地分配控制資源， 從而確?？刂菩б媾c控制成本的平衡。 在本文所提出的概念框架下， 任務(wù)特征（或?qū)傩裕┍桓爬橐韵氯齻€(gè)維度： 任務(wù)復(fù)雜性、任務(wù)專(zhuān)業(yè)性以及任務(wù)重要性。

1. 任務(wù)復(fù)雜性。 現(xiàn)有組織文獻(xiàn)對(duì)于任務(wù)復(fù)雜性（task complexity）做了充分的研究， 最典型的是Wood[16] 將任務(wù)的復(fù)雜性定義為要素復(fù)雜性、協(xié)調(diào)復(fù)雜性以及動(dòng)態(tài)復(fù)雜性三個(gè)維度， 并根據(jù)知識(shí)復(fù)雜性來(lái)定義任務(wù)復(fù)雜性。 雖然Wood關(guān)于任務(wù)復(fù)雜性的觀(guān)點(diǎn)極具啟發(fā)性， 但這一定義對(duì)于內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的適用性相對(duì)有限。 作為一個(gè)組織性過(guò)程， 內(nèi)部控制的目標(biāo)是通過(guò)有效控制任務(wù)完成過(guò)程中組織成員的行為不確定性（包括行為失敗和行為失范）[3] ， 從而為組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理保證。 事實(shí)上， 組織存在的基本目的在于應(yīng)對(duì)不確定性， 沒(méi)有不確定性， 組織也就沒(méi)有存在的必要[17] 。 在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下， 不確定性構(gòu)成任務(wù)復(fù)雜性的基本來(lái)源。 因此， 本文將任務(wù)復(fù)雜性的定義建立在不確定性概念的基礎(chǔ)之上⑧。

不確定性首先表現(xiàn)為外部環(huán)境的不確定性， 即環(huán)境不確定性。 Galbraith[18] 在一般意義上將環(huán)境不確定性定義為某項(xiàng)任務(wù)的完成所必須掌握的信息量與任務(wù)完成者實(shí)際擁有的信息量之間的差異： 信息差越大， 則環(huán)境不確定性越大。 借助這一概念， 可以理解環(huán)境不確定性導(dǎo)致任務(wù)復(fù)雜性的具體機(jī)制。 在認(rèn)識(shí)論的意義上， 任務(wù)完成過(guò)程實(shí)質(zhì)上是一個(gè)知識(shí)運(yùn)用的過(guò)程。 環(huán)境不確定性之所以導(dǎo)致任務(wù)的復(fù)雜性， 根本原因在于環(huán)境不確定性所導(dǎo)致的信息差影響到任務(wù)完成者的知識(shí)獲取和運(yùn)用效率， 從而進(jìn)一步放大了組織成員的有限理性。 比如， 管理工作之所以較會(huì)計(jì)工作更復(fù)雜， 是由于更大的環(huán)境不確定性使得在解決管理問(wèn)題的過(guò)程中面臨著更大的信息差。 最終， 環(huán)境不確定性通過(guò)導(dǎo)致任務(wù)完成過(guò)程中行為主體獲取和運(yùn)用相關(guān)知識(shí)的復(fù)雜性從而決定了任務(wù)的復(fù)雜性。

任務(wù)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)不僅受到環(huán)境不確定性的影響， 也受到行為主體動(dòng)機(jī)不確定性的影響。 這一點(diǎn)常常被現(xiàn)有組織與管理文獻(xiàn)所忽視， 其中的主要原因可能是組織與管理文獻(xiàn)在討論任務(wù)復(fù)雜性時(shí)基本上不考慮任務(wù)完成過(guò)程中由于機(jī)會(huì)主義導(dǎo)致組織成員行為失范的可能性。 由于內(nèi)部控制的直接目標(biāo)就是降低組織成員的行為不確定性， 因此， 組織成員的動(dòng)機(jī)自然應(yīng)該被納入任務(wù)復(fù)雜性的定義中。 通常， 動(dòng)機(jī)不確定性的大小基本取決于行為主體投機(jī)利用某項(xiàng)任務(wù)的完成過(guò)程獲取個(gè)人利益的可能性大小。 也就是說(shuō)， 行為主體動(dòng)機(jī)不確定性的大小與任務(wù)的具體內(nèi)容密切相關(guān)⑨。 比如， 與會(huì)計(jì)檔案的管理人員相比， 現(xiàn)金出納員在個(gè)人動(dòng)機(jī)上可能具有更大的不確定性。 由此便不難理解， 為什么在一個(gè)買(mǎi)方市場(chǎng)上采購(gòu)任務(wù)與銷(xiāo)售任務(wù)相比具有更大的動(dòng)機(jī)不確定性， 然而在一個(gè)賣(mài)方市場(chǎng)上情形卻剛好相反。

2. 任務(wù)專(zhuān)業(yè)性。 經(jīng)理的工作雖然比會(huì)計(jì)師的工作更復(fù)雜， 但會(huì)計(jì)師的工作卻比經(jīng)理的工作更專(zhuān)業(yè)。 某些并未經(jīng)過(guò)嚴(yán)格的經(jīng)濟(jì)學(xué)與管理學(xué)專(zhuān)業(yè)訓(xùn)練但卻具有商業(yè)天賦的人能將組織經(jīng)營(yíng)得很好， 相反， 那些很多經(jīng)過(guò)了大學(xué)四年專(zhuān)業(yè)訓(xùn)練的會(huì)計(jì)系畢業(yè)生剛參加工作時(shí)可能連基本的原始憑證都無(wú)法識(shí)別。 因此， 專(zhuān)業(yè)性是任務(wù)特征的一個(gè)重要維度。

任務(wù)的完成過(guò)程是一個(gè)知識(shí)運(yùn)用的過(guò)程， 而知識(shí)有著不同類(lèi)型。 根據(jù)知識(shí)的不同來(lái)源， 本文將知識(shí)區(qū)分為專(zhuān)業(yè)知識(shí)與經(jīng)驗(yàn)知識(shí)， 即“經(jīng)驗(yàn)”。 專(zhuān)業(yè)知識(shí)就是通常所說(shuō)的書(shū)本知識(shí)， 這一知識(shí)必須經(jīng)過(guò)專(zhuān)業(yè)訓(xùn)練才能獲得。 不過(guò)， 雖然專(zhuān)業(yè)訓(xùn)練主要發(fā)生在諸如學(xué)校以及培訓(xùn)機(jī)構(gòu)等專(zhuān)門(mén)場(chǎng)所， 但專(zhuān)業(yè)知識(shí)也可以通過(guò)個(gè)體自學(xué)獲得， 當(dāng)然這不是普遍情況。 經(jīng)驗(yàn)知識(shí)就是通常所說(shuō)的社會(huì)知識(shí)， 這一知識(shí)只能來(lái)自個(gè)體獨(dú)特的職業(yè)經(jīng)歷。 專(zhuān)業(yè)知識(shí)的掌握情況主要取決于專(zhuān)業(yè)性訓(xùn)練是否嚴(yán)格， 而經(jīng)驗(yàn)知識(shí)的掌握情況則主要取決于個(gè)體的職業(yè)經(jīng)歷是否豐富及其先天悟性的高低。 由于專(zhuān)業(yè)知識(shí)屬于公開(kāi)的顯性知識(shí)， 因此， 專(zhuān)業(yè)知識(shí)在不同個(gè)體之間分布的同質(zhì)性較高。 由于職業(yè)經(jīng)歷以及領(lǐng)悟能力的個(gè)體差異， 加上經(jīng)驗(yàn)知識(shí)通常表現(xiàn)為隱性知識(shí)而無(wú)法在人際實(shí)現(xiàn)有效地轉(zhuǎn)移， 因此， 經(jīng)驗(yàn)知識(shí)在個(gè)體之間分布的異質(zhì)性較大。 在現(xiàn)代組織中， 幾乎任何一項(xiàng)任務(wù)的完成過(guò)程都同時(shí)需要專(zhuān)業(yè)知識(shí)與經(jīng)驗(yàn)知識(shí)的支撐。 但在完成不同任務(wù)所需的知識(shí)總量中， 專(zhuān)業(yè)知識(shí)與經(jīng)驗(yàn)知識(shí)所占的比重或相對(duì)重要性是不同的。 比如， 銷(xiāo)售工作可能更需要經(jīng)驗(yàn)知識(shí)， 而會(huì)計(jì)工作更需要專(zhuān)業(yè)知識(shí)。 基于此， 本文對(duì)任務(wù)專(zhuān)業(yè)性的判斷準(zhǔn)則做如下概括： 如果某項(xiàng)任務(wù)的完成主要依靠專(zhuān)業(yè)知識(shí)， 則該項(xiàng)任務(wù)的專(zhuān)業(yè)性更強(qiáng); 相反， 如果某項(xiàng)任務(wù)的完成主要依靠經(jīng)驗(yàn)知識(shí)， 則該項(xiàng)任務(wù)的專(zhuān)業(yè)性較弱。 也就是說(shuō)， 本文將任務(wù)專(zhuān)業(yè)性的定義建立在任務(wù)完成所需的知識(shí)結(jié)構(gòu)上， 即專(zhuān)業(yè)知識(shí)與經(jīng)驗(yàn)知識(shí)相對(duì)重要性的基礎(chǔ)上; 并且， 任務(wù)的專(zhuān)業(yè)性程度與知識(shí)結(jié)構(gòu)中專(zhuān)業(yè)知識(shí)所占的比重正相關(guān)。

作為任務(wù)特征的一個(gè)重要維度， 專(zhuān)業(yè)性通過(guò)兩種方式對(duì)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)產(chǎn)生重要影響： 一是任務(wù)的專(zhuān)業(yè)性通常會(huì)弱化跨部門(mén)（跨專(zhuān)業(yè)）信息分享與知識(shí)整合的必要性， 從而影響到組織中橫向關(guān)系的控制設(shè)計(jì)， “隔行如隔山”講的就是這個(gè)道理; 二是專(zhuān)業(yè)性構(gòu)成非正式權(quán)力的重要來(lái)源， 從而影響到組織中縱向關(guān)系的控制設(shè)計(jì)。

3. 任務(wù)重要性。 與生產(chǎn)商的現(xiàn)金銷(xiāo)售業(yè)務(wù)相比， 為什么超市的現(xiàn)金銷(xiāo)售業(yè)務(wù)通常采取更為嚴(yán)格的內(nèi)部控制⑩？ 與普通員工的招聘相比， 為什么一家公司對(duì)于職業(yè)經(jīng)理人的招聘通常制定了更為嚴(yán)格的程序？ 由上述問(wèn)題可知， 雖然本文將組織看作一個(gè)任務(wù)集， 但并不意味著這一集合中的所有具體任務(wù)都同等重要， 更不意味著所有具體任務(wù)應(yīng)該被分配同樣的控制資源。 因此， 重要性構(gòu)成任務(wù)特征的維度之一。

作為一個(gè)任務(wù)集， 組織內(nèi)所有任務(wù)存在的最終目的是促成組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)， 組織目標(biāo)是整合所有任務(wù)的最高原則。 因此， 一項(xiàng)任務(wù)的相對(duì)重要性將取決于該項(xiàng)任務(wù)的正確完成對(duì)于組織目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的支持作用的大小。 也就是說(shuō)， 本文基于目標(biāo)重要性對(duì)任務(wù)重要性做出定義： 如果任務(wù)A沒(méi)有被正確完成而給組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)帶來(lái)的不利影響大于任務(wù)B， 則任務(wù)A比任務(wù)B更重要。 根據(jù)任務(wù)分類(lèi)體系， 不同任務(wù)相對(duì)重要性的排序大概為： 戰(zhàn)略性任務(wù)的重要性總體高于運(yùn)營(yíng)性任務(wù)的重要性; 在運(yùn)營(yíng)性任務(wù)中， 邏輯性任務(wù)的重要性通常高于管理性任務(wù)的重要性。 在某一任務(wù)大類(lèi)下， 具體任務(wù)的重要性排序應(yīng)繼續(xù)根據(jù)目標(biāo)重要性進(jìn)行， 比如， 原材料采購(gòu)比辦公用品采購(gòu)就顯得更為重要。 為了有效地分配控制資源， 任務(wù)重要性排序不僅在不同任務(wù)之間進(jìn)行， 還常常在同一任務(wù)的不同業(yè)務(wù)之間進(jìn)行[?]， 比如， 由于重大采購(gòu)合同與小額采購(gòu)合同相比對(duì)組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)更為重要， 因而應(yīng)該采取更為嚴(yán)格的簽約程序。

五、控制流程設(shè)計(jì)

1. 內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)單元：作業(yè)。 由于任務(wù)完成的過(guò)程由一系列具體的作業(yè)（activities）通過(guò)串聯(lián)或并聯(lián)的方式組合而成， 因此， 本文動(dòng)態(tài)地將任務(wù)定義為一個(gè)特定的“作業(yè)鏈”; 相應(yīng)的， 任務(wù)構(gòu)成內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的工作界面， 作業(yè)則進(jìn)一步構(gòu)成內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的基本單元， 即內(nèi)部控制的機(jī)制設(shè)計(jì)必須依托任務(wù)完成過(guò)程中的具體作業(yè)來(lái)實(shí)現(xiàn)。 在管理實(shí)踐的意義上， 一系列作業(yè)的邏輯組合構(gòu)成了流程（routines）， 作業(yè)鏈因而同時(shí)表現(xiàn)為“流程鏈”[?]。 因此， 作為一個(gè)抽象“過(guò)程”的內(nèi)部控制便現(xiàn)實(shí)地體現(xiàn)在組織任務(wù)完成過(guò)程中的具體“流程”上， 從而， 內(nèi)部控制的機(jī)制設(shè)計(jì)亦即COSO框架意義上控制活動(dòng)要素的設(shè)計(jì)， 就具體表現(xiàn)為依托于組織的任務(wù)流程來(lái)設(shè)計(jì)組織的控制流程[?]。 在傳統(tǒng)的組織理論文獻(xiàn)中， 任務(wù)流程設(shè)計(jì)的目標(biāo)是提高任務(wù)完成過(guò)程的效率性; 在內(nèi)部控制的意義上， 控制流程設(shè)計(jì)的目標(biāo)則是在考慮組織成員機(jī)會(huì)主義和有限理性的前提下提高任務(wù)完成過(guò)程的秩序性。 由于控制流程設(shè)計(jì)必須依托任務(wù)流程進(jìn)行， 因此， 所謂控制流程設(shè)計(jì)， 本質(zhì)上是以任務(wù)（即最小任務(wù)單元）為工作界面， 以作業(yè)為設(shè)計(jì)單元， 在任務(wù)流程設(shè)計(jì)過(guò)程中體現(xiàn)內(nèi)部控制的原則與要求， 最終確保任務(wù)流程在效率性和秩序性之間取得良好平衡。

由于任務(wù)流程同時(shí)表現(xiàn)為一個(gè)動(dòng)態(tài)的作業(yè)鏈和一系列靜態(tài)的作業(yè)（點(diǎn)）， 因此， 實(shí)踐中的控制流程設(shè)計(jì)也必須在作業(yè)鏈和作業(yè)點(diǎn)兩個(gè)層面展開(kāi)。 在機(jī)制設(shè)計(jì)層面， 為實(shí)現(xiàn)組織流程的效率性和秩序性之間的平衡， 控制流程設(shè)計(jì)所要解決的基本問(wèn)題可表述為在作業(yè)鏈與作業(yè)點(diǎn)的控制剛性與控制彈性之間尋找平衡。 Tatikonda和Rosenthal[20] 最早在新產(chǎn)品開(kāi)發(fā)的背景下討論剛性與彈性之間的平衡對(duì)于創(chuàng)新活動(dòng)的重要意義， 他們的這一觀(guān)念后來(lái)被Meer-Kooistra和Scapens[21] 用來(lái)研究組織內(nèi)及組織間橫向關(guān)系的治理， 認(rèn)為治理橫向關(guān)系的最小結(jié)構(gòu)在設(shè)計(jì)上必須同時(shí)綜合剛性與彈性。 本文將剛性與彈性引入到內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)研究中， 提出“控制剛性”與“控制彈性”的概念[?]， 并且將控制剛性與控制彈性的定義建立在任務(wù)流程和作業(yè)的基礎(chǔ)之上： 如果組織成員（或組織單元）在執(zhí)行任務(wù)流程中的某項(xiàng)作業(yè)過(guò)程中無(wú)論是在橫向關(guān)系還是縱向關(guān)系上均擁有更多的自主決斷權(quán)， 則意味著作業(yè)鏈或作業(yè)點(diǎn)具有更強(qiáng)的控制彈性; 相反， 則具有更強(qiáng)的控制剛性。

由于控制論范式在指導(dǎo)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)過(guò)程中面臨著嚴(yán)重的邏輯困境， 因此， 內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的哲學(xué)基礎(chǔ)應(yīng)該轉(zhuǎn)向權(quán)力范式。 權(quán)力范式強(qiáng)調(diào)在內(nèi)部控制設(shè)計(jì)過(guò)程中應(yīng)聚焦組織成員的個(gè)體行為和相互關(guān)系， 以實(shí)現(xiàn)組織成員之間的信息分享和知識(shí)整合為依托開(kāi)展微觀(guān)的權(quán)力關(guān)系分析， 使組織的權(quán)力體系能夠有效地克服組織成員的有限理性和機(jī)會(huì)主義， 從而提高任務(wù)流程的秩序性。 阿羅[22] 指出， 加載責(zé)任于權(quán)力之上的最強(qiáng)烈的要求產(chǎn)生于非政府組織——教堂、大學(xué)等， 而機(jī)構(gòu)設(shè)計(jì)中， 在協(xié)調(diào)責(zé)任和權(quán)力的價(jià)值上有很多事情可以做。 因此， 在內(nèi)部控制設(shè)計(jì)過(guò)程中， 權(quán)力分析與責(zé)任分析是密不可分的。 體現(xiàn)在設(shè)計(jì)實(shí)踐中， 就是以控制剛性和控制彈性之間的平衡為目的， 依托作業(yè)鏈和作業(yè)點(diǎn)開(kāi)展崗位（職位）職責(zé)分析[?]。

2. 作業(yè)鏈設(shè)計(jì)。 作業(yè)鏈可被理解為一個(gè)由多個(gè)作業(yè)點(diǎn)有序構(gòu)成的集合。 基于作業(yè)鏈的集合觀(guān)， 本文將作業(yè)鏈的結(jié)構(gòu)特征概括為以下三要素： 作業(yè)鏈的長(zhǎng)度、寬度以及密度。 基于作業(yè)鏈的控制流程設(shè)計(jì)具體表現(xiàn)為通過(guò)作業(yè)鏈的長(zhǎng)度、寬度和密度的最優(yōu)設(shè)計(jì)， 實(shí)現(xiàn)控制剛性和控制彈性的最佳平衡。 在作業(yè)鏈設(shè)計(jì)中， 控制剛性與控制彈性的平衡既可能分別存在于組織的橫向關(guān)系與縱向關(guān)系的控制設(shè)計(jì)中， 也可能在橫向關(guān)系與縱向關(guān)系的控制設(shè)計(jì)中交互進(jìn)行。 比如， 在某些情況下， 橫向關(guān)系的控制效率可能比縱向關(guān)系的控制效率更高[?]。

作業(yè)鏈長(zhǎng)度有兩種度量方法： 一是按作業(yè)點(diǎn)的數(shù)量計(jì)算確定， 即基于崗位的作業(yè)鏈長(zhǎng)度; 二是按作業(yè)點(diǎn)所涉及的組織單元（如職能部門(mén)）的數(shù)量計(jì)算確定， 即基于組織單元的作業(yè)鏈長(zhǎng)度。 由于作業(yè)鏈長(zhǎng)度的統(tǒng)計(jì)中包含了所有作業(yè)點(diǎn)， 因此， 作業(yè)鏈長(zhǎng)度綜合反映了組織內(nèi)橫向關(guān)系和縱向關(guān)系的控制結(jié)構(gòu)。 作業(yè)鏈寬度度量的是組織縱向關(guān)系的控制結(jié)構(gòu)， 根據(jù)最低作業(yè)點(diǎn)與最高作業(yè)點(diǎn)之間的組織層級(jí)數(shù)量計(jì)算確定。 通常， 作業(yè)鏈的寬度越大， 表明權(quán)力的縱向干預(yù)越強(qiáng)。 作業(yè)鏈密度根據(jù)控制性作業(yè)點(diǎn)（如純粹的復(fù)核或?qū)徟鞒蹋┰谧鳂I(yè)點(diǎn)集合中所占的比重計(jì)算確定。 作業(yè)鏈的密度越大， 說(shuō)明任務(wù)完成過(guò)程中實(shí)體性作業(yè)點(diǎn)（如記賬憑證填制）的執(zhí)行所面臨的外來(lái)行為干預(yù)力量在總體上越強(qiáng)。 由于控制性作業(yè)點(diǎn)既可能與相應(yīng)的實(shí)體性作業(yè)點(diǎn)處于同一科層級(jí)次， 也可能處于不同科層級(jí)次， 因此， 作業(yè)鏈密度綜合反映了組織橫向關(guān)系與縱向關(guān)系的控制結(jié)構(gòu)。 與作業(yè)鏈長(zhǎng)度不同， 作業(yè)鏈密度進(jìn)一步關(guān)注到作業(yè)點(diǎn)集合中作業(yè)點(diǎn)類(lèi)型的不同構(gòu)成。

一旦引入了作業(yè)鏈長(zhǎng)度、寬度與密度的概念， 作業(yè)鏈設(shè)計(jì)所要解決的問(wèn)題就是通過(guò)確定最優(yōu)的作業(yè)鏈長(zhǎng)度、寬度與密度， 從而在控制剛性與控制彈性之間取得恰當(dāng)平衡。 這樣一來(lái)， 控制剛性與控制彈性之間的平衡具體表現(xiàn)在作業(yè)鏈長(zhǎng)度、寬度以及密度的設(shè)計(jì)上。 二者之間的關(guān)系表現(xiàn)為： 控制剛性與作業(yè)鏈長(zhǎng)度、寬度和密度正相關(guān)， 控制彈性與作業(yè)鏈長(zhǎng)度、寬度和密度負(fù)相關(guān)。 由此可見(jiàn)， 控制剛性與控制彈性之間的平衡意味著作業(yè)鏈的長(zhǎng)度、寬度或密度不是越大越好， 也不是越小越好。 在研究科層結(jié)構(gòu)的控制損失時(shí)， Evans[23] 認(rèn)為， 權(quán)力在科層（縱向關(guān)系）中穿越的級(jí)次越多， 所發(fā)生的控制損失將越大， 而且一旦超過(guò)3個(gè)級(jí)次， 則科層的控制損失將是不可接受的。 由此， 在經(jīng)驗(yàn)上可以大概推算出絕大部分任務(wù)的作業(yè)鏈寬度的設(shè)計(jì)不能超過(guò)3個(gè)級(jí)次， 否則， 縱向關(guān)系的控制將會(huì)失去效率。 至于最優(yōu)作業(yè)鏈長(zhǎng)度與密度， 則因任務(wù)特征的不同而存在較大的差異。

最優(yōu)作業(yè)鏈結(jié)構(gòu)的具體設(shè)計(jì)必須在任務(wù)特征分析的基礎(chǔ)上進(jìn)行。 隨著任務(wù)復(fù)雜性的上升， 單個(gè)個(gè)體所擁有的信息與知識(shí)難以滿(mǎn)足任務(wù)完成的需要， 縱向與橫向的信息分享和知識(shí)整合就顯得非常必要[?]。 表現(xiàn)在作業(yè)鏈結(jié)構(gòu)的設(shè)計(jì)上， 就是作業(yè)鏈長(zhǎng)度、寬度和密度與任務(wù)復(fù)雜性正相關(guān)。 隨著任務(wù)重要性的上升， 潛在的組織成員行為不確定性所導(dǎo)致的預(yù)期損失也將增加。 此時(shí)， 控制剛性與控制彈性之間的平衡將向控制剛性?xún)A斜， 因此， 任務(wù)重要性與作業(yè)鏈的長(zhǎng)度、寬度以及密度同樣正相關(guān)[?]。 由于專(zhuān)業(yè)性任務(wù)（如會(huì)計(jì)信息加工任務(wù)）的完成所必須的信息分享與知識(shí)整合更需要在同專(zhuān)業(yè)的范圍內(nèi)充分地進(jìn)行， 橫向跨部門(mén)的信息分享與知識(shí)整合沒(méi)有太大的意義， 因此， 任務(wù)的專(zhuān)業(yè)性通常與崗位基礎(chǔ)的作業(yè)鏈長(zhǎng)度正相關(guān)， 與組織單元基礎(chǔ)的作業(yè)鏈長(zhǎng)度負(fù)相關(guān)。 同時(shí)， 由于專(zhuān)業(yè)性意味著下級(jí)相對(duì)于上級(jí)擁有信息和知識(shí)優(yōu)勢(shì)， 能夠給其帶來(lái)非正式權(quán)力， 縱向的信息分享與知識(shí)整合的必要性也將下降， 因此， 任務(wù)的專(zhuān)業(yè)性與作業(yè)鏈寬度負(fù)相關(guān)。 由于作業(yè)密度根據(jù)作業(yè)點(diǎn)的數(shù)量來(lái)計(jì)算確定， 因此， 與作業(yè)鏈長(zhǎng)度相一致， 任務(wù)專(zhuān)業(yè)性與作業(yè)鏈密度正相關(guān)[?]。 具體的任務(wù)特征與作業(yè)鏈控制結(jié)構(gòu)之間的經(jīng)驗(yàn)關(guān)系矩陣如圖2所示。

3. 作業(yè)點(diǎn)設(shè)計(jì)。 Kamm[24] 曾對(duì)“控制”做如下定義： 控制表現(xiàn)為一個(gè)程序、政策與標(biāo)準(zhǔn)的集合， 其目的在于實(shí)現(xiàn)組織運(yùn)作的標(biāo)準(zhǔn)化， 以確保組織目標(biāo)的達(dá)成。 在COSO框架關(guān)于控制活動(dòng)兩要素（程序和政策）定義的基礎(chǔ)上， 借鑒Kamm的控制思想， 本文定義了控制活動(dòng)的三要素： 程序、政策和標(biāo)準(zhǔn)。 在作業(yè)鏈設(shè)計(jì)關(guān)注程序（流程）設(shè)計(jì)的前提下， 作業(yè)點(diǎn)設(shè)計(jì)進(jìn)一步聚焦控制活動(dòng)的政策和標(biāo)準(zhǔn)兩個(gè)要素的設(shè)計(jì)。 政策與標(biāo)準(zhǔn)兩個(gè)要素之間的關(guān)系是： 政策直接為組織的目標(biāo)服務(wù)， 而標(biāo)準(zhǔn)則是在既定政策的基礎(chǔ)上所做出的技術(shù)性規(guī)定[?]。 從形式上看， 政策主要表現(xiàn)為定性的形式， 標(biāo)準(zhǔn)則主要通過(guò)定量形式表現(xiàn); 從來(lái)源上看， 政策來(lái)自組織的經(jīng)營(yíng)計(jì)劃與戰(zhàn)略需求， 標(biāo)準(zhǔn)則主要來(lái)源于信息系統(tǒng)， 尤其是會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)。

基于作業(yè)點(diǎn)的控制流程設(shè)計(jì)中， 控制剛性與控制彈性之間的平衡首先表現(xiàn)為政策與標(biāo)準(zhǔn)各自的剛性和彈性之間的平衡， 其次體現(xiàn)于剛性與彈性在政策與標(biāo)準(zhǔn)之間的交互平衡， 比如， 在政策較為寬松的情況下可能設(shè)定更為嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)， 反之亦然。 作業(yè)點(diǎn)層面剛性與彈性的平衡決定了作業(yè)主體在執(zhí)行作業(yè)過(guò)程中所擁有的自主決策空間的大小。 當(dāng)然， 某個(gè)作業(yè)主體是否能夠擁有足夠的自主決策空間， 同時(shí)還取決于這一作業(yè)本身的特征， 即該作業(yè)屬于程序化作業(yè)還是屬于非程序化作業(yè)， 屬于業(yè)務(wù)性作業(yè)還是屬于管理性作業(yè)或公司治理層面的作業(yè)。 通常， 業(yè)務(wù)性作業(yè)與某些管理性作業(yè)的政策和標(biāo)準(zhǔn)能夠被規(guī)定得清清楚楚， 但公司治理層面的作業(yè)和某些管理性作業(yè)的政策與標(biāo)準(zhǔn)則只能以相對(duì)模糊的形式出現(xiàn)。

與作業(yè)鏈設(shè)計(jì)一樣， 作業(yè)點(diǎn)設(shè)計(jì)也必須在任務(wù)特征分析的基礎(chǔ)上進(jìn)行。 首先， 如果任務(wù)的復(fù)雜性主要來(lái)自環(huán)境的不確定性， 作業(yè)主體往往需要足夠的自主決策權(quán)， 以迅速應(yīng)對(duì)外部環(huán)境可能發(fā)生的變化， 此時(shí)， 政策與標(biāo)準(zhǔn)的制定應(yīng)該更多地體現(xiàn)出彈性; 但如果任務(wù)的復(fù)雜性主要來(lái)自組織成員本身的動(dòng)機(jī)不確定性， 則需要更剛性的政策和標(biāo)準(zhǔn)， 以約束組織成員的自利動(dòng)機(jī)。 其次， 隨著任務(wù)重要性的上升， 組織成員行為失范與行為失敗的潛在損失也將增大， 此時(shí)， 政策與標(biāo)準(zhǔn)的制定應(yīng)該偏向剛性， 以降低預(yù)期的損失。 最后， 由于專(zhuān)業(yè)性的任務(wù)往往意味著專(zhuān)業(yè)性的標(biāo)準(zhǔn)， 因此， 隨著任務(wù)專(zhuān)業(yè)化程度的上升， 政策與標(biāo)準(zhǔn)的剛性也將上升。 圖3對(duì)任務(wù)特征和作業(yè)點(diǎn)控制結(jié)構(gòu)之間的經(jīng)驗(yàn)關(guān)系預(yù)測(cè)做出歸納， 其中， “+”表示剛性， “-”表示彈性。

在控制流程設(shè)計(jì)中， 剛性與彈性的平衡不僅在作業(yè)鏈設(shè)計(jì)和作業(yè)點(diǎn)設(shè)計(jì)的過(guò)程中獨(dú)立進(jìn)行， 也可能在兩者之間交互進(jìn)行。 比如， 在某些情況下， 作業(yè)鏈的剛性能夠有效地替代作業(yè)點(diǎn)的剛性， 也就是說(shuō)， 可以考慮讓組織成員在執(zhí)行某項(xiàng)作業(yè)時(shí)擁有更多的自主判斷空間， 但同時(shí)在作業(yè)鏈的設(shè)計(jì)上讓這一自主判斷過(guò)程受到更多的來(lái)自組織橫向或縱向的干預(yù)。 因此， 控制剛性和控制彈性的平衡是一個(gè)綜合性的過(guò)程， 構(gòu)成控制流程設(shè)計(jì)乃至內(nèi)部控制機(jī)制設(shè)計(jì)所要解決的基本問(wèn)題。

六、結(jié)論

在本文所提出的概念框架下， 內(nèi)部控制設(shè)計(jì)過(guò)程在邏輯上依次分為組織背景分析、任務(wù)類(lèi)型識(shí)別、任務(wù)特征判定與控制流程設(shè)計(jì)四個(gè)階段。 組織背景分析的目的是明確內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的一般性約束條件， 包括組織結(jié)構(gòu)分析和組織文化分析兩個(gè)維度。 其中， 組織結(jié)構(gòu)構(gòu)成內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的“硬性”環(huán)境約束變量， 組織文化構(gòu)成內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的“軟性”環(huán)境約束變量。 任務(wù)類(lèi)型識(shí)別建立在一個(gè)綜合性的任務(wù)分類(lèi)體系的基礎(chǔ)之上， 目的是明確內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)界面。 在該分類(lèi)體系之下， 任務(wù)一般被區(qū)分為戰(zhàn)略性任務(wù)、營(yíng)運(yùn)性任務(wù)和信息性任務(wù)。 在任務(wù)類(lèi)型識(shí)別的基礎(chǔ)上， 任務(wù)特征判定對(duì)任務(wù)屬性做出進(jìn)一步評(píng)估， 包括任務(wù)復(fù)雜性、任務(wù)重要性和任務(wù)專(zhuān)業(yè)性三個(gè)維度。 控制流程設(shè)計(jì)構(gòu)成內(nèi)部控制機(jī)制設(shè)計(jì)的核心內(nèi)容， 包括作業(yè)鏈設(shè)計(jì)和作業(yè)點(diǎn)設(shè)計(jì)兩個(gè)層面。 控制流程設(shè)計(jì)所要解決的基本問(wèn)題在特定組織環(huán)境變量以及特定任務(wù)屬性的背景下從作業(yè)鏈和作業(yè)點(diǎn)兩個(gè)層面實(shí)現(xiàn)控制剛性和控制彈性之間的適當(dāng)平衡。 鑒于內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與內(nèi)部控制評(píng)價(jià)之間的邏輯一貫性， 本文所提出的概念框架將為內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作提供相應(yīng)的指引。

【 注 釋 】

① 比如， 一所大學(xué)更可能發(fā)展出參與型文化， 而一家勞動(dòng)密集型企業(yè)更可能發(fā)展出整合型文化。

② 至于組織文化是否與組織本身實(shí)現(xiàn)了恰當(dāng)?shù)钠ヅ洌?或者說(shuō)組織文化本身是否需要變革， 則不是內(nèi)部控制設(shè)計(jì)所要和所能解決的問(wèn)題。 內(nèi)部控制設(shè)計(jì)只能適應(yīng)組織文化， 而不可能改變組織文化， 雖然這種可能性在長(zhǎng)期的意義上存在。 一個(gè)與組織文化不相適應(yīng)的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)方案即使擁有良好的初衷， 在組織現(xiàn)實(shí)面前也將顯得蒼白無(wú)力， 這也表明了內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的局限性。

③ 根據(jù)黃壽昌[3] 的研究， 內(nèi)部控制的基本功能包括組織成員的行為約束和行為優(yōu)化， 其中， 約束功能在組織的橫向關(guān)系上表現(xiàn)為牽制， 在縱向關(guān)系上表現(xiàn)為節(jié)制; 優(yōu)化功能在橫向關(guān)系上表現(xiàn)為協(xié)作， 在縱向關(guān)系上表現(xiàn)為引導(dǎo)。

④ 效率性和秩序性之間的平衡在國(guó)有企業(yè)投資業(yè)務(wù)的審批流程中體現(xiàn)得尤為明顯。 總體而言， 現(xiàn)實(shí)中國(guó)有企業(yè)的審批流程設(shè)計(jì)更多的是強(qiáng)調(diào)秩序性而犧牲了效率性。

⑤ 在COSO內(nèi)部控制框架中， 組織目標(biāo)分為戰(zhàn)略、經(jīng)營(yíng)、報(bào)告和合規(guī)四個(gè)方面。 與本文的組織目標(biāo)分類(lèi)相對(duì)應(yīng)， 后者的經(jīng)營(yíng)、報(bào)告和合規(guī)目標(biāo)均屬于組織運(yùn)營(yíng)層面目標(biāo)。

⑥ “控制真空”是指未內(nèi)置內(nèi)部控制機(jī)制的組織任務(wù)或組織性過(guò)程。 控制真空是導(dǎo)致內(nèi)部控制失敗的重要原因。

⑦ 在審計(jì)理論以及傳統(tǒng)的內(nèi)部控制理論中， 與“任務(wù)”相對(duì)應(yīng)的概念是“業(yè)務(wù)”。 本概念框架之所以采用“任務(wù)”而不是“業(yè)務(wù)”提法， 是由于任務(wù)較業(yè)務(wù)具有更完整的內(nèi)涵： 任務(wù)包含業(yè)務(wù)， 很多需要進(jìn)行內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的任務(wù)無(wú)法包含在業(yè)務(wù)范疇中， 比如戰(zhàn)略性任務(wù)、信息性任務(wù)以及相當(dāng)數(shù)量的運(yùn)營(yíng)性任務(wù)。

⑧ 有助于說(shuō)明不確定性構(gòu)成復(fù)雜性基本來(lái)源的經(jīng)典例子是牛頓。 牛頓雖然在科學(xué)上取得了巨大的成就， 但卻在股市中賠得一塌糊涂。 正如他自己所言： “我能準(zhǔn)確地計(jì)算天體的運(yùn)行， 但卻無(wú)法準(zhǔn)確計(jì)算人心的貪婪。 ”

⑨ 根據(jù)這一定義， 辦公用品管理任務(wù)也是復(fù)雜的， 雖然顯得不是十分重要。 比如， 要完全杜絕員工不將辦公電話(huà)用作私人通訊工具幾乎是不可能的。 辦公用品管理任務(wù)的復(fù)雜性主要來(lái)自辦公室工作人員動(dòng)機(jī)的不確定性， 而辦公人員的動(dòng)機(jī)不確定性又來(lái)源于辦公用品管理的特殊性， 亦即人們很容易從辦公用品的“管理”中獲得個(gè)人好處。

⑩ 超市對(duì)于現(xiàn)金銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的嚴(yán)格控制體現(xiàn)在專(zhuān)業(yè)的收銀員以及成本不菲的電子收款控制系統(tǒng)上。

11 此處的“業(yè)務(wù)”與會(huì)計(jì)上的“業(yè)務(wù)”概念大體相同， 是指抽象的組織任務(wù)在現(xiàn)實(shí)中的具體實(shí)現(xiàn)， 比如某次特定的材料采購(gòu)就構(gòu)成一項(xiàng)業(yè)務(wù)。 由于多數(shù)任務(wù)是循環(huán)發(fā)生的， 因此， 一類(lèi)任務(wù)往往對(duì)應(yīng)著為數(shù)眾多的具體業(yè)務(wù)。

12 也有文獻(xiàn)將組織看作一個(gè)“流程鏈”（chains of routines）， 比如Nelson和Winter[19] ， 本文則進(jìn)一步在組織的任務(wù)層面定義“流程鏈”。

13 控制活動(dòng)與控制流程之間的關(guān)系： 一系列控制活動(dòng)的鏈接構(gòu)成控制流程， 因此控制流程是在動(dòng)態(tài)意義上對(duì)控制活動(dòng)的描述。

14 與控制剛性和控制彈性相類(lèi)似的兩個(gè)概念是寬松控制與嚴(yán)格控制（loose-tight controls）。

15 “職責(zé)”是職權(quán)和責(zé)任的合稱(chēng)。 在管理實(shí)踐中， “崗位”通常應(yīng)用于中基層員工， “職位”通常應(yīng)用于中高層員工。

16 這也是為什么很多組織變得越來(lái)越扁平化的重要原因。 威廉姆森提出的“控制損失”（control loss）概念有助于解釋這一現(xiàn)象。 所謂控制損失， 是指權(quán)力在縱向穿越科層級(jí)次的過(guò)程中所發(fā)生的效率損失。

17 合同會(huì)簽制度就是一個(gè)很好的例子。

18 以企業(yè)并購(gòu)任務(wù)為例。 由于企業(yè)并購(gòu)是一項(xiàng)事關(guān)組織戰(zhàn)略的極具重要性的任務(wù)， 因此， 現(xiàn)實(shí)中的企業(yè)并購(gòu)過(guò)程是非常復(fù)雜的。 從并購(gòu)案的提出到并購(gòu)的最終完成， 涉及的人員、崗位（或職位）以及組織的級(jí)次都是很多的。 甚至由于組織內(nèi)部知識(shí)與信息的有限， 并購(gòu)者通常從外部專(zhuān)家（比如律師和注冊(cè)會(huì)計(jì)師）處獲得進(jìn)一步的信息與知識(shí)。

19 由于專(zhuān)業(yè)人員的工作通常難以為外部所監(jiān)督， 因此， 專(zhuān)業(yè)性任務(wù)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的一個(gè)重要特點(diǎn)是， 通過(guò)確保人力資源政策的有效運(yùn)行， 從而確保組織能夠獲得具有足夠?qū)I(yè)知識(shí)和專(zhuān)業(yè)精神的員工， 以弱化后續(xù)監(jiān)督的需求。

20 政策與標(biāo)準(zhǔn)之間的關(guān)系在商品賒銷(xiāo)業(yè)務(wù)中表現(xiàn)得非常清楚。 賒銷(xiāo)政策表明了公司對(duì)于在當(dāng)前市場(chǎng)條件下是否開(kāi)展賒銷(xiāo)業(yè)務(wù)的總觀(guān)點(diǎn)， 這一觀(guān)點(diǎn)的形成取決于公司價(jià)值最大化目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)， 而賒銷(xiāo)標(biāo)準(zhǔn)則是在具體開(kāi)展賒銷(xiāo)業(yè)務(wù)中必須遵循的技術(shù)性標(biāo)準(zhǔn)， 比如客戶(hù)的信用標(biāo)準(zhǔn)等。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

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