董學(xué)智

一、問題的提出：“應(yīng)征盡征”是一個(gè)分配問題嗎

“應(yīng)征盡征”在財(cái)稅政策文件和相關(guān)新聞報(bào)道中頻繁被提及，較早的如2004年《國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)欠稅管理工作的通知》中就提出，“上級稅務(wù)機(jī)關(guān)要加強(qiáng)報(bào)表分析，督促下級稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)征盡征”；而在近年來實(shí)施的大規(guī)?！皽p稅降費(fèi)”中，也屢將“加強(qiáng)稅收征管，做到應(yīng)征盡征”與落實(shí)“減稅降費(fèi)”予以并列要求。(1)在“減稅降費(fèi)”政策語境中，與“應(yīng)征盡征”相同語法結(jié)構(gòu)的，常見的還有“應(yīng)享盡享” “應(yīng)減盡減”“應(yīng)退盡退”等?！皯?yīng)征盡征”不難理解，其大意就是要求征稅(費(fèi))機(jī)關(guān)在征收稅(費(fèi))過程中，對于應(yīng)當(dāng)征繳的稅(費(fèi))應(yīng)全部征收到位，做到不遺漏。(2)很多費(fèi)也由稅務(wù)機(jī)關(guān)征收。下文為免累贅，不再另加表述“費(fèi)”。同時(shí)，“依法征收”還常與“應(yīng)征盡征”被并列要求?！皯?yīng)征盡征”和這些關(guān)聯(lián)語詞其實(shí)共同表達(dá)了正反兩重意涵，即：應(yīng)當(dāng)征收的盡數(shù)征收，不應(yīng)征收的則不得征收。其意在解決我國稅收征管實(shí)踐中的難題：既嚴(yán)格依法征收，確保具有納稅義務(wù)、應(yīng)當(dāng)依法繳納的稅款被盡數(shù)征收，并依法嚴(yán)厲打擊偷稅、逃稅、騙稅等違法行為；又決不能提前或者延緩征收，甚至征收“過頭稅”，并充分保障納稅人依法享有的各種稅費(fèi)減免權(quán)益落實(shí)到位。此外，“應(yīng)征盡征”還劍指地方之間的惡性稅收競爭，杜絕將政府與納稅人之間的征納活動變?yōu)橐粓觥敖灰住?。“依法征收”基于?guī)范角度，要求征稅須有法律依據(jù)且依法進(jìn)行，強(qiáng)調(diào)征收過程的合法性；而“應(yīng)征盡征”則指向目標(biāo)和結(jié)果，關(guān)注征管任務(wù)的完成情況，二者互相交融，共同構(gòu)成國家組織財(cái)政收入的基本原則。學(xué)界對“依法征收”的闡述較豐富，認(rèn)為依法征收是稅收法定主義(原則)中的一個(gè)重要內(nèi)容，是稅收法定體現(xiàn)在稅收執(zhí)法方面的要求。(3)參見張守文：《財(cái)稅法學(xué)》，中國人民大學(xué)出版社2018年版，第123頁。然而對“應(yīng)征盡征”在法學(xué)研究上卻并未引起足夠重視和深入挖掘。在邁向治理現(xiàn)代化的征管法治進(jìn)程中，必然要求“依法征收”與“應(yīng)征盡征”的統(tǒng)合。

董學(xué)智：“應(yīng)征盡征”與稅收征管法的分配意涵“在討論稅收政策時(shí)所應(yīng)主要考慮的是分配問題”，(4)[美]理查德·波斯納：《法律的經(jīng)濟(jì)分析》，蔣兆康譯，法律出版社2012年版，第707頁。具備財(cái)政分配和收入分配功能的稅法在規(guī)制分配關(guān)系的法律體系中居于基礎(chǔ)性地位，稅法的分配功能與稅法的分配法屬性歷來都受到?jīng)Q策層和學(xué)界的重視。(5)參見侯卓：《稅法的分配功能研究》，法律出版社2018年版，第33-49頁。在此輪減稅降費(fèi)的背景下，從法律層面而言，“應(yīng)征盡征”一方面配合宏觀調(diào)控的財(cái)稅政策，通過強(qiáng)調(diào)征管保障，以實(shí)現(xiàn)在初次分配中降低政府財(cái)政收入的比重，減輕市場主體的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)；另一方面，除了征管意涵外，“應(yīng)征盡征”本身也體現(xiàn)為一個(gè)分配問題，因?yàn)槎惙ǖ姆峙涔δ懿粌H會在靜態(tài)的稅制設(shè)計(jì)中予以表征，亦會在動態(tài)的征納過程中彰顯無余。因此，當(dāng)我們在談?wù)摵褪褂谩皯?yīng)征盡征”的時(shí)候，除了更為直觀的征管意思之外，還應(yīng)注意到其表達(dá)的分配意涵。質(zhì)言之，以“應(yīng)征盡征”為代表的這一系列語詞，它們實(shí)質(zhì)上是財(cái)稅法中分配問題在征管上的反映，其中可能更為關(guān)鍵的是，“應(yīng)征盡征”其實(shí)是在試圖回應(yīng)“雙重分配壓力”和分配失衡的風(fēng)險(xiǎn)(乃至危機(jī))(6)雙重分配壓力指的是國家的財(cái)政壓力和國民的民生壓力，而當(dāng)社會財(cái)富分配不公平、不平衡發(fā)展到一定程度的時(shí)候會引發(fā)風(fēng)險(xiǎn)乃至危機(jī)。參見張守文：《分配危機(jī)與經(jīng)濟(jì)法規(guī)制》，北京大學(xué)出版社2015年版，第19-22頁。，從而對于更好發(fā)揮稅法作用，促進(jìn)分配正義，推進(jìn)共同富裕具有重大意義。本文將由此思考出發(fā)，基于財(cái)稅法的基礎(chǔ)理論和制度構(gòu)造，圍繞“征管中的分配問題是什么”和“征管何以影響分配”兩個(gè)問題，深入挖掘和探求征管法中的分配意涵，并將其置于國家治理制度化、法治化、現(xiàn)代化的時(shí)代命題之下進(jìn)行系統(tǒng)性的反思，從而期待不僅能為分配失靈問題的解決提供有益的制度方案，同時(shí)為稅收征管法的修訂提供分配視角的反思，亦能夠?yàn)樯罨?cái)稅法、經(jīng)濟(jì)法的分配理論添磚加瓦。

二、征管中的分配問題：一種結(jié)構(gòu)性的解釋

(一)外部關(guān)聯(lián)結(jié)構(gòu)：權(quán)力分配格局

“分配結(jié)構(gòu)不僅體現(xiàn)為一種經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)，同時(shí)它也是一種法律結(jié)構(gòu)，尤其是一種權(quán)利結(jié)構(gòu)。無論是初次分配還是再分配，無論是市場主體之間的分配還是國家與國民之間的分配，都對應(yīng)著一系列的權(quán)利，直接體現(xiàn)為相關(guān)權(quán)利的配置問題。”(7)張守文：《分配結(jié)構(gòu)的財(cái)稅法調(diào)整》，載《中國法學(xué)》2011年第5期，第19-31頁。從經(jīng)濟(jì)學(xué)視角來看，我國稅收收入持續(xù)高速增長主要得益于稅收征收率的大幅度提升和經(jīng)濟(jì)的快速增長。由“應(yīng)征盡征”可推演必然存在一個(gè)“征管空間”，(8)“征管空間”最早是由高培勇在解釋“中國稅收持續(xù)高速增長(即稅收收入增速遠(yuǎn)超于GDP增長率)之謎”的現(xiàn)象時(shí)所提出。他認(rèn)為1994年的分稅制改革，中央政府考慮到當(dāng)時(shí)特殊的經(jīng)濟(jì)環(huán)境：即經(jīng)濟(jì)過“熱”、通貨膨脹率較高；財(cái)稅體制不健全，整體征收率較低；財(cái)政收入占GDP比重下降明顯；因此，在“抑熱”“增收”及“征收率偏低”等方面的綜合需要下，現(xiàn)行稅制設(shè)計(jì)采取了“寬打窄用”“留有余地”的策略，即“比如實(shí)現(xiàn)5000億元的收入目標(biāo)，就打下10000億元的稅制架子”，從而預(yù)留了很大的“征管空間”，即法定稅負(fù)和實(shí)征稅負(fù)水平之間的巨大差距。參見高培勇：《中國稅收持續(xù)高速增長之謎》，載《經(jīng)濟(jì)研究》2006年第12期，第13-23頁。征管空間給各類權(quán)力(利)的互動博弈提供了空間，從而影響分配結(jié)構(gòu)。而從法學(xué)視角來看，“應(yīng)征盡征”則與中央與地方之間的稅權(quán)分配與地方財(cái)政自主權(quán)密切相關(guān)。稅權(quán)是一項(xiàng)復(fù)合型權(quán)力(利)，在廣義上包括國家征稅權(quán)和納稅人權(quán)利，狹義上專指國家稅權(quán)；按照國家稅權(quán)的具體內(nèi)容，通?？杉?xì)分為稅收立法權(quán)、稅收征管權(quán)和稅收收益權(quán)(或稱稅收入庫權(quán))。其中，稅收立法權(quán)是基本的、原創(chuàng)性的權(quán)力；稅收征管權(quán)是最大量、最經(jīng)常行使的稅權(quán)；稅收受益權(quán)是稅收征管權(quán)的一項(xiàng)附隨性的權(quán)力，即各參與稅收利益分配的主體能否獲得、如何獲得和獲得多少稅收收入的使用和支配的權(quán)力(利)。(9)同注③，張守文書，第213頁。稅權(quán)分配可在縱橫維度展開，分權(quán)的原則由各國的政體、歷史與國情所決定。于我國情況而言，稅收立法權(quán)高度集中于中央，主要在全國人大及其常委會、國務(wù)院、財(cái)稅主管機(jī)關(guān)之間分配，“中央不僅掌控了大部分財(cái)稅資源的分配權(quán)，而且?guī)缀鯄艛嗔巳控?cái)稅規(guī)則的制定權(quán)，因而可以隨時(shí)全面調(diào)整中央和地方的財(cái)權(quán)分配” 。(10)張千帆：《中央與地方財(cái)政分權(quán)——中國經(jīng)驗(yàn)、問題與出路》，載《政法論壇》2011年第5期，第47-52頁。當(dāng)然某些稅種的個(gè)別課稅要素也存在其調(diào)整權(quán)力在縱向上不同層級的國家機(jī)關(guān)之間分散配置的情況，(11)比如《環(huán)境保護(hù)稅法》規(guī)定，應(yīng)稅大氣污染物和水污染物的具體適用稅額的確定和調(diào)整，由省級政府提出，省級人大常委會決定。但是，這種分散配置，仍然屬于中央授權(quán)，并非真正的地方稅收立法權(quán)?！爸醒胧跈?quán)地方?jīng)Q定是否開征、減征、免征或停征某一稅種，或授權(quán)地方在中央制定的課稅要素幅度內(nèi)選擇適用于當(dāng)?shù)氐臉?biāo)準(zhǔn)，都稱不上是稅權(quán)分散?！?12)葉姍：《稅權(quán)集中的形成及其強(qiáng)化——考察近20年的稅收規(guī)范性文件》，載《中外法學(xué)》2012年第4期，第782-799頁。而稅收征管權(quán)和稅收收益權(quán)，前者主要賦予各級稅務(wù)機(jī)關(guān)行使，而后者則牽涉中央與地方及地方各層級的利益分屬?？梢?，“應(yīng)征盡征”所指涉的權(quán)力范疇主要是稅收征管權(quán)，但必須清醒地看到，現(xiàn)實(shí)中的稅收征管權(quán)并不可能完全獨(dú)立、封閉地行使，其衍生于稅收立法權(quán)，而又會受到稅收收益權(quán)劃分的深刻影響——對此其實(shí)并不難理解：稅收收益分配是關(guān)系各級政府切身利益的關(guān)鍵，從而直接影響現(xiàn)實(shí)中具體的征管活動。

此外，地方財(cái)政自主權(quán)亦是稅權(quán)分配(分稅制)所必然產(chǎn)生的結(jié)果，指的是地方政府在法律政策規(guī)定范圍內(nèi)，自主組織、管理和運(yùn)用財(cái)政資金的資格或能力，(13)參見熊偉：《分稅制模式下地方財(cái)政自主權(quán)研究》，載《政法論叢》2019年第1期，第64-77頁。并呈現(xiàn)一種事實(shí)權(quán)力與法定權(quán)力錯(cuò)綜交織的形態(tài)。(14)參見徐鍵：《分稅制下的財(cái)權(quán)集中配置：過程及影響》，載《中外法學(xué)》2012年第4期，第800-814頁。事實(shí)上，地方財(cái)政收入的自主權(quán)亦包含了部分稅收征管權(quán)的內(nèi)容：在2018年國地稅合并的征管體制改革之前，雖然地方稅務(wù)機(jī)構(gòu)的基本組織結(jié)構(gòu)由中央政府確定，但一方面，地方政府在具體機(jī)構(gòu)與職位的設(shè)置和變更、內(nèi)部機(jī)構(gòu)的職能與業(yè)務(wù)配置、人事安排與經(jīng)費(fèi)的配備等方面擁有自主權(quán)；另一方面，還存在對稅法的執(zhí)行自主權(quán)或者說執(zhí)法中的自由裁量權(quán)，包括延期納稅的批準(zhǔn)自主權(quán)、應(yīng)納稅額的核定自主權(quán)、關(guān)聯(lián)企業(yè)違規(guī)減少應(yīng)納稅額的調(diào)整自主權(quán)、納稅地點(diǎn)決定與調(diào)整自主權(quán)、申報(bào)納稅期限的確定自主權(quán)和征收機(jī)關(guān)的確定自主權(quán)等。當(dāng)然，2018年國地稅機(jī)構(gòu)合并之后，稅務(wù)系統(tǒng)以中央領(lǐng)導(dǎo)為主，社會保險(xiǎn)費(fèi)和非稅收入也轉(zhuǎn)由稅務(wù)機(jī)關(guān)統(tǒng)一征收，這意味著“征管空間”和地方財(cái)政收入自主權(quán)的限縮，也意味著影響稅收利益分配的各項(xiàng)權(quán)力更加向中央集中。而地方財(cái)政的支出自主權(quán)同樣與稅收利益分配密切關(guān)聯(lián)，尤其是事實(shí)上構(gòu)成財(cái)政支出的各種稅收減免及“變相”的稅收優(yōu)惠，如稅收返還、財(cái)政獎(jiǎng)勵(lì)等。

(二)內(nèi)部因應(yīng)結(jié)構(gòu)：征管要素與分配向度

明晰了相關(guān)概念之后不難理解，“應(yīng)征盡征”中的“應(yīng)”是征收的合法性基礎(chǔ)，“盡”則指向“應(yīng)征”卻可能實(shí)際未征的彈性的“征管空間”。然而，“征管空間”依然是一個(gè)較為籠統(tǒng)、模糊的概念，“應(yīng)征盡征”需要更為明確、清晰的制度坐標(biāo)。因此，后續(xù)的經(jīng)濟(jì)學(xué)研究繼續(xù)挖掘并較為系統(tǒng)地提出了三因素論，即作為征管目標(biāo)的“應(yīng)征盡征”的完成度，由征稅機(jī)關(guān)的征管能力、納稅人的納稅遵從度(率)和征稅機(jī)關(guān)的征稅努力程度這三個(gè)要素來共同決定。(15)參見劉金東、王生發(fā)：《中國稅收征管空間的隨機(jī)生產(chǎn)邊界分析》，載《現(xiàn)代財(cái)經(jīng)(天津財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào))》2014年第7期，第70-79頁。當(dāng)然，每個(gè)維度都可再運(yùn)用經(jīng)濟(jì)學(xué)方法從若干指標(biāo)進(jìn)一步展開模擬性的測度。并且這三個(gè)維度之間也互相影響，如納稅人納稅遵從度的高低也會對征稅機(jī)關(guān)的稅收努力程度有不同影響。回到法學(xué)視角，在我國憲法層面，對稅收的憲法規(guī)定出現(xiàn)在公民的基本義務(wù)之中；而《稅收征管法》第3條“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅”均應(yīng)依照法律法規(guī)進(jìn)行，則是對依法征收原則(乃至稅收法定原則)的基礎(chǔ)性規(guī)定；二者共同組成了“應(yīng)征盡征”的現(xiàn)行法制基礎(chǔ)。不過，從語詞上說，“應(yīng)征盡征”主要是站在國家一方的視角，主要關(guān)涉的是征管能力和征管努力，而納稅遵從度則從納稅人角度關(guān)注納稅義務(wù)的實(shí)現(xiàn)程度問題。從國家視角來說，20世紀(jì)90年代以來征管體制改革及其效果主要體現(xiàn)在征管能力與征管努力維度。稅收征管能力是國家財(cái)政汲取能力最主要的方面，若從經(jīng)濟(jì)史的角度看，實(shí)際上征管制度本身才決定著真實(shí)運(yùn)行的稅制。在稅收國家，(16)稅收國家，是指國家既不直接擁有財(cái)產(chǎn)，也不直接從事營利性經(jīng)營活動，而是運(yùn)用公權(quán)力向全體納稅人征取稅收獲得全部或絕大部分財(cái)政收入的一種形態(tài)。參見劉劍文、熊偉：《稅法基礎(chǔ)理論》，北京大學(xué)出版社2004年版，第29頁。征稅能力就是國家從社會汲取財(cái)政收入的能力，無疑至關(guān)重要。從制度上說，征管能力與稅制、征管體制、征管組織結(jié)構(gòu)和職責(zé)配置、征管方式和手段措施等，都有關(guān)聯(lián)。而征管努力則是一個(gè)主觀性維度，其實(shí)就是征稅機(jī)關(guān)客觀稅收能力的利用程度，其與預(yù)算安排(稅收計(jì)劃)直接相關(guān)。盡管理論上“依稅捐法定主義，稅捐稽征機(jī)關(guān)就其稽征皆無裁量權(quán)，應(yīng)悉按照法律之規(guī)定核課之，不得為選擇性的課征”，(17)黃茂榮：《法學(xué)方法與現(xiàn)代稅法》，北京大學(xué)出版社2011年版，第180頁。但是現(xiàn)實(shí)中稅收執(zhí)法不可能不受到主觀努力的影響。

相較于傳統(tǒng)部門法，稅法調(diào)整的社會關(guān)系的向度更為多元。稅法的分配功能體現(xiàn)在對三對主體之間分配關(guān)系的調(diào)整，形成分配規(guī)制的三個(gè)面向。作為國家介入社會財(cái)富分割的制度器具，稅法首要調(diào)整的是國家和納稅人之間的分配關(guān)系；其次，稅法將稅收負(fù)擔(dān)在納稅人之間進(jìn)行合理配置，從而對收入分配狀況加以調(diào)整；最后，通過稅權(quán)的配置，稅法也調(diào)整不同政府間的分配關(guān)系，即稅權(quán)配置決定了稅收收益的歸屬，從而形成了政府間的分配格局，其主要內(nèi)容構(gòu)成了稅收體制法。從征稅能力上說，組織建設(shè)、信息偏在(導(dǎo)致稅源遺漏)、目標(biāo)沖突乃至規(guī)制俘獲(導(dǎo)致選擇性征收或者不當(dāng)減免)都會影響稅收征收率，稅法的分配規(guī)制可能在“應(yīng)征未征”中落空。

征管的三要素與分配規(guī)制的三個(gè)面向是整體因應(yīng)的。從征稅努力上而言，經(jīng)濟(jì)周期客觀上易引發(fā)稅務(wù)機(jī)關(guān)征管松緊的周期性波動：經(jīng)濟(jì)景氣時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)容易完成“稅收計(jì)劃”而會放松征管；但經(jīng)濟(jì)下行時(shí)征管趨嚴(yán)，甚至還會出現(xiàn)征收過頭稅、攤派任務(wù)等“竭澤而漁”的情形。此外，除了指標(biāo)性的稅收任務(wù)，地方政府的稅收努力還會受到地方之間的橫向競爭的很大影響——地方政府放松征管努力有利于吸引投資，從而增強(qiáng)其在橫向競爭中的優(yōu)勢；還有縱向的轉(zhuǎn)移支付制度所具有的“財(cái)政幻覺”和“粘蠅紙效應(yīng)”，(18)李建軍、肖育才：《稅收征管存在“粘蠅紙”效應(yīng)嗎》，載《南開經(jīng)濟(jì)研究》2012年第2期，第55-66頁。都會對地方政府的征管努力產(chǎn)生很大的影響。當(dāng)前，隨著我國經(jīng)濟(jì)形勢不確定增強(qiáng)、下行壓力較大，且減稅降費(fèi)政策仍在不斷推進(jìn)，在此背景下，為了保證收入，短期內(nèi)將更依賴第二條路徑，即通過提高征稅努力程度，從而更大程度地將“潛在”稅收“收入囊中”。而納稅人主觀上遵從度不同，以及客觀上節(jié)稅、避稅、逃稅能力的不同，使得不同納稅人實(shí)際承擔(dān)的稅收負(fù)擔(dān)并非如字面稅制所預(yù)設(shè)。可見，如果征管三要素出現(xiàn)不利于“應(yīng)征盡征”的問題，就會對稅法的分配規(guī)制產(chǎn)生窒礙，導(dǎo)致稅法分配功能的“失靈”。總之，稅收征管影響了稅法的實(shí)施效果，進(jìn)而影響了稅法分配功能的實(shí)現(xiàn)。

三、影響分配的征管法制度演進(jìn)及其邏輯

稅法分配功能發(fā)揮的主要載體從國家角度而言是稅收收益，從納稅人角度而言就是稅收負(fù)擔(dān)。依據(jù)課稅要素理論，稅收之債在滿足法定要件之時(shí)即自動成立，然而此時(shí)抽象的稅收債務(wù)還停留在抽象層面，尚需在征管活動中予以具體確定和實(shí)現(xiàn)。因此，在實(shí)踐中，稅法分配規(guī)制的客觀效果、稅法分配功能的有效發(fā)揮會受到征管三要素的很大制約和影響。這些主觀、客觀的因素，對稅制文本中設(shè)定的課稅要素躍入具體實(shí)踐的影響或是保障促進(jìn)，或是阻礙扭曲，從而干擾影響了稅法對分配關(guān)系的調(diào)整。因此，歷史地、系統(tǒng)地考察征管三要素在制度上的演進(jìn)，可以從征管角度總結(jié)利弊得失，并分析致使分配失靈的現(xiàn)實(shí)障礙。

(一)強(qiáng)化與規(guī)范：征管能力的進(jìn)化與稅收遵從的提升

“應(yīng)征盡征”的首要即是具備強(qiáng)大的征管能力，以保證通過稅收征管權(quán)的正確與盡職行使，達(dá)至國家財(cái)政汲取能力和水平的最大化。同時(shí)，稅收征管權(quán)一旦被濫用，將嚴(yán)重?fù)p害納稅人權(quán)益，也并不利于納稅遵從度的提升，因而強(qiáng)大的稅收征管權(quán)必須通過法治予以規(guī)訓(xùn)。是故，從法治化的歷程來看，稅收征管法律體系的建構(gòu)和完善首先是依循強(qiáng)化與規(guī)范稅收征管權(quán)這一根本邏輯而逐步展開的。

在1993年稅收征管法頒行之前，稅收征管延續(xù)了千百年的“靠人管戶”模式，稅收征管權(quán)出現(xiàn)權(quán)力碎片化和個(gè)人化：由擁有稅款征收、管理、稽查權(quán)力于一身的稅收專管員管轄轄區(qū)內(nèi)的納稅人，缺乏制度約束。而后國家稅務(wù)總局印發(fā)《關(guān)于全國稅收征收改革的意見》(1989年)，鼓勵(lì)地方稅務(wù)機(jī)關(guān)探索新的征管模式，一些地方稅務(wù)機(jī)關(guān)嘗試將稅款征收、管理、稽查等職能分離。而真正現(xiàn)代化的征管制度變革是在分稅制之后，以《稅收征管法》的實(shí)施為標(biāo)志。之后，1997 年國務(wù)院發(fā)布了《深化稅收征管改革方案》，方案所提出的稅收征管改革的任務(wù)是：以2010年為完成時(shí)間節(jié)點(diǎn)，“建立以申報(bào)納稅和優(yōu)化服務(wù)為基礎(chǔ)，以計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)為依托，集中征收、重點(diǎn)稽查的新的征管模式”；提出“要建立納稅人自行申報(bào)制度，并規(guī)范申報(bào)流程、表格、文件”，以及“稅務(wù)機(jī)關(guān)與中介機(jī)構(gòu)相結(jié)合的征收模式”，還提出“計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)在征管過程中的基礎(chǔ)作用，以及人機(jī)結(jié)合的稽查方式”，這些內(nèi)容指導(dǎo)了之后若干年的征管改革的方向和進(jìn)程。總之，20世紀(jì)90年代至今，主要是圍繞征管信息化和體系再造的兩個(gè)主要線索展開征管體制、機(jī)制與制度變革，極大地提升了國家的稅收征管能力和規(guī)范化程度。從法律角度來說，規(guī)范和強(qiáng)化征管，一方面是通過法制化的組織構(gòu)造與權(quán)力配置，即實(shí)質(zhì)上是要求建構(gòu)起督促和約束稅收征管權(quán)(執(zhí)法權(quán))的制度體系；另一方面則是通過施加國家以“武裝”稅收征管權(quán)的法定責(zé)任，主要是推進(jìn)征管手段和工具的信息化、數(shù)字化，提升征管能力。并且，規(guī)范和強(qiáng)化征管的成功很大程度上在于這兩個(gè)方面的有效結(jié)合，并始終能夠在制度化的軌道上前行。具體來說，在信息化方面，“金稅工程”建設(shè)是稅收征管信息化的主線，經(jīng)過一期的探索、二期的構(gòu)建，“金稅三期”最終于2016年在全國推行，旨在實(shí)現(xiàn)全國的大數(shù)據(jù)共享。近日正式啟用的“金稅四期”更升級了稅務(wù)機(jī)關(guān)多維化、全方位、全流程掌控涉稅信息的能力。其實(shí)早在2001年修訂的稅收征管法就將稅收征管的信息化設(shè)置為國家任務(wù)，“國家有計(jì)劃地用現(xiàn)代信息技術(shù)裝備各級稅務(wù)機(jī)關(guān)，加強(qiáng)稅收征收管理信息系統(tǒng)的現(xiàn)代化建設(shè)，建立、健全稅務(wù)機(jī)關(guān)與政府其他管理機(jī)關(guān)的信息共享制度” 。而稅收征管工作被細(xì)化梳理為稅源監(jiān)控、管理服務(wù)、風(fēng)險(xiǎn)防控、稅務(wù)稽查、執(zhí)法監(jiān)督等工作流程，并據(jù)此在稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)進(jìn)行組織機(jī)構(gòu)改造和崗位匹配。以稅源管控所依賴的納稅評估這一制度工具為例，納稅評估始于基層的試點(diǎn)(1999年于青島)，而后通過部門規(guī)章的形式在制度上予以正式確立，即2005年的《納稅評估管理辦法(試行)》和《稅收管理員制度(試行)》。并且在稅務(wù)機(jī)關(guān)的組織結(jié)構(gòu)中，納稅評估作為一個(gè)獨(dú)立的內(nèi)設(shè)職能部門從征管和稽查中分離出來，并成為稅源管理規(guī)范化的核心流程。納稅評估以及與之相關(guān)聯(lián)的“重點(diǎn)稅源管理”信息數(shù)據(jù)庫的建設(shè)，集中體現(xiàn)了“專管員管戶”的征管模式向“信息管稅”模式轉(zhuǎn)變中的征管制度變化。在稽查之前設(shè)立納稅評估程序，極大地改變了納稅人偷逃(避)稅被發(fā)現(xiàn)的概率預(yù)期，彌補(bǔ)了只靠稽查的有限威懾效果。

另外，從組織法的基本原理來看，規(guī)范與強(qiáng)化稅收征管的成功還在于通過征管機(jī)構(gòu)的組織變革和流程重組，極大地約束了基層征管人員的執(zhí)法裁量權(quán)，減少了濫權(quán)可能。首先，在縱向上建立起了垂直監(jiān)督和合作分工體系。省和市成立重點(diǎn)稅源管理辦公室、納稅評估處等機(jī)構(gòu)，負(fù)責(zé)轄區(qū)內(nèi)分行業(yè)的重點(diǎn)稅源監(jiān)控，一旦被監(jiān)控企業(yè)達(dá)到風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警值，則下發(fā)具體的評估任務(wù)給縣、區(qū)稅務(wù)局，實(shí)施流程化的納稅評估。這樣的管理模式，極大地降低了企業(yè)依托地方庇護(hù)偷逃稅款的可能性。其次，在橫向上的稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部實(shí)現(xiàn)了管理、評估、稽查、審計(jì)的分工。專管員不再直接面對企業(yè)，而是進(jìn)行專業(yè)評估工作，傳統(tǒng)的專管員管理工作集中于辦稅大廳。這不僅促使專管員向信息管稅的職能轉(zhuǎn)變，而且極大地杜絕了企業(yè)和專管員的串謀行為。管、評、查的分工也實(shí)現(xiàn)了一定程度的內(nèi)部監(jiān)督。應(yīng)國稅總局的要求，現(xiàn)在各地也紛紛取消稅收專管員制度，由“管戶”向“管涉稅事務(wù)”轉(zhuǎn)變；而且國地稅合并之后，新一輪的機(jī)構(gòu)內(nèi)部流程再造的改革還在不斷探索中。

最后，從制度化視角來看，2001年稅收征管法就將納稅服務(wù)確定為稅務(wù)機(jī)關(guān)法定職責(zé)，納稅服務(wù)由原來的職業(yè)道德和政府管理范疇上升到法律范疇。伴隨建設(shè)服務(wù)型政府命題的提出，納稅服務(wù)被持續(xù)優(yōu)化；尤其是近年來在深入推進(jìn)稅務(wù)領(lǐng)域“放管服”改革和優(yōu)化營商環(huán)境的大背景下，2015年《深化國稅、地稅征管體制改革方案》以及國務(wù)院印發(fā)的《2016年推進(jìn)簡政放權(quán)放管結(jié)合優(yōu)化服務(wù)改革工作要點(diǎn)》(國發(fā)〔2016〕30號)等文件陸續(xù)出臺，我國納稅服務(wù)和稅務(wù)執(zhí)法的規(guī)范性、便捷性、精準(zhǔn)性不斷獲得提升。以納稅人為中心，涵蓋稅法宣傳、納稅咨詢、辦稅服務(wù)、權(quán)益保護(hù)、信用管理全過程的納稅服務(wù)制度體系基本形成。

總體而言，征管活動的演進(jìn)沿著制度性的軌道，征管所需要的一系列征管工具、征管的服務(wù)屬性都至少有正式的規(guī)則(法律淵源形式)予以支撐。但同時(shí)必須看到，目前的制度化總體還是較為低層次的，離法治的要求和期待還有較大的差距。稅務(wù)機(jī)關(guān)在應(yīng)稅事實(shí)認(rèn)定、稅法解釋與適用上擁有較大的執(zhí)法權(quán)和自由裁量權(quán)，有時(shí)具體經(jīng)辦的征管人員的主觀判斷會直接影響某個(gè)企業(yè)的稅負(fù)水平。自2013年以來的審計(jì)報(bào)告中都有指出，部分省域的稅務(wù)部門或是違規(guī)批準(zhǔn)延期申報(bào)、緩繳、暫存過渡戶等延壓稅款；或是納稅審核不嚴(yán)，少征稅款；還有違規(guī)為企業(yè)辦理稅收減免。(19)例如，《國務(wù)院關(guān)于2019年度中央預(yù)算執(zhí)行和其他財(cái)政收支審計(jì)查出問題整改情況的報(bào)告》。而且，近兩年我國營商環(huán)境納稅指標(biāo)排名提升乏力，納稅服務(wù)方面仍有很大的優(yōu)化空間。

(二)規(guī)制稅收競爭與任務(wù)型治稅：對征管努力的管控

征管努力對收入持續(xù)增長的貢獻(xiàn)其實(shí)非常重要。(20)參見周黎安、劉沖、厲行：《稅收努力、征稅機(jī)構(gòu)與稅收增長之謎》，載《經(jīng)濟(jì)學(xué)(季刊)》2011年第1期，第1-17頁。自1994年轟轟烈烈的分稅制改革以來，我國逐步形成了中央財(cái)權(quán)、財(cái)力“高度集中”的模式，中央對地方財(cái)政管控愈加全面、嚴(yán)格，但也嚴(yán)重?cái)D壓了地方政府的財(cái)政自主權(quán)。我國的政治與經(jīng)濟(jì)治理模式——以組織人事的集中控制為核心的政治調(diào)控和經(jīng)濟(jì)上分權(quán)的經(jīng)濟(jì)激勵(lì)兼容在一起的“政治錦標(biāo)賽”——雖然能夠激發(fā)地方政府發(fā)展經(jīng)濟(jì)的積極性，但也引發(fā)了各地的激烈競爭，扭曲和異化了地方政府在組織財(cái)政收入時(shí)的行為。各地為了取得競爭優(yōu)勢，紛紛進(jìn)行變相稅收優(yōu)惠、干預(yù)稅收征管、制造稅收洼地，主動放松征管努力，采取更為隱蔽的各種規(guī)避制度以應(yīng)對中央政府的財(cái)政規(guī)制。例如，在最為混亂的稅收優(yōu)惠領(lǐng)域，盡管中央從未放棄對稅收優(yōu)惠的整飭，稅收減免實(shí)際上一直受到明示的限制。(見表1)尤其是近年來，伴隨落實(shí)稅收法定主義的推進(jìn)，稅收優(yōu)惠受到更為嚴(yán)格而集中的管控；但是2014年國務(wù)院曾試圖全面清理稅收優(yōu)惠政策，并部署了專項(xiàng)行動，卻因種種原因不得不戛然而止。在進(jìn)退維谷之間，國務(wù)院退一步要求統(tǒng)一稅收政策制定權(quán)限，要求除法律法規(guī)已有規(guī)定外，制定新的稅收優(yōu)惠政策應(yīng)報(bào)國務(wù)院批準(zhǔn)后執(zhí)行。

表1 1994年后部分專門規(guī)范減免稅優(yōu)惠的法律文件

此外，雖然中央集中了立法權(quán)、稅率調(diào)整權(quán)以及稅收優(yōu)惠權(quán)等，但若征管權(quán)在地方政府手中，則地方政府仍然可以通過“征管空間”來弱化中央政府的約束。因此，對于中央政府來說，限制地方政府稅收競爭行為的最有效手段是壓縮地方政府可控的“征管空間”，由國稅系統(tǒng)逐步“蠶食”地稅系統(tǒng)的征管范圍。2018年，國地稅合并要旨之一即是解決稅務(wù)機(jī)關(guān)兩套機(jī)構(gòu)長期分設(shè)導(dǎo)致稅收征管效率低下等問題。盡管《國稅地稅征管體制改革方案》規(guī)定合并后“以稅務(wù)總局為主、與省區(qū)市黨委和政府雙重領(lǐng)導(dǎo)”的管理體制，仍然是分設(shè)時(shí)管理體制的某種延續(xù)，但是如今的雙重領(lǐng)導(dǎo)之內(nèi)涵顯然發(fā)生了變化。(21)茅孝軍：《從雙重領(lǐng)導(dǎo)到垂直領(lǐng)導(dǎo)：省域稅務(wù)機(jī)關(guān)管理體制的最終走向》，載《地方財(cái)政研究》2019年第11期，第76-83頁。更有學(xué)者進(jìn)一步預(yù)判，隨著中央政府稅收征管權(quán)集中度的提高，壓縮地方政府可控的征管空間來抑制地區(qū)間橫向稅收競爭行為，地方政府以稅收征管為策略工具的橫向稅收競爭關(guān)系會弱化很多。(22)謝貞發(fā)、范子英：《中國式分稅制、中央稅收征管權(quán)集中與稅收競爭》，載《經(jīng)濟(jì)研究》2015年第4期，第92-105頁。當(dāng)然，在我國當(dāng)下的治理模式實(shí)踐中，稅務(wù)系統(tǒng)依然會因?yàn)榻?jīng)費(fèi)、績效、工作開展、指標(biāo)考核等需要，與地方政府產(chǎn)生千絲萬縷的聯(lián)系和互動。

同時(shí)，長期以來，我國實(shí)行“以計(jì)劃任務(wù)為中心”組織收入原則和稅收征管模式。在稅收任務(wù)的壓力下，基于經(jīng)濟(jì)蕭條和經(jīng)濟(jì)過熱時(shí)不同的經(jīng)濟(jì)情況，稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管努力自然會呈現(xiàn)強(qiáng)和弱的區(qū)別。(23)參見樓繼偉：《中國政府間財(cái)政關(guān)系再思考》，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2013年版，第102頁。稅收任務(wù)根源于我國的財(cái)政管理體制，是國家預(yù)算計(jì)劃的重要組成部分。任務(wù)型治稅模式曾得到1994年預(yù)算法的確認(rèn)，在實(shí)踐中造成了征收“過頭稅”、虛收空轉(zhuǎn)、“藏稅”等問題。不少學(xué)者與實(shí)務(wù)工作者都指出了目前任務(wù)型治稅模式存在的不足，并不斷呼吁對這種模式進(jìn)行改進(jìn)。在2014年預(yù)算法修訂時(shí)，新增了“各級政府不得向預(yù)算收入征收部門和單位下達(dá)收入指標(biāo)”的條款，同時(shí)，預(yù)算審查的重點(diǎn)由平衡狀態(tài)、赤字規(guī)模向支出預(yù)算和政策拓展。任務(wù)型治稅模式的終結(jié)，排除了依法治稅的制度性障礙。當(dāng)然，預(yù)算方案經(jīng)全國人民代表大會審查批準(zhǔn)后，包括稅收計(jì)劃在內(nèi)的各項(xiàng)收支計(jì)劃即具有法律效力，但是，其中的收入預(yù)算僅僅是預(yù)測性的，不得拆解成必須實(shí)現(xiàn)的收入指標(biāo)。不過時(shí)至今日，稅收任務(wù)一經(jīng)下達(dá)，仍然必須不折不扣地乃至被超額完成；這一目標(biāo)至今沒有發(fā)生實(shí)質(zhì)性改變，(24)從近年相關(guān)媒體報(bào)道政府官員對財(cái)政稅務(wù)工作要求即可見一斑，如“提前完成稅收任務(wù)” “超額完成稅收任務(wù)”仍然在新聞中屢見不鮮。任務(wù)型治稅模式目前仍將存續(xù)。

最后，從總體上不難發(fā)現(xiàn)，對征管努力的管控仍然停留于“政策治理”的范式：從立法模式來看，我國目前采取了稅種實(shí)體法與程序法分立的模式而缺乏“稅法基本法(稅法總則)”；稅收體制法的內(nèi)容在法律層面上僅由稅收征管法少量涉及，因此，能夠影響征管努力的結(jié)構(gòu)性因素主要根源于當(dāng)前的分稅制和治理模式，而這些縱向財(cái)政關(guān)系的調(diào)試與橫向稅收競爭的管控一直缺乏法律框架，主要依靠政策調(diào)整，更遑論法治化。盡管不可否認(rèn)，稅收競爭與任務(wù)型治稅模式能夠推動經(jīng)濟(jì)發(fā)展、避免稅收波動帶來的財(cái)政收支不平衡風(fēng)險(xiǎn)等正面效應(yīng)，而具有相當(dāng)?shù)臍v史合理性，但缺乏法治化的體制機(jī)制，致使地方財(cái)政的亂象從未停息?！霸谖覈?cái)政領(lǐng)域，財(cái)政政策增長很快，但財(cái)政法律卻沒有相應(yīng)地增長。財(cái)政政策的增長可以從權(quán)利增長、風(fēng)險(xiǎn)社會等角度得到解釋，但財(cái)政立法的停滯只能從法律工具主義、法律虛無主義、經(jīng)典計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制的家長制等方面進(jìn)行解釋?！?25)邢會強(qiáng)：《財(cái)政政策與財(cái)政法》，載《法律科學(xué)(西北政法大學(xué)學(xué)報(bào))》2011年第2期，第67-76頁。當(dāng)然，盡管該領(lǐng)域獨(dú)立的法學(xué)品格相對孱弱，但應(yīng)予肯認(rèn)，總體而言仍呈現(xiàn)從無序逐步走向有序、從政策規(guī)制逐步萌生法治需求的進(jìn)化變遷。

四、強(qiáng)化保障分配的征管法治路徑——兼議稅收征管法的修訂

如果中央失去對稅源“數(shù)目字”的掌控，無力控制地方征稅運(yùn)作，則盡管簡化稅制、實(shí)施名義的低稅率，卻也無益于降低民眾所承擔(dān)的繁雜稅負(fù)。(26)參見黃仁宇：《十六世紀(jì)明代中國之財(cái)政與稅收》，生活·讀書·新知三聯(lián)書店2007年版，第201-248頁。歷史充分證明了稅收征管法律制度的重要性并不亞于實(shí)體稅制本身。學(xué)界和實(shí)務(wù)界對征管的法治化、現(xiàn)代化命題做了大量的研究，但基于維護(hù)和促進(jìn)公平分配的視角予以審思還很少。因此，前述的三要素需要置于保障分配功能的目的下展開系統(tǒng)性反思，并在法治框架內(nèi)進(jìn)行制度重塑?；诖耍静糠謱⒔Y(jié)合稅收征管法的修訂，提出若干思路建議。

(一)構(gòu)建征管共治體系：以治理提升征管能力

“治理”有著豐富的內(nèi)涵和特征，“治理是各種公共和私人的機(jī)構(gòu)管理其共同事務(wù)的諸多方式的總和”，(27)俞可平：《全球化：全球治理》，社會科學(xué)文獻(xiàn)出版社2003年版，第3頁。其中一個(gè)核心表征便是參與主體的多元化：除了稅務(wù)機(jī)關(guān)以外，納稅人、非營利組織、中介機(jī)構(gòu)、行業(yè)協(xié)會、納稅人組織、公眾、媒體等，都可以成為征管活動的參與者。多元參與有助于解決征管信息不對稱問題、征管監(jiān)督問題，有利于降低征管成本，消解諸多征管“失靈”。當(dāng)前對征管能力提升的阻滯較為突出的方面正是“信息難題”：稅務(wù)機(jī)關(guān)獲取信息難度大、而其他主體參與度較低、動力不大，有效的第三方信息提供和保障機(jī)制并未形成?！肮仓巍?28)“共治”是《深化國稅、地稅征管體制改革方案》提出的征管體制改革的六大主要任務(wù)之一。的提出之于征管能力的“再上一臺階”而言，需要解決的是稅務(wù)機(jī)關(guān)依法履行職責(zé)時(shí)所需其他主體的協(xié)助配合和獲取涉稅信息時(shí)能夠得到分享的兩個(gè)難題?，F(xiàn)行稅收征管法的籠統(tǒng)規(guī)定顯然不夠，亟須在“治理”理念的指引下，打破僅依靠稅務(wù)機(jī)關(guān)而建立起廣泛的參與和合作。從國際經(jīng)驗(yàn)來看，注重信息治稅，已成為各國稅收征管改革的普遍做法與核心內(nèi)容。各國的稅收征管信息化主要通過建立統(tǒng)一的稅收征管信息系統(tǒng)、確定個(gè)人稅收身份編碼及利用互聯(lián)網(wǎng)大數(shù)據(jù)等手段進(jìn)行稅收風(fēng)險(xiǎn)分析來實(shí)現(xiàn)?！睹绹?lián)邦稅法典》在“信息與納稅申報(bào)”專章規(guī)定了包括政府單位及其機(jī)構(gòu)或部門在內(nèi)的幾乎所有主體向稅務(wù)部門報(bào)送信息的具體內(nèi)容、申報(bào)程序和監(jiān)督管理?！兜聡愂胀▌t》通過對有關(guān)部門排除保密義務(wù)的方式，明確了稅務(wù)部門獲得稅收信息的途徑?！斗▏愂粘绦蚍ā返贚81條—第L102AA條，共用39個(gè)條款對稅務(wù)部門獲取涉稅信息的權(quán)力作出了明確規(guī)定。韓國則專門制定了《課稅資料的提交及管理法》。對此《稅收征收管理法修訂草案(征求意見稿)》(以下簡稱《征求意見稿》)專章規(guī)定了“信息披露”，試圖完善涉稅信息獲取機(jī)制。當(dāng)然相關(guān)規(guī)則設(shè)計(jì)還需進(jìn)一步檢討和完善，比如，應(yīng)當(dāng)合理界定第三方的信息提供義務(wù)，同時(shí)還應(yīng)注重對納稅人的隱私權(quán)保護(hù)。

(二)轉(zhuǎn)向服務(wù)型征管模式：加強(qiáng)權(quán)益保障以提升納稅遵從度

影響納稅遵從的因素很多，從征管層面看，加強(qiáng)納稅人權(quán)益保障和優(yōu)化納稅服務(wù)是最主要的制度性因素。我國長期以來對納稅人權(quán)利的保護(hù)較為淡漠，現(xiàn)行稅法規(guī)則體系里也頗為缺乏利于權(quán)利保護(hù)的制度設(shè)計(jì)，這是造成我國納稅遵從度不高的一個(gè)重要原因。因此，減少納稅不遵從，提高納稅遵從度，之于“應(yīng)征盡征”無疑具有重要價(jià)值，亦是征管法應(yīng)追求的目標(biāo)之一?，F(xiàn)行征管模式及其所依托的征管法律規(guī)范建制總體而言，明顯是“權(quán)力優(yōu)位”的，因此稅收征管法修訂的一個(gè)重要任務(wù)便是依據(jù)稅收法治的要求，將傳統(tǒng)的“管理、稽查與處罰為重”的征管模式轉(zhuǎn)向加強(qiáng)納稅服務(wù)，以納稅人權(quán)益保障為導(dǎo)向的現(xiàn)代服務(wù)型征管模式。在“確立征管模式—構(gòu)造征管流程—修訂征管法規(guī)”改革邏輯和制度再造中，需要健全納稅人權(quán)利體系、創(chuàng)新辦稅便利措施、完善納稅人權(quán)利救濟(jì)機(jī)制。相比現(xiàn)行稅收征管法中對知情權(quán)、保密權(quán)、申請減免退稅權(quán)、陳述和申辯權(quán)、申請救濟(jì)權(quán)、控告和檢舉權(quán)的規(guī)定，《征求意見稿》有關(guān)納稅人權(quán)利的規(guī)定增加了納稅人同等受法律保護(hù)的權(quán)利與立法參與權(quán)，雖然具有進(jìn)步意義，但仍存在明顯疏漏，尤其是對納稅人的救濟(jì)性權(quán)利考慮得不夠周全。發(fā)達(dá)國家有關(guān)納稅人權(quán)利的保護(hù)措施相對較為全面。在發(fā)達(dá)國家完善的納稅人權(quán)利體系中，納稅人的權(quán)利與義務(wù)在憲法和稅法上都得到了明確規(guī)范和嚴(yán)格界定。例如在英國，納稅人被賦予了獲得尊重、誠實(shí)推定和公平對待等九項(xiàng)權(quán)利及誠實(shí)、尊重稅務(wù)部門工作人員等三項(xiàng)義務(wù)。因此，在稅收征管法修訂中，應(yīng)課以稅務(wù)機(jī)關(guān)不斷推出減輕納稅人辦稅負(fù)擔(dān)的舉措的職責(zé)，更加豐富納稅人權(quán)利及其內(nèi)容。比如，應(yīng)確立納稅人的誠信推定權(quán)，優(yōu)化預(yù)約裁定制度，強(qiáng)化納稅人的陳述權(quán)與申辯權(quán)。與納稅人權(quán)利之伸張相對應(yīng)的是對稅收行政執(zhí)法權(quán)力的規(guī)范和約束，現(xiàn)行稅收征管法中，明顯存在稅收行政自由裁量權(quán)過大的問題，比如涉及稅款的比例處罰，涉及違法行為的定額處罰，等等?！墩髑笠庖姼濉冯m有所約束但尤顯過大。對此，可通過細(xì)化執(zhí)法權(quán)行使的程序，并合理配置征納各方的權(quán)利、義務(wù)和責(zé)任，再通過一些強(qiáng)化對自由裁量權(quán)約束的立法技術(shù)(如裁量基準(zhǔn)統(tǒng)一)，以克服執(zhí)法隨意性大、不規(guī)范等問題。

(三)超越機(jī)構(gòu)調(diào)整：以體制機(jī)制的法治化管控征管努力

事實(shí)上，自分稅制改革之后，僅就征管機(jī)構(gòu)的設(shè)置而言，其思路一直是明確的：中央在不斷剝離地方稅收征管的職能，上收稅收征管權(quán)；并通過強(qiáng)化征管機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性的方式，減弱其與地方政府和財(cái)政的緊密關(guān)聯(lián)，從而弱化來自地方對稅收征管的干擾?？梢姡覈壳暗捏w制改革將重心放在對征管機(jī)構(gòu)的調(diào)整、撤并上，這種改革當(dāng)然會一定程度上削弱地方政府對當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)的干預(yù)能力。但是一方面，正如稅收征管法所規(guī)定的，“地方各級人民政府應(yīng)當(dāng)依法加強(qiáng)對本行政區(qū)域內(nèi)稅收征收管理工作的領(lǐng)導(dǎo)或者協(xié)調(diào)，支持稅務(wù)機(jī)關(guān)依法執(zhí)行職務(wù)”，稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管活動依然需要地方政府的支持、協(xié)助和配合。而改革后“雙重領(lǐng)導(dǎo)體制”得到延續(xù)的主要考慮仍是地方政府積極性的激勵(lì)問題。另一方面，加之我國整體的治理模式并未發(fā)生重大變化的情況下，稅收競爭與指標(biāo)治稅模式依然有其存在的現(xiàn)實(shí)需要和合理性。因而，基于地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況的整體環(huán)境和政策考量，受地方財(cái)政收支增減影響，并受制于稅收任務(wù)，所導(dǎo)致的稅收執(zhí)法的松緊變化依然無可避免，征管努力的加強(qiáng)或者放松亦依然會是波動式、不穩(wěn)定的，亦依然會滋生各種財(cái)政亂象，無法保障“應(yīng)征盡征”。因而，中央隔三岔五地、通過“發(fā)文件”、督查等的“運(yùn)動式”的整治地方稅收征管的亂象，恐怕是現(xiàn)有制度環(huán)境下的無奈選擇。顯然，無奈之舉必定并非最優(yōu)之解。實(shí)際上，我們必須意識到，隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)入新階段、新格局，基于高質(zhì)量發(fā)展本身要求和對稅收公平的更加重視，統(tǒng)一稅收執(zhí)法活動，管束地方干預(yù)尤為必要，而激勵(lì)地方的方式其實(shí)也有必要“升級”：可實(shí)質(zhì)地賦予地方稅收立法權(quán)、健全地方稅體系等方式，而不再通過放大或者壓制“征管空間”迂回實(shí)現(xiàn)。此外，若想形成具有穩(wěn)定性、更為良性的對征管努力的管控方式，應(yīng)在前述稅權(quán)縱向配置優(yōu)化的基礎(chǔ)之上，妥善解決事權(quán)與財(cái)力不匹配、地方財(cái)政自主度低等問題，(29)參見劉蓉、周川力：《論我國稅權(quán)縱向配置的優(yōu)化》，載《稅務(wù)研究》2019年第9期，第11-16頁。進(jìn)而構(gòu)建規(guī)制地方不當(dāng)財(cái)政行為的一系列機(jī)制，如引導(dǎo)、檢查、矯正、救濟(jì)、問責(zé)等。這些都需要以具體規(guī)定中央與地方財(cái)政關(guān)系為內(nèi)容的財(cái)稅“體制法”(30)“體制法”指的就是有關(guān)政府與市場、國家與社會、中央與地方等等權(quán)力分配方面的法律制度，參見張守文：《經(jīng)濟(jì)法原理》，北京大學(xué)出版社2013年版，第11頁。為規(guī)范支撐，而現(xiàn)行稅收征管法總則規(guī)定了稅收征管的基本原則和基本制度，其中包含了稅收體制法的規(guī)范內(nèi)容，當(dāng)然，對此應(yīng)否仍然在修法時(shí)予以保留存在很大的爭議。但在稅法通則/總則等稅收基本法制定前，稅收征管法保留、修改甚至適度增加稅收體制法規(guī)范很有必要。(31)參見葉姍：《中國稅收征管法的重塑與再造》，載《中國法律評論》2018年第6期，第26-34頁。

結(jié)論：是“問題”亦是“主義”

稅法的實(shí)施與運(yùn)行過程同樣具有分配性，這是容易被忽視的領(lǐng)域?！皯?yīng)征盡征”字面上的意義雖不難理解，但其中的分配意涵與邏輯卻頗值得一番剖析和思考，因?yàn)槟硞€(gè)概念和口號的提出和運(yùn)用實(shí)際上折射出當(dāng)前時(shí)代背景下的理論流變和現(xiàn)實(shí)訴求?！皯?yīng)征盡征”可能永遠(yuǎn)只是一種理想狀態(tài)，除了征管方面，還受到稅制完善程度的影響。于法學(xué)層面而言，“應(yīng)征盡征”其實(shí)超越了稅法規(guī)范的形式意涵，而外溢至功能領(lǐng)域的稅法目標(biāo)和功能之實(shí)現(xiàn)，以及對現(xiàn)實(shí)世界中稅法制度體系真實(shí)運(yùn)行之考察和反思?！皯?yīng)征盡征”是由我國分稅制所形塑的，并深度嵌入我國中央與地方關(guān)系及其治理模式的話語表達(dá)。從制度變遷上看，它反映出了規(guī)范與強(qiáng)化征管能力、提升納稅遵從和管控征管努力的邏輯?！皯?yīng)征盡征”表明稅收征管法的修訂應(yīng)注意盡力消除對稅法分配功能的制度窒礙和約束：需要充分融入多元共治的治理理念，納稅人權(quán)利保障的法治理念，并從征管維度推進(jìn)財(cái)稅體制機(jī)制的法治化，方能更好地發(fā)揮稅法的分配功能。

總之，從分配角度看，“應(yīng)征盡征”既是問題導(dǎo)向的，又是一種主義。它是政府對征稅工作所提的口號和應(yīng)然要求，在共同富裕命題之下尤為重要，它需要解決征管實(shí)務(wù)中因征管機(jī)關(guān)對稅源管控不力、征管方式粗糙薄弱或者納稅人博弈和違法行為等具體問題所造成的種種分配亂象。作為一種“主義”，它表明了一種訴求和期待，即在優(yōu)化營商環(huán)境、推動高質(zhì)量發(fā)展、促進(jìn)共同富裕的背景下，應(yīng)在稅收法治的框架下提升稅收征管能力，提高納稅人遵從，管控征管努力，從而緩釋分配壓力和風(fēng)險(xiǎn)。