何錦前

一、共同富裕、收入分配與稅法功能

共同富裕是中國人民一直以來的奮斗目標。隨著社會主要矛盾的變化，人們對共同富裕的追求愈加高漲。黨的十八大以來，共同富裕更是成為高頻關鍵詞。2012年11月15日，習近平總書記在十八屆中央政治局常委同中外記者見面時指出，要“堅定不移走共同富裕的道路”。2015年8月21日，習近平總書記在聽取對中共中央關于制定“十三五規(guī)劃”建議的意見時指出：“我們追求的富裕是全體人民共同富裕?！?017年，黨的十九大報告關于全面建設社會主義現代化國家的兩階段戰(zhàn)略安排就包括：第一個階段“全體人民共同富裕邁出堅實步伐”，第二個階段“全體人民共同富?；緦崿F”。2020年，黨的十九屆五中全會專門就扎實推動共同富裕作出重大戰(zhàn)略部署。2021年5月，《中共中央、國務院發(fā)布關于支持浙江高質量發(fā)展建設共同富裕示范區(qū)的意見》走出了共同富裕先行示范的關鍵一步。

在此背景下，收入分配公平問題備受關注，而采取何種措施規(guī)制收入分配則見仁見智。越來越多的人熱切盼望稅收立法能有更多作為以加大對高收入者的規(guī)制力度，也有人擔憂因此而影響經濟發(fā)展后勁，有人則認為在減稅降費的情況下很難調節(jié)不同收入者的分配狀況。本文不準備討論收入分配制度改革方案和具體法律與政策措施，而是著眼于前述分歧所反映的更為基礎的學理問題——稅法收入分配規(guī)制功能的定位問題。申言之，在公平分配成為時代訴求的語境中，稅法收入分配規(guī)制功能應處于何種位置，特別是稅法收入分配規(guī)制功能與其他功能之間具有何種關系，如何協調？

自20世紀中葉以來，學者們越來越清晰地觀察到稅法具有多方面的功能?，F代財政學之父馬斯格雷夫總結道，稅收制度的功能已不斷拓展為配置功能、分配功能和穩(wěn)定功能三項內容。(1)Richard A.Musgrave and Peggy B.Musgrave, Public Finance in Theory and Practice, McGraw Hill Inc., 1989, pp.3-7.馬斯格雷夫的理論基本上奠定了后世學者對稅法功能的認知框架。這在某種意義上也反映了“經濟學支配稅制研究”(2)B.Guy Peters, The Politics of Taxation: A Comparative Perspective, Blackwell, 1991, p.1.的現象。美國稅法學也采取類似的功能類型化技術，將稅法功能分為財政汲取(revenue)、經濟調控(regulation)與收入分配(redistribution或distribution)，(3)Reuven S.Avi-Yonah, The Three Goals of Taxation, 60 Tax Law Review 1 (2006), pp.1-28.即著名的“RRR”或“3R”稅法功能論。

何錦前：共同富裕導向下稅法收入分配規(guī)制我國稅法學界對稅法功能也多有闡述。早期的經濟法研究中，將稅收職能歸納為汲取收入和調節(jié)經濟兩項，而調節(jié)經濟職能又分為調節(jié)收入分配職能和調節(jié)再生產職能，(4)參見張守文、于雷：《市場經濟與新經濟法》，北京大學出版社1993年版，第218—219頁。后來在此基礎上進一步發(fā)展出了“稅法就是在各類主體之間進行財富分割的利器”這一命題，(5)參見張守文：《財富分割利器：稅法的困境與挑戰(zhàn)》，廣州出版社2000年版，第25頁。并用以指導促進分配結構優(yōu)化的稅制構建。(6)參見張守文：《分配結構的財稅法調整》，載《中國法學》2011年第5期，第19—31頁。早期關于稅法功能的專門研究鮮明地使用“稅法功能”來替代盛行的“稅收功能”，并將稅法功能分為顯功能和潛功能；其中，顯功能包括收入功能、調節(jié)功能、監(jiān)督功能、保護功能，潛功能則包括稅法實施后果所引致的發(fā)散效應等。(7)參見魯籬：《稅法功能論》，載《現代法學》1996年第1期，第49—53頁。還有不少研究將稅法功能概括為政治功能、社會功能與經濟功能，財政汲取功能屬于政治功能，調節(jié)收入分配功能屬于社會功能，平衡稅負結構、實施宏觀調控功能則屬于經濟功能。(8)參見劉劍文、侯卓、耿穎等：《財稅法總論》，北京大學出版社2016年版，第169—189頁；劉劍文：《財稅法功能的定位及其當代變遷》，載《中國法學》2015年第4期，第162—179頁。有的研究則分得更細，將稅法功能分為財富分割、公平維護、民生促進、經濟調節(jié)等。(9)參見施正文：《解讀財稅法的獨特功能》，載劉劍文：《強國之道：財稅法的破與立》，社會科學文獻出版社2013年版，第74頁。還有研究更側重于稅法的社會功能，從該角度觀之，調節(jié)收入分配的功能既是稅法的一項經濟治理功能，又體現稅法促進社會公平的社會治理功能。(10)參見付大學：《財稅法社會控制功能分析范式與制度構建》，載《法律科學》2017年第4期，第74頁。

可見，從學界共識來看，稅法功能大體上包括汲取財政收入功能、收入分配規(guī)制功能、資源配置與經濟調控功能，不同學者的表述雖然各異，但基本可以將同類項并入前述三大功能。為了討論方便，三項功能可被簡稱為財政汲取功能、收入分配功能、資源配置功能。

無論各種理論主張如何不同，馬斯格雷夫以來的稅法(稅收)功能理論均承認，收入分配功能是重要功能之一。這也是討論稅法收入分配功能定位的基礎和前提。本文在表述上更多使用“稅法”而非“稅收”，以強調功能的法律屬性。因為“租稅是租稅法律的創(chuàng)造物(creature of tax statute)，在不存在租稅法律的地方，實際上也就不產生租稅關系” 。(11)[日]北野弘久：《稅法學原論》，陳剛、楊建廣等譯，中國檢察出版社2001年版，第158頁。所以，“稅法收入分配功能”更能匹配稅收在法治框架中的重要地位。

回顧馬斯格雷夫以來的稅法功能理論，雖然共識日增，但尚待拓掘之處也不少。特別是稅法各項功能之間關系如何，以及在民眾強烈呼喚公平分配的時代應如何認識收入分配功能，仍然有待理論上更透徹明細的探討。

當前關于稅收立法的諸多分歧也涉及稅法各項功能的關系問題。呼吁通過稅收立法加大再分配力度的主張其實是要求突出稅法的收入分配功能，而擔憂影響經濟發(fā)展的觀點則更關注稅法的資源配置功能，從減稅降費角度質疑稅法公平分配實效的意見則顯然考慮到了稅法的財政汲取功能。從現實問題解決與基礎理論研究的關系來看，稅法收入分配功能如何合理定位，有必要在基礎理論研究上再做拓掘，故下文將從制度演進和內在邏輯等基礎理論層面對此進行剖析。

二、稅法收入分配功能的興起與強化

“歷史從哪里開始，思想進程也應當從哪里開始?！?12)《馬克思恩格斯選集》(第2卷)，人民出版社1995年版，第43頁。歷史分析能揭示規(guī)律，對制度研究格外重要，通過回溯歷史中的制度演進過程，方能理解當下制度。(13)Douglass North, Institutions, Institutional Change and Economic Performance, Cambridge University Press, 1990, p.100.

(一)稅法收入分配功能的興起

就稅法的三大功能而言，其發(fā)展存在明顯的時間差。財政汲取功能是稅法的原生功能，產生也最早，而資源配置和收入分配則是晚近才出現的功能。一般認為，資源配置功能主要是資本主義國家采用凱恩斯主義干預經濟的過程中發(fā)展出來的功能，而收入分配功能則是因應社會分配問題而產生的?？偟膩碚f，財政汲取功能發(fā)源于夜警國家時代，資源配置功能和收入分配功能則更契合福利國家時代。

當然，這方面仍存在一些不同看法，尚需進一步研究。有觀點認為，封建社會時期的稅收，也可能在某種意義上具有一定的分配功能。固然，封建統治者也意識到，“損有余，補不足，以齊黎民”，“除穢鋤豪，然后百姓均平”( 桓寬《鹽鐵論·輕重第十四》)。并且在實踐中，“先王之興役賦，所以安上濟下，盡利用之宜。是故隨時質文，不過其節(jié)，計民豐約而平均之，使力足以供事，財足以周用，乃立壹定之制，以為常典”。(14)[魏晉]傅玄：《傅子·平賦役》。胡寄窗先生認為，傅玄提出的幾項原則“是一套很不平凡的租稅原則”，在中國財政思想史上非常重要。參見胡寄窗：《中國經濟思想史》(中冊)，上海財經大學出版社1998年版，第244頁。這些思想和實踐表明，分配問題已在一定程度上反映于古代稅收制度。但是，即便封建國家的稅收承擔了一定的分配功能，或者試圖承擔一定的分配功能，它與民主法治社會下的稅收再分配還是截然不同的——封建國家再分配的工具性功能更加突出，而民主法治國家再分配的價值性功能更明顯。法家文獻已經開誠布公地說明了古代再分配的目的：“夫民富則不可以祿使也，貧則不可以罰威也。法令之不行，萬民之不治，貧富之不齊也”( 管仲《管子·國蓄》)；“治國之舉，貴令貧者富，富者貧” (商鞅《商君書·說民》)?？梢?，即便古代稅收承擔了某些分配功能，那也不是以分配公平為導向，而是為更好地奴役或管制民眾。而事實上，由于受到當時階級格局的制約，那時的再分配往往不過是統治者的說辭而已，低收入者不僅未享受到所謂“再分配”的蛋糕，甚至政府的絕大部分稅負往往由社會底層來承擔。

也正因如此，前文特別強調稅法的收入分配功能而非稅收的收入分配功能，即使古代封建國家的君主也將其征稅的命令稱為法律。本文所說的稅法，是現代法治意義上的稅法，而并非泛指任何稅收制度。古代稅收制度與現代稅法有本質區(qū)別。

現代稅法與現代國家相伴而生。只有在資本主義“租稅國家”形成以后，國家成為寄生于社會之上的“利維坦”，這時，“賦稅是政府的經濟基礎”，(15)[德]馬克思：《哥達綱領批判》，載《馬克思恩格斯全集》(第19卷)，人民出版社1963年版，第32頁?！皣掖嬖诘慕洕w現就是捐稅”，(16)[德]馬克思：《道德化的批評和批評化的道德》，載《馬克思恩格斯全集》(第4卷)，人民出版社1958年版，第342頁。國家不得不越來越依靠納稅人，而且越來越受到納稅人共同意志的約束，稅收制度才真正地成為現代意義上的“稅法”。而在自由資本主義時期，以調節(jié)收入分配為目的的稅收一度不被承認為是“稅”，相關立法也被視為“違憲”。從20世紀上半葉開始，稅收法定主義在“無代表不納稅”(no taxation without representation)的基礎上又有了新的發(fā)展，要求必須將稅收對經濟社會的調控納入法治框架，對收入分配的調節(jié)同樣如此要求。此后，以調節(jié)收入分配為目的的稅收制度才真正地被法治體系所承認和接受。例如，德國1919年的《稅收基本法》只承認以財政收入為目的的稅收，而1977年的《稅收基本法》則擴展了稅收的目的，即便將財政收入定位為從屬目的的課征，也被承認為稅收。(17)同注北野弘久書，第16頁。這一立法變遷過程就充分體現了稅收收入分配功能向稅法收入分配功能的轉化。這也反映了現代稅法與傳統稅收制度在收入分配調節(jié)上的本質差別，體現了稅收功能向稅法功能變遷的歷史規(guī)律。

(二)稅法收入分配功能的強化

從法律演化的歷史來看，任何法律都是社會需要的產物，任何法律的功能擴展都是新的社會需要的產物。稅法三大功能中，財政汲取功能是國家提供公共產品、滿足社會公共欲望的產物，是稅法自始就必須具備的基礎功能。稅收財政收入的體量雖然不斷增長，但稅法財政汲取功能本質上沒有變化。事實上，很多國家的納稅人還一再強調稅痛不可忍受，一再要求國家降稅。資源配置功能在凱恩斯主義強勢之時享受了一段燦爛輝煌的榮耀，在第二次世界大戰(zhàn)以前曾向世界展示其最“高光”的時刻；隨著凱恩斯經濟學衰落和新自由主義流行全球，資源配置功能有所弱化；而在21世紀初經濟危機之后資源配置功能又有所增強，未來在大數據和人工智能條件下或許仍有增強之勢。收入分配功能在羅斯福新政時期迅速得到了一定程度的強化，但總體上并沒有達到與資源配置功能相當的地位，更不要說與財政汲取功能相比，而后收入分配功能又與資源配置功能的地位一起經歷了反復波動，只在為數不多、幅員較小的北歐國家較為平穩(wěn)。(18)當然，對此也有一些不同看法，例如，美國2019年總統經濟報告(Economic Report of the President, Transmitted to the Congress March 2019 Together with the Report of the Council of Economic Advisers)的第8章(Markets versus Socialism)不太認同北歐稅制更公平的說法。

稅法收入分配功能的歷史地位呈現出從弱到強的趨勢。作為分配型稅收的遺產稅的發(fā)展在某種程度上可以作為樣本。以OECD(經濟合作與發(fā)展組織)國家為例，雖然個別國家在遺產稅問題上有立改廢的反復和態(tài)度的變化，但總的來說，開征遺產稅的國家日益增多，特別是20世紀30年代的世界經濟大危機之后，開征遺產稅國家的數量增幅加速。當然，開征遺產稅的國家數量占OECD成員國總數的六成，也印證了稅法收入分配功能尚未達致另兩項功能的重要地位，不過，各國越來越重視通過稅法調節(jié)收入分配的趨勢還是體現得比較明顯。(見圖1)這一歷史發(fā)展趨勢還揭示出，在可以預見的未來稅法收入分配功能將會更為凸顯。得出這一判斷的依據有很多，但在此處，我們從分配公平的愿景和貧富差距的發(fā)展趨勢也能大致作出前述判斷。

圖1 OECD國家征收遺產稅的情況

追求公平分配、共同富裕、社會大同是人類長久以來的共同心愿，且隨著文明進化而不斷強化。不過，從大歷史的脈絡勾連古往今來的收入分配格局，我們不得不承認，“從人類歷史上看，沒有一個社會是完全公平的社會，任何社會都有財富分化，只是程度上的差別而已” 。(19)鄭永年：《貧富差距不斷擴大是全球趨勢》，載網易財經中心主編：《失衡的財富天平——中國貧富分化的困境與出路》，中國言實出版社2016年版，第9頁。所謂天下大同，更多的是一種理想化的目標，當然，取法乎上得乎其中，或許這是其積極的一面。所有分配的失衡并不會因人走茶涼、人亡政息而統統歸零，相當一部分失衡的分配格局會通過遺產繼承、身份世襲、關系庇佑等方式代際傳遞下去，甚至進一步加劇。對這些問題，傳統法律制度并無太多應對措施。而隨著世界分配狀況的惡化，對運用法律制度來矯正分配失衡的社會需求就會更為強烈。

古代也有貧富差距，但似乎遠沒有后世某些國家嚴重。例如，古希臘時期，“相對富有(也可以說相對貧窮)無疑總是會產生很大的影響，但在生活方式和消費模式方面，他們彼此間的貧富差距比現在要小得多；以后人的標準而言，大部分希臘人都生活得很簡單。他們當中比較富裕的人擁有土地，但土地面積相對較小” 。(20)[英]J.M.羅伯茨著：《歐洲史》(上冊)，李騰、史悅、劉旭等譯，東方出版中心2015年版，第35頁。

從20世紀初開始，很多國家都曾采取過一些措施來矯正分配失衡，包括引入所得稅制度或遺產稅制度，也的確取得了明顯的成效，分配差距出現了歷史性的顯著縮減。(21)Thomas Piketty, Capital in the Twenty-First Century, translated by Arthur Goldhammer, Harvard University Press, 2014, pp.408-410.但是，好景并不長?！斑@股推動美國和英國在國內和國際間尋求財富均衡的驅動力，在50年代初期逐漸放緩，到了70年代，徹底終止，而后便開始了逆轉。之后，兩國的貧富差距水平又很快地回到了之前的水平。到了新千年來臨之際，兩國的貧富差距就都回到了‘二戰(zhàn)’前的水平。”(22)參見[英]斯圖爾特·蘭斯利：《財富的邏輯：為什么我們賺錢這么難》，陸景明譯，中國友誼出版公司2013年版，第3頁。人們能看到的是，在貧富差距又回復甚至擴大的過程中，所得稅的稅率持續(xù)下降，遺產稅甚至幾度面臨被廢除的命運。

如果相關法律制度不作出改變，不能有所作為，貧富差距會朝何種可能性發(fā)展？或許，“全球性的貧富差距擴大趨勢會一直進行下去，因為全球的產業(yè)結構就是這樣的。對于現在的金融產業(yè)，在2008年全球金融危機爆發(fā)以后，人們對整個西方、整個美國都很憤怒，甚至發(fā)生了占領華爾街的運動，但是也不了了之。除非現在的經濟結構、產業(yè)結構發(fā)生變化，如果不發(fā)生變化的話，這種現象一直會持續(xù)下去” 。(23)同注，鄭永年文，第6頁。

答案顯然是否定的。如何去解決這方面的問題，整個分配制度體系都需要發(fā)揮作用，其中稅法作為分配制度體系中的重要組成部分，勢必將承擔更多的使命。在此情境下，稅法收入分配功能的進一步強化無疑是大勢所趨。也是在這個意義上，我們能夠理解，為何皮凱蒂的學術著作《21世紀資本論》會暢銷全球，為何皮凱蒂關于資本主義國家長期以來未能有效運用稅收來矯正分配狀況的批評廣受贊同，(24)Thomas Piketty, Capital in the Twenty-First Century, translated by Arthur Goldhammer, Harvard University Press, 2014, pp.336-375.為何其關于財富稅的主張看似激進卻獲得相關研究的支持，(25)參見[美]曼紐爾·賽斯、[美]加布里埃爾·祖克曼：《不公正的勝利：富人如何逃稅，如何讓富人納稅》，薛貴譯，中信出版社2021年版，第185-190頁。甚至已轉化為政治主張。

就我國而言，如果考慮到我國的政治目標，(26)鄧小平指出：“走社會主義道路，就是要逐步實現共同富裕。”習近平強調：“共同富裕是社會主義的本質要求，是中國式現代化的重要特征?！眳⒁姟多囆∑轿倪x》(第3卷)，人民出版社1993年版，第374頁；習近平：《扎實推動共同富?！?，載《求是》2021年第20期，第4頁?？紤]到收入分配客觀狀況，考慮到中國經濟體量的不斷增大和全球影響力的不斷提高，那么我國稅法收入分配功能也必然不斷強化。畢竟，我國當前的社會主要矛盾已是人民日益增長的美好生活需要和不平衡不充分的發(fā)展之間的矛盾，(27)這一社會主要矛盾的新表述出現在黨的十九大報告上。參見《決勝全面建成小康社會 奪取新時代中國特色社會主義偉大勝利》，載《人民日報》2017年10月19日，第2版。這就決定了，促進和實現共同富裕是今后的重要戰(zhàn)略任務。2021年5月20日，《中共中央、國務院關于支持浙江高質量發(fā)展建設共同富裕示范區(qū)的意見》強調：“實現共同富裕不僅是經濟問題，而且是關系黨的執(zhí)政基礎的重大政治問題。”在此背景下，稅法收入分配功能持續(xù)強化既是大勢所趨，也是現實所需。

三、收入分配功能與財政汲取功能的辯證關系

稅法的三項功能是有機統一的整體，收入分配功能與其他兩項功能關聯密切。財政汲取功能是收入分配和資源配置兩項功能的基礎，若無前者，后兩項功能勢必成為無源之水。當然，關于收入分配功能與財政汲取功能的關系，仍需要更多更具體的剖析。稅法收入分配功能應立基于財政汲取功能，而前者的實現有賴于兩類功能的有效協調。

(一)收入分配功能以財政汲取功能為基礎

長久以來逐步形成的主流看法是，“財政收入為租稅之本質要件”，(28)Hettelage, Die Finanzverfassung im Rahmen der Staatsverfassung, inVVDStRL 14, S.93.轉引自葛克昌：《稅法基本問題(財政憲法篇)》，北京大學出版社2004年版，第79頁。凡稅皆須有收入功能，否則有濫用租稅形式之嫌；歷史經驗也表明，“一種稅要存續(xù)下去，必須能夠具備籌集收入的能力這個合理依據，而不能僅僅是一項社會政策” 。(29)D.Frederick, Historical Lessons from the Life and Death of the Federal Estate Tax, 49 American Journal of Legal History197, p.213.就我國稅法學而言，至少在1949年以前就已認識到這一點(或從國外引入了這一觀點)。周伯棣先生曾經將租稅特征概括為四點，即：“為對公共目的之一種分擔金”，“為人民之義務”，“為收入而征課”，“供一般政費”。(30)參見周伯棣：《租稅論》，文化供應社1948年版，第1—5頁。他對公共目的的解釋是：“所謂公共目的，一方面為收入(即基礎目的)；其他方面或為其他目的如為社會的規(guī)制。此處為收入目的之租稅，固為租稅，即為其他目的之租稅，仍不失其為租稅也。”(31)同注， 周伯棣書，第4頁。當然，在這個問題上存在一些爭論和分歧，周伯棣先生有客觀介紹：“此等為其他目的而課稅，亦有一部分學者否認其為租稅，如David A.Wells以為此種租稅不過為課稅權之非憲法的濫用；但Wagner則以為在租稅定義中，可包括有社會、政治的要素，且有矯正私產分配的責任，故此種自得認其為租稅也?！?32)同注，周伯棣書，第5頁。這其實反映了德國法上的一段曲折歷程中的論爭。

40年來，我們堅持以人民為中心的發(fā)展理念，為民務實，擔當作為，著力維護人民群眾資源權益，不斷滿足人民日益增長的美好生活需要。

早期德國法只認可財政汲取功能，對資源配置和收入分配功能態(tài)度比較消極、保守甚至抵制，即便后來態(tài)度有所寬緩，也只承認較輕微或輔助性的資源配置和收入分配功能。如果試圖超出這一微妙的界限，就可能招致嚴苛的司法審查和否定性的法律后果。德國聯邦憲法法院就曾非常干脆地把這種稅法認定為濫用法律形式，并宣告其違憲。隨著經濟社會形勢的變化和民眾對國家干預經濟社會事務合理性的日漸承認，“二戰(zhàn)”后稅法更多地嘗試介入資源配置和收入分配領域，從收入分配體系的邊緣者發(fā)展成為中流砥柱。在此情況下德國聯邦憲法法院的態(tài)度也發(fā)生改變，認為稅法在新形勢下應承擔調控、規(guī)制經濟社會事務的新使命和新功能，只要稅法沒有取消其財政汲取功能，哪怕只是將該功能作為附帶的功能，也認定這樣的稅法是合憲的。不僅如此，德國立法也作了調整：《德國租稅通則》第3條稅收的構成要件曾明確規(guī)定須“以收入為目的”，但1977年修訂該法時，在“以收入為目的”要件下增加了“亦得僅為附帶目的”的表述，(33)Birk/Barth, in Hubschmann/Hepp/Spital,§4 AO Rn.503ff.轉引自葛克昌：《稅捐行政法：納稅人基本權視野下之稅捐稽征法》，廈門大學出版社2016年版，第126-127頁。即放松了對財政汲取功能的要求，只要不是完全不具備財政汲取功能即可。

從理論上來說，稅法如果不具有財政汲取功能，純粹只是為資源配置或收入分配，那么它的確不太符合法治國家關于稅的界定。這種界定未必是直接的，比如，我國憲法并未規(guī)定稅的定義，事實上，憲法有且僅有一條涉及稅，即第56條“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務”。但是，從整個法律體系來看，一項制度不具有財政汲取功能而只考慮各個主體之間的收入再分配，那它更像是沒收、罰款、罰金，而不是稅法。因為不顧及財政汲取功能的收入分配型稅法的假定似乎是：我可以收不到一分錢稅，只要你們的經濟能力都均等，我就不需要來再分配，自然也就不需要收稅；只要你們出現經濟能力的差別，我就來調整，調整到差別等于零為止。這種稅法可能適用于兩種情形，一種是所有主體均實現了共同富裕和均等富裕，另一種是所有主體都變成了一樣的窮人，前一種可能性在短期內很難實現，后一種在歷史上就曾出現過——盡管不是通過稅收調節(jié)來實現的。顯然，這種稅法更像是對經濟能力強者的懲罰。這就混淆了稅、罰等各種相關制度之間的界限，分配體系將一片混亂，法律秩序將潰敗不堪。

可見，財政汲取功能的基礎地位不可取消，收入分配功能必須建立在此基礎上。當然，這兩項功能會自動地無縫對接。事實上，兩項功能之間存在諸多需要協調之處。

(二)收入分配功能與財政汲取功能間矛盾之協調

如果財政汲取功能過強，則意味著國家通過稅法從國民口袋中拿走了超過合理份額的資金，這很可能危及稅法的收入分配功能。在某個特定時期，經濟總量是既定的，國民財富的總量也已給定。此時，國家切走了過大的一塊蛋糕，留給國民的就會相應減少。國民切分剩下的蛋糕，所能分得的份額就會相對減少。完全可以設想，國家提高稅費負擔，企業(yè)繳納稅費后的凈利潤就會減少，繼而會降低員工的薪資水平，企業(yè)和員工又有可能減少捐贈額甚至完全不進行慈善捐贈。從國家的角度來看，其從國民財富中切走一大塊蛋糕，究竟怎么處理，有無限多種可能。假設其之所以多切走一些蛋糕是為了增加對低收入群體的補助，愿望誠可謂良好，然現實結果很可能與初衷南轅北轍。

我們知道，“權力導致腐敗，絕對權力導致絕對腐敗” 。(34)John Emerich Edward Dalberg-Acton, Essays on Freedom and Power, Beacon Press, 1949, p.364.即使權力擁有者中有一部分能夠抵抗這種腐敗的侵蝕力，從制度的角度來看，這也無法成為一個社會可持續(xù)發(fā)展的保障?！坝邢喈敂盗康娜?，其中有一些是人類最可貴的公仆，并不是為了獲取或擴大權力而是出于其他動機行事的。他們的所作所為可能是出于為公眾利益服務，也可能是出于對同胞的負重和困苦的同情……人們有可能完全贊同……那些握權在手的人會受到誘惑，將權力擴大到正義與道德所規(guī)定的范圍以外。”(35)[美]E.博登海默：《法理學：法律哲學與法律方法》，鄧正來譯，中國政法大學出版社1999年版，第362-363頁。通過稅收獲取了過多的財政資金，無疑讓誘惑變得更大了。超過合理限度汲取財政收入就可能誘發(fā)更多的貪污腐敗，反而不利于國家治理。財政領域的腐敗風險在哪個國家都存在，所以需要特別謹慎對待。美國就曾在財政領域爆發(fā)大量腐敗案件，其中，紐約市1908年的1.4億美元撥款中曾被支出800萬美元償還“特殊稅收債券”，但真相是，根本沒有什么“特殊稅收債券”，這不過是用來填補1907年超支窟窿的。(36)參見王紹光：《從稅收國家到預算國家》，載馬駿、侯一麟、林尚立主編：《國家治理與公共預算》，中國財政經濟出版社2007年版，第19頁。

財政汲取功能過強，國家切分國民財富過多，即使不存在上述道德風險和腐敗誘惑，即使能用于補助低收入群體，也可能在分配上因成本過高而缺乏應有的效率。財政汲取過多往往意味著稅種設置過密、稅率設定過高，或者稅收征管過于嚴苛甚至出現寅吃卯糧的提前征稅現象，這些情況都會降低納稅遵從，引發(fā)更多的稅收逃避行為，反過來又進一步提高政府的稅收征管成本，降低征管效率。

同時，我們也能想象到，即使這些財政資金投入到扶貧幫困中去，也會面臨一些難以應對的困境。從信息經濟學的角度來看，財政資金效益的高低，還與使用這筆資金的政府對相關信息的掌控程度密切相關。不同制度安排下的信息成本不同，(37)Kenneth J.Arrow, Uncertainty and the Welfare Economics of Medical Care, 53 The American Economic Review 941 (1963), pp.941-973.政府使用財政資金來補助分散于全國各地的低收入者，就需要對被補助者的相關信息掌握得特別透徹，由此引發(fā)的信息搜集、甄別、整合的成本極其高昂。正所謂“知屋漏者在宇下，知政失者在草野” (王充《論衡·書解篇》 )。政府很難掌握所有的相關信息，或者掌握相關信息的難度很大、成本很高。

再考慮到財政資金經由科層制政府架構從上往下流通到被補助者手中，撥款、轉移支付等環(huán)節(jié)繁多，容易造成財政資金的跑冒滴漏和補助的相對低效。想一想，審計署原審計長李金華就曾指出：“有些中央轉移支付從中央部門一直流到村莊，渠道很長，這個水渠是要‘滲水’和被‘截流’的，有時候水流到村里面就沒有了。”(38)李金華：《規(guī)范財政轉移支付，我們準備喊五年》，載《人民日報》2006年6月6日，第10版。

其實，上述分析還沒有提及最差的情況，那就是財政汲取功能超強，切分了一大塊蛋糕，結果并未給中低收入群體進行再分配，而是分給了既得利益集團。同時，上面的分析也主要是靜態(tài)分析，如果作一點簡單的動態(tài)分析，或許會發(fā)現，問題更為嚴重。

一方面，財政汲取過多，納稅人負擔過重，就會迫使納稅人用腳投票。(40)Charles M.Tiebout, A Pure Theory of Local Expenditures, 64 The Journal of Political Economy 416 (1956), pp.416-424.具體來說，納稅人可能會離開稅負過重的國家或地區(qū)，而去往稅負更低的國家或地區(qū)。這種選擇會導致高稅負國家或地區(qū)的大量資源流失，如勞動力資源、技術資源、金融資源等。除了那些既得利益者外，一般而言，越是高收入群體、越是稀缺勞動力資源，越有動力、也越有能力選擇離開。與此同時，企業(yè)也會從高稅負地遷往低稅負地。人和企業(yè)離開的后果是稅源的萎縮和稅基的流失，進而意味著后續(xù)財政收入的減少。這對國家治理能力將構成現實沖擊。另一方面，在經濟全球化的背景下，過重的稅負實際上是自縛手腳，自己減損自己的國際經濟競爭力。當精英群體、資本和技術外流，就是將本應獲得的經濟利益拱手相讓給其他國家。這不僅降低國家的經濟能力和發(fā)展能力，甚至還會危及國家的安全能力。

上述兩種情況，都會造成這個國家財富蛋糕的縮小，都不利于民眾福祉。道理很簡單，收入分配的公平是以共同富裕為導向的，而不是以共同貧困為目標的。而稅法的財政汲取功能較弱也并非好事，也可能影響收入分配功能。很多國家的歷史經驗教訓表明，在調節(jié)收入分配問題上，國家的強制性調節(jié)具有不可替代的作用。換言之，國家必須具備適當的財政汲取能力，必須獲取合理的財政收入，方能履行其收入分配功能。

稅法的財政汲取功能還可能與稅制結構的問題糾纏在一起而影響收入分配功能。如果一國的征管能力和相關基礎能力(如掌握納稅人相關信息的能力)不足，則有可能選擇以間接稅為主的稅制結構來獲取稅收收入，在這種稅制結構下，納稅人的稅痛感比在以直接稅為主的情況下要輕。這就是法國人曾經說的“拔最多的鵝毛，聽最少的鵝叫”。實際上，這種情況雖然解決了財政資金的問題——是否徹底實現了財政汲取功能還值得討論，但是，反而不利于甚至惡化了稅法的收入分配功能，因為，間接稅制的累退性特質往往會使分配狀況惡化。

前面分析了稅法的財政汲取功能對收入分配功能的影響，反過來說，收入分配功能也會影響財政汲取功能。稅法的收入分配功能發(fā)揮得好，貧富差距與經濟發(fā)展水平相適應、處于社會能夠接受或容忍的程度，則有利于社會穩(wěn)定和諧，減少社會矛盾沖突，降低處理這些矛盾沖突所必需的社會成本和私人成本。這反過來為經濟發(fā)展創(chuàng)造了良好的社會環(huán)境和政治氛圍，企業(yè)家安心生產，工人安心做工，老百姓安居樂業(yè)。經濟發(fā)展好了，每個人的日子都變得更好，國家財政收入也可基于稅收這一“自動調節(jié)器”或“自動穩(wěn)定器”(automatic stabilizer)(41)T.Buettner & C.Fuest, The Role of the Corporate Income Tax as an Automatic Stabilizer, 17 International Tax and Public Finance 686, (2010), pp.686-698; A.J.Auerbach & D.R.Feenberg, The Significance of Federal Taxes as Automatic Stabilizers, 14 Journal of Economic Perspectives 37, (2000), pp.37-56.而獲得穩(wěn)定增長，這就實現了“在發(fā)展中解決發(fā)展中的問題”的良性循環(huán)。從這個意義上，也可以說，健全的稅法收入分配功能是一國營商環(huán)境的重要制度元素之一。

如果稅法的收入分配功能發(fā)揮得不好，則無法調節(jié)貧富分化，社會矛盾可能不斷積累而達到爆燃點，不穩(wěn)定的社會秩序意味著不確定的未來和巨大的社會風險。這種情況下，商人們會抑制投資創(chuàng)業(yè)或轉向他處，老百姓甚至連居家過日子都得提心吊膽，不敢消費，則經濟發(fā)展難免受阻，經濟形勢可能每況愈下。進而，國民財富的蛋糕會日益萎縮，政府的管控能力再強，征管手段再先進再多樣化，也是無濟于事的，財政收入的下降是必然結果。這就是一種惡性循環(huán)的情況。

上述分析對我國的啟示是，在減稅降費的背景下，也應注意通過結構性減稅與結構性增稅的調適來確保收入分配功能建立在扎實的基礎之上；同時，應當加強稅收征管能力建設，保障稅法財政汲取功能的發(fā)揮，夯實稅法收入分配功能的基礎。

四、收入分配功能與資源配置功能的相互影響

如前所述，稅法財政汲取功能是收入分配功能與資源配置功能的基礎，由此，三類功能其實構成了形似倒三角的結構，以財政汲取功能為基石，另兩類功能分處上方左右兩端。就此而言，資源配置功能與收入分配功能是“平輩兄弟”，不同于財政汲取功能與收入分配功能的關系。不過，資源配置功能與收入分配功能雖為“平輩”，但并非兩列并行的火車，兩者之間的關系也較復雜，往往相互影響，既存在較大的互補性，也存在沖突的可能性。對此，有必要梳理兩類功能互補的關鍵領域和互動機理，進而探尋兩類功能關系的協調重點。

(一)收入分配功能與資源配置功能的互補

稅法的資源配置功能主要體現了稅法對經濟、社會等領域的調控和規(guī)制。常見的相關現象有：國家調高消費稅稅率來抑制奢侈消費，國家降低小微企業(yè)的多種稅收的稅率以扶持民營經濟，國家設置稅收優(yōu)惠以鼓勵大學生創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)，國家出臺環(huán)境稅法以刺激企業(yè)減少排放，進而淘汰高污染、高能耗、低效益的產業(yè)。這些方面均可能要協調稅法的資源配置功能與收入分配功能的關系。

從稅法資源配置功能和收入分配功能的互補性來看，兩者有不少情境可以實現共促共榮。20世紀上半葉，很多國家采取凱恩斯主義干預經濟，其中的重要手段包括財政稅收和金融等。國家通過稅法的立改廢來調控經濟，就很鮮明地體現了稅法的資源配置功能。很多時候，稅收調控能刺激經濟增長，提高市場主體的積極性，這種調控本身可能更側重于經濟發(fā)展效率而非分配公平，但調控得當或者說稅法資源配置功能的有效發(fā)揮也有助于做大社會的經濟蛋糕，從而為收入分配功能的發(fā)揮打下堅實的基礎。經濟發(fā)展水平上去了，用稅法來調節(jié)收入分配也就有了更寬廣的空間。

不過，資源配置功能對收入分配功能的積極作用也不能過于夸大，更不能過于依賴經濟增長來實現收入分配的公平。經濟學上有一種涓滴效應理論(Trickle-down effect)，(42)Albert O.Hirschman, Investment Policies and “Dualism” in Underdeveloped Countries, 47 The American Economic Review 550, (1957), pp.550-570.主張通過稅收讓富人愈富，從而促進經濟增長，使窮人的狀況隨之得到改善。但這一效應被過分夸大。著名經濟學家加爾布雷斯曾不厚道地諷刺說：就好比你喂很多燕麥給馬吃，馬總會拉一些在馬路上，這就改善了麻雀的境況。“盡管是拉出來的，但麻雀橫豎能吃到?！?43)[美]理查德·康尼夫：《大狗：富人的物種起源》，王小飛、李娜譯，新世界出版社2004年版，第191頁。而諾貝爾經濟學獎得主斯蒂格利茨指出，這一套理論以及類似的理論并沒有得到“過去50年的歷史”的支持和印證，相反，不公平的經濟增長如同不受控制的潮水，有時，潮水伴隨風暴而來，會讓那些脆弱的小船擱淺，甚至在礁石上撞成齏粉。他還指出，韓國、中國和日本等東亞國家的發(fā)展表明，一國完全可以在不擴大不平等程度的情況下實現經濟快速增長。(44)Joseph E.Stiglitz, Globalization and Its Discontents, W.W.Norton and Co., 2002, pp.78-79.

上文主要是宏觀層面的分析。從更微觀的角度來看，很多調控措施本身還可能具有一定的收入分配效應；換言之，這些調控措施可能兼具資源配置功能和收入分配功能。通過提高消費稅稅率來抑制富人的奢侈消費，這既可以引導消費結構乃至經濟結構調整，也可以據此獲得一定的財政收入，而這筆財政收入是以富人承擔更重的稅負為代價的，且這筆財政收入還可以用于窮人的教育或基本生活消費等。就此來看，資源配置功能和收入分配功能得到了很好的融合。

稅收調控主要是通過多征稅來實現的，其實，減免稅也可以實現資源配置功能和收入分配功能的融合互補。例如，國家降低小微企業(yè)的多種稅收的稅率以扶持民營經濟，而小微企業(yè)很多都是勞動力密集型企業(yè)或中等收入群體就業(yè)比較集中的企業(yè)，國家減稅在為企業(yè)減負的同時，也為企業(yè)與勞動者之間更公平合理的收入分配創(chuàng)造了條件。無論從大企業(yè)與小微企業(yè)稅負的分配上看，還是從這些企業(yè)所涉及的個人稅負的分配上看，都可能形成縱向公平的效果——經濟能力越強者稅負越重，經濟能力越弱者稅負越輕。從這個意義上看，稅法收入分配功能的確與資源配置功能實現了良性互補。從稅負分配的角度來看，為中低收入群體減負，在稅收總量給定的情況下，實際上是讓高收入群體承擔更重的稅負，因此，也是稅法收入分配功能的另一種表現。

除了經濟領域的宏觀調控能觀察到稅法收入分配功能與資源配置功能的優(yōu)勢互補以外，環(huán)境規(guī)制領域也可觀察到類似關系。不少國家立法機關專門制定了環(huán)境稅法以刺激企業(yè)減少排放，進而淘汰高污染、高能耗、低效益的產業(yè)。如果環(huán)境稅法設計妥當，第二產業(yè)中環(huán)境污染嚴重的加工制造企業(yè)的稅負可能就會加重，第三產業(yè)中污染相對較少的企業(yè)的稅負就更輕，從而促使這個國家的經濟結構發(fā)生變化，勞動力密集型的第三產業(yè)比重可能會提高。由于產業(yè)結構及相應的稅負結構發(fā)生了調整，而各個產業(yè)的高收入者和低收入者的構成不同，則有可能使高低收入者所承受的總體稅負結構變得更有利于促進分配公平。同時，環(huán)境稅與所得稅等其他稅種還可以進行聯動設計，在征收環(huán)境稅的同時適度調減所得稅等稅收，矯正分配狀況。有研究指出，瑞典開征環(huán)境稅后彌補了此前稅制改革所減少的所得稅收入，從而減少了低收入者的稅負，相當于對6%的GDP進行了重新配置。(45)參見楊金田、葛察忠主編：《環(huán)境稅的新發(fā)展：中國與OECD比較》，中國環(huán)境科學出版社2000年版，第21頁。美國也曾有研究預測，環(huán)境稅征收有助于美國減少30%的個人所得稅。(46)L.R.Brown, C.Flavin, S.Postel, Saving the Planet: How to Shape an Environmentally Sustainable Global Economy, W.W.Norton & Company, 1991, pp.143-146.歐盟的一項研究則指出，按照研究設想的環(huán)境稅方案，可使環(huán)境稅收入占到樣本國家GDP的1.57%，從而有助于實施更公平的所得稅改革。(47)Dominic Hogg, et al., Study on Environmental Fiscal Reform Potential in 12 EU Member States, Eunomia Research & Consulting Ltd, 2014, p.iii.

相應地，稅法收入分配功能也可以對資源配置功能產生積極影響。收入分配功能發(fā)揮得好，社會分配更加公平合理，則社會關系更和諧有序，更有利于經濟發(fā)展，從而為國家調控經濟社會創(chuàng)造良好的條件。事實上，如果通過稅法有效縮小了貧富差距，矯正了分配失衡，則通過稅法來為低收入群體減免稅收的壓力就小多了。其實，我們可以觀察到，一些國家設計了稅收優(yōu)惠以鼓勵富人進行慈善捐贈，這些慈善捐贈可能是為失業(yè)工人提供就業(yè)創(chuàng)業(yè)培訓，而國家也同時為失業(yè)工人提供就業(yè)創(chuàng)業(yè)的補貼或所得稅減免，以進一步提高就業(yè)率和勞動力素質。這兩類稅收措施分別側重于收入分配功能和資源配置功能，但是，異曲同工，殊途同歸，最后兩種功能實現了互補，形成了合力。

(二)收入分配功能與資源配置功能間沖突之調和

當然，資源配置與收入分配兩項功能還可能有不一致甚至沖突抵牾之處。對此，有必要在理論上加以剖析，在制度設計上加以統籌考慮。

國家為了促進經濟發(fā)展，往往會對不同的市場主體制定差異化的稅收政策。最為常見的是，國家為資本所有者提供了免稅收入、減計收入、加計扣除、加速折舊、所得減免、抵扣應納稅所得額、減低稅率、稅額抵免等(48)稅收優(yōu)惠的外延存在廣義狹義之分，理論上也有一些爭議，不過，從國家稅務總局《企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策事項辦理辦法》的列舉來看，采廣義說似乎更妥。大量的稅收優(yōu)惠待遇。再加上經濟全球化背景下的國際競爭日趨激烈，一些國家特別是經濟大國一旦降稅，其他國家往往不得不跟著降，降稅的紅利往往又主要落在資本所有者群體身上。而資本所有者和高收入群體具有很大的重疊性，這就有可能進一步拉大資本所有者與普通勞動者的稅負之間的差距，進而惡化收入分配狀況。

國家通過環(huán)境稅法來規(guī)制企業(yè)的排污行為也可能產生逆向分配的不利后果。例如，環(huán)境稅法所帶來的稅負可能相當一部分落在那些生產生活必需品的加工制造企業(yè)頭上，而這些稅負中的一部分是會轉嫁給消費者，消費者固然包括富人和窮人，但窮人的消費結構和富人的不同，窮人的消費主要是基本生活消費。(49)Christopher Hilson, Regulating Pollution: A UK and EC Perspective, Oxford: Hart Publishing, 2000, p.121.這就出現了一個悖論——環(huán)境上的“好事”變成了分配上的“壞事”。也因此，難怪有學者說，綠色潔凈的生態(tài)環(huán)境并不便宜，甚至可能是奢侈品(luxury good)。(50)Don Fullerton, Andrew Leicester, and Stephen Smith, “Environmental Taxes”, in James Mirrlees, ed., Dimensions of Tax Design: The Mirrlees Review, Oxford University Press, 2010, p.434.換言之，由于不同收入群體的消費結構往往存在顯著差異，高稅負帶來的物價上漲使低收入群體承受更大的損失，繼而可能使分配差距進一步擴大。(51)Cass R.Sunstein, Risk and Reason: Safety, Law, and the Environment, Cambridge University Press, 2002, p.434.相應地，稅法收入分配功能也可能和資源配置功能發(fā)生矛盾。例如，國家通過對高收入群體征收高稅、對低收入群體少收稅或不收稅來調節(jié)分配結構，如果分寸把握不好，甚至推行民粹主義式的畸輕畸重稅收政策，則可能導致高收入群體移民、相關企業(yè)轉移到國外，不利于經濟的良性發(fā)展。

上述分析對我國的啟示是，強化稅收收入分配功能的同時，必須注意加強與資源配置功能的協調。在這方面不應過于悲觀，乃至杞人憂天，應關注稅法收入分配功能對于資源配置功能的積極作用，并通過妥當的制度設計實現公平分配與經濟發(fā)展的雙贏。

結論

稅法屬于分配法律制度體系中的重要組成部分，自“夜警國家”發(fā)展至福利國家后，稅法在分配法律制度體系中的重要性與日俱增。在這一過程中，稅法收入分配規(guī)制功能也應運而生。不過，稅法是國家履行公共職責的基礎性制度，與國家公共職能的多元化相匹配，稅法并非只肩負一項公共使命。因此，在當前情況下，稅法究竟應當如何作為，從根本上指向稅法收入分配規(guī)制功能的定位問題，特別是該功能在稅法功能體系下的定位問題。

稅法制度演化和功能演進的歷史對此有所啟示。從稅法三元結構功能譜系來考察，可以發(fā)現，財政汲取功能已趨于穩(wěn)定，甚至各國不乏要求弱化該功能以緩解“稅痛”的主張，資源配置功能在政府與市場之間做鐘擺運動，相對而言，稅法收入分配功能稍顯平淡。不過，與貧富差距加劇的全球性趨勢相對應，稅法收入分配功能勢必在社會公平訴求日益強烈的時代背景下不斷走強。基于我國國情考慮，為實現共同富裕目標，稅法必須順應大勢，稅法的收入分配功能必然強化也必須強化。

當然，即便公平分配的呼聲再強烈，縮小貧富差距、走向共同富裕的壓力再大，稅法收入分配功能也不可能單打獨斗，而是必須充分考慮其與財政汲取、資源配置兩項功能之間的復雜關系。稅法諸功能之間既有優(yōu)勢互補的特性，又存在種種矛盾沖突的可能。對此，既不能因噎廢食，只顧及經濟增長速度而死守資源配置功能，甚至唯恐動了高收入者的“奶酪”而影響了經濟發(fā)展，也要看到收入分配功能對于財政汲取功能、資源配置功能的積極能動性，認識到公平分配對于促進經濟發(fā)展和增加財政收入的好處。同時，要注意各項功能之間協調融洽的必要性和可能性，尤其是要注意結構性減稅與結構性增稅的辯證關系，注意規(guī)制高收入與激勵創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)、增強經濟動能的動態(tài)平衡。在稅法立改廢釋過程中，必須通過科學精細的制度設計，取長補短，存優(yōu)去劣，使稅法收入分配功能與財政汲取和資源配置功能有效銜接和充分協調，盡可能矯正分配失衡結構，最大限度地促進分配公平，實現共同富裕。