陽(yáng) 杰（教授），應(yīng)里孟（副教授）

一、引言

大數(shù)據(jù)審計(jì)是國(guó)家審計(jì)的重大理念創(chuàng)新，其帶來(lái)的新思維、新技術(shù)和新方法正在突破長(zhǎng)期以來(lái)固有的審計(jì)模式?，F(xiàn)有審計(jì)理論亟需根據(jù)大數(shù)據(jù)審計(jì)的新理念、新實(shí)踐和新動(dòng)能進(jìn)行新發(fā)展。大數(shù)據(jù)審計(jì)是我國(guó)審計(jì)信息化建設(shè)新的發(fā)展階段。經(jīng)過(guò)多年“金審工程”的建設(shè)，我國(guó)已經(jīng)建立起較為完備的審計(jì)信息化基礎(chǔ)設(shè)施，大數(shù)據(jù)審計(jì)體系已初具規(guī)模。《關(guān)于實(shí)行審計(jì)全覆蓋的實(shí)施意見(jiàn)》《國(guó)務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)審計(jì)工作的意見(jiàn)》和《審計(jì)署關(guān)于印發(fā)“十四五”國(guó)家審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃的通知》等文件均明示了建設(shè)國(guó)家審計(jì)數(shù)據(jù)系統(tǒng)和數(shù)字化審計(jì)平臺(tái)，形成“國(guó)家審計(jì)云”，探索在審計(jì)實(shí)踐中運(yùn)用大數(shù)據(jù)技術(shù)的途徑，構(gòu)建大數(shù)據(jù)審計(jì)工作模式等目標(biāo)任務(wù)要求。

國(guó)家審計(jì)是國(guó)家治理體系中的一項(xiàng)基礎(chǔ)性制度安排，是國(guó)家治理的基石和重要保障[1]。大數(shù)據(jù)正在驅(qū)動(dòng)我國(guó)國(guó)家治理邁向現(xiàn)代化，我國(guó)國(guó)家大數(shù)據(jù)審計(jì)已實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)性應(yīng)用，并且大數(shù)據(jù)在各行各業(yè)中的應(yīng)用也如火如荼，大數(shù)據(jù)的變革力量日益凸顯。如果只是將大數(shù)據(jù)從數(shù)據(jù)量的角度予以放大，那么傳統(tǒng)的國(guó)家審計(jì)工作模式并不會(huì)發(fā)生實(shí)質(zhì)性改變，也就沒(méi)有將大數(shù)據(jù)審計(jì)單獨(dú)建立一個(gè)新理論框架的必要了。事實(shí)上，大數(shù)據(jù)正在改變甚至開(kāi)始顛覆原有的國(guó)家審計(jì)工作模式。正如劉家義[1]指出的，“國(guó)家審計(jì)在特定歷史條件下遵循自身的內(nèi)在規(guī)律不斷演進(jìn)，其目標(biāo)、任務(wù)、重點(diǎn)和方式等都隨著國(guó)家治理的目標(biāo)、任務(wù)、重點(diǎn)和方式的轉(zhuǎn)變而轉(zhuǎn)變”。在此背景下，國(guó)家審計(jì)的本質(zhì)和目標(biāo)也應(yīng)跟隨審計(jì)需求和審計(jì)能力的提升而改變。

與此同時(shí)，大數(shù)據(jù)是促進(jìn)國(guó)家治理變革的基礎(chǔ)性力量。大數(shù)據(jù)被用來(lái)提升治理效率、重構(gòu)治理模式、破解治理難題，將會(huì)掀起一場(chǎng)國(guó)家治理革命。習(xí)近平總書(shū)記強(qiáng)調(diào)，“要運(yùn)用大數(shù)據(jù)提升國(guó)家治理現(xiàn)代化水平”“以數(shù)據(jù)集中和共享為途徑，推動(dòng)技術(shù)融合、業(yè)務(wù)融合、數(shù)據(jù)融合，打通信息壁壘，形成覆蓋全國(guó)、統(tǒng)籌利用、統(tǒng)一接入的數(shù)據(jù)共享大平臺(tái)，構(gòu)建全國(guó)信息資源共享體系，實(shí)現(xiàn)跨層級(jí)、跨地域、跨系統(tǒng)、跨部門(mén)、跨業(yè)務(wù)的協(xié)同管理和服務(wù)”。國(guó)家治理需求的變化又進(jìn)一步驅(qū)動(dòng)著國(guó)家審計(jì)向大數(shù)據(jù)審計(jì)轉(zhuǎn)變。

任何一門(mén)成熟的學(xué)科，都應(yīng)在總結(jié)實(shí)踐的基礎(chǔ)上形成一套完整、相互關(guān)聯(lián)、合乎邏輯的理論框架。正如Anderson[2]指出的，“審計(jì)理論的目的是提供一個(gè)合理的、首尾相應(yīng)的概念結(jié)構(gòu)以決定實(shí)現(xiàn)既定審計(jì)目標(biāo)所必需的審計(jì)程序，審計(jì)理論還提供一個(gè)評(píng)價(jià)與改善現(xiàn)行實(shí)務(wù)與程序的框架結(jié)構(gòu)”。隨著大數(shù)據(jù)審計(jì)基礎(chǔ)設(shè)施的不斷完善，我國(guó)國(guó)家審計(jì)對(duì)大數(shù)據(jù)的應(yīng)用不斷發(fā)展，積累了豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，發(fā)現(xiàn)了大量的理論和實(shí)踐問(wèn)題。董大勝[3]指出，當(dāng)前對(duì)國(guó)家治理體系下的國(guó)家審計(jì)研究還不夠深入，應(yīng)以國(guó)家治理理論為基礎(chǔ)，深化審計(jì)理論研究。他還指出，從國(guó)家治理入手研究國(guó)家審計(jì)，使大眾對(duì)國(guó)家審計(jì)特別是中國(guó)特色社會(huì)主義國(guó)家審計(jì)的認(rèn)識(shí)有了更高、更新的視角，更加符合國(guó)家審計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的規(guī)律[4]。因此，探索國(guó)家治理體系下的大數(shù)據(jù)審計(jì)理論框架就變得非常必要且迫切。

為準(zhǔn)確揭示大數(shù)據(jù)審計(jì)活動(dòng)的基本原理，深度闡發(fā)大數(shù)據(jù)審計(jì)活動(dòng)的基本規(guī)律，深入總結(jié)大數(shù)據(jù)審計(jì)實(shí)踐的基本經(jīng)驗(yàn)，本文將通過(guò)構(gòu)建大數(shù)據(jù)審計(jì)基礎(chǔ)理論，厘清大數(shù)據(jù)條件下的審計(jì)本質(zhì)、審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)假設(shè)、審計(jì)證據(jù)、審計(jì)程序、審計(jì)方法、審計(jì)判斷、審計(jì)報(bào)告、審計(jì)規(guī)范和審計(jì)倫理諸多要素的新內(nèi)涵及其內(nèi)在聯(lián)系，以豐富和拓展經(jīng)典審計(jì)理論框架；充分發(fā)掘大數(shù)據(jù)審計(jì)實(shí)踐中的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題，洞察大數(shù)據(jù)及其相關(guān)技術(shù)之于國(guó)家審計(jì)的應(yīng)用能力，發(fā)展大數(shù)據(jù)審計(jì)應(yīng)用理論，搭建理論與實(shí)踐之間的橋梁，為提升審計(jì)數(shù)據(jù)質(zhì)量、審計(jì)數(shù)據(jù)分析和審計(jì)數(shù)據(jù)治理能力提供切實(shí)可行的解決方案；充分考慮大數(shù)據(jù)及其相關(guān)技術(shù)的發(fā)展前景，總結(jié)國(guó)家審計(jì)在國(guó)家治理體系中地位和作用的演變路徑，運(yùn)用成熟度模型理論，構(gòu)思大數(shù)據(jù)審計(jì)發(fā)展理論，為新時(shí)代我國(guó)大數(shù)據(jù)審計(jì)的進(jìn)一步發(fā)展提供路徑指引，以更好地發(fā)揮國(guó)家審計(jì)在國(guó)家治理現(xiàn)代化中的建設(shè)性作用。

二、大數(shù)據(jù)與國(guó)家審計(jì)

大數(shù)據(jù)是數(shù)據(jù)化（Datafication）趨勢(shì)下的必然產(chǎn)物。數(shù)據(jù)化的核心理念是：一切都被記錄，一切都被數(shù)據(jù)化，通過(guò)數(shù)據(jù)的描述可以還原出任何現(xiàn)象、行為及其背后存在的規(guī)律。英國(guó)特許公認(rèn)會(huì)計(jì)師公會(huì)（ACCA）和美國(guó)管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（IMA）在2015年聯(lián)合發(fā)布的《數(shù)據(jù)革命》（The Data Revolution）報(bào)告中提出，計(jì)算機(jī)硬件和相關(guān)技術(shù)、網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的快速發(fā)展，數(shù)據(jù)采集和存儲(chǔ)成本的下降，以及新算法的不斷產(chǎn)生，引發(fā)了數(shù)據(jù)革命，提供了新的和令人激動(dòng)的運(yùn)用數(shù)據(jù)開(kāi)展工作的方式。和歷史上歷次產(chǎn)業(yè)革命一樣，數(shù)據(jù)革命可能是人類歷史上的一次重要的轉(zhuǎn)折信號(hào)。大數(shù)據(jù)的數(shù)據(jù)之“大”是相對(duì)的，不同的研究對(duì)“大”有不同的特征刻畫(huà)。Seddon和Currie[5]認(rèn)為，大數(shù)據(jù)具有“7V”特征（見(jiàn)圖1），即多樣性（Variety）、高頻性（Velocity）、多變性（Variability）、巨量性（Volume）、真實(shí)性（Veracity）、價(jià)值性（Value）和可視化（Visualization）。這些特征可進(jìn)一步歸為大數(shù)據(jù)（BD）、快數(shù)據(jù)（FD）和大計(jì)算（BC）。在當(dāng)前我國(guó)國(guó)家審計(jì)實(shí)踐中，主要應(yīng)對(duì)的還是巨量性、多樣性和可視化問(wèn)題，之后隨著大數(shù)據(jù)審計(jì)能力的提升，逐步向其他“V”拓展。

圖1 大數(shù)據(jù)“7V”概念模型

之所以要將大數(shù)據(jù)審計(jì)從一般性的國(guó)家審計(jì)理論中剝離出來(lái)專門(mén)研究，主要還是由于大數(shù)據(jù)的“7V”特征擴(kuò)大了審計(jì)數(shù)據(jù)分析的對(duì)象，以至于難以通過(guò)“小數(shù)據(jù)”條件下的理論、技術(shù)和工具進(jìn)行有效和高效處理，所以就需要運(yùn)用具有創(chuàng)新形式的大數(shù)據(jù)分析。

國(guó)家審計(jì)借助大數(shù)據(jù)分析技術(shù)的支持（見(jiàn)圖2），不僅可以通過(guò)更加準(zhǔn)確的描述性分析來(lái)發(fā)現(xiàn)過(guò)去存在的問(wèn)題，還可進(jìn)一步通過(guò)診斷性分析來(lái)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題背后的原因，更具突破性的是大數(shù)據(jù)帶來(lái)的預(yù)測(cè)性分析能力，實(shí)現(xiàn)了從過(guò)去對(duì)潛在問(wèn)題的“不知不覺(jué)”“后知后覺(jué)”到“先知先覺(jué)”“未知先覺(jué)”，從而采取預(yù)防措施。借助人工智能方法，還可進(jìn)行規(guī)范性分析，為發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題推薦解決問(wèn)題的可選方案[6]。如圖2所示，“數(shù)據(jù)→洞察→決策”經(jīng)歷了不同的時(shí)間周期和分析階段，代表了完整的分析周期，這可以進(jìn)一步用各種分析目標(biāo)（G）和方法（A）來(lái)達(dá)成數(shù)據(jù)到?jīng)Q策的目的[7]。

圖2 大數(shù)據(jù)分析生命周期

正因?yàn)榇髷?shù)據(jù)分析為改變審計(jì)帶來(lái)了巨大潛能，審計(jì)職業(yè)界已經(jīng)開(kāi)始深入研究大數(shù)據(jù)及大數(shù)據(jù)分析對(duì)審計(jì)理論和實(shí)務(wù)的影響。例如，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）的保證服務(wù)執(zhí)行委員會(huì)（ASE）和審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ASB）已經(jīng)成立了一個(gè)聯(lián)合工作組來(lái)開(kāi)發(fā)新的《審計(jì)大數(shù)據(jù)分析指南》。國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）下屬的國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)（IAASB）成立的大數(shù)據(jù)分析工作小組（DAWG）發(fā)布了《探索在審計(jì)中日益增加的技術(shù)使用：關(guān)注大數(shù)據(jù)分析（征求意見(jiàn)稿）》。加拿大注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（CPA Canada）的審計(jì)大數(shù)據(jù)分析委員會(huì)為在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中使用大數(shù)據(jù)分析提供指導(dǎo)和支持，從2016年開(kāi)始就陸續(xù)發(fā)布了一系列《審計(jì)大數(shù)據(jù)分析提示》。英格蘭及威爾士特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（ICAEW）發(fā)布了《大數(shù)據(jù)分析對(duì)外部審計(jì)的影響》研究報(bào)告，對(duì)如何利用大數(shù)據(jù)分析技術(shù)改進(jìn)審計(jì)質(zhì)量、大數(shù)據(jù)分析將遇到的技術(shù)挑戰(zhàn)及前景進(jìn)行了討論，以促進(jìn)審計(jì)人員、監(jiān)管者、準(zhǔn)則制定者等利益相關(guān)者深入思考大數(shù)據(jù)分析帶來(lái)的機(jī)遇和挑戰(zhàn)。美國(guó)政府問(wèn)責(zé)署（GAO）專門(mén)向國(guó)會(huì)提交了《數(shù)據(jù)和大數(shù)據(jù)分析創(chuàng)新：新興的機(jī)會(huì)與挑戰(zhàn)》研究報(bào)告，詳細(xì)闡述了大數(shù)據(jù)給經(jīng)濟(jì)和社會(huì)帶來(lái)的機(jī)會(huì)與挑戰(zhàn)，以及潛在的負(fù)面影響。在實(shí)務(wù)領(lǐng)域，美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）開(kāi)始使用大數(shù)據(jù)來(lái)進(jìn)行欺詐審計(jì)，國(guó)際“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所均已與高科技公司聯(lián)合開(kāi)發(fā)專門(mén)的大數(shù)據(jù)分析工具。

令人遺憾的是，審計(jì)職業(yè)界對(duì)大數(shù)據(jù)的思考并未聚焦于基礎(chǔ)性的審計(jì)理論探討，更多的是對(duì)實(shí)務(wù)影響進(jìn)行闡釋。在學(xué)術(shù)研究方面，Earley[8]認(rèn)為，大數(shù)據(jù)分析對(duì)審計(jì)來(lái)說(shuō)是一種游戲規(guī)則的變革力量。借助審計(jì)大數(shù)據(jù)分析，審計(jì)人員可以測(cè)試更多的交易，更加容易偵測(cè)舞弊，給被審計(jì)單位提供更高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)和更廣泛的咨詢服務(wù)。然而，大數(shù)據(jù)分析依然面臨審計(jì)人員的培訓(xùn)和專長(zhǎng)，數(shù)據(jù)的可用性、相關(guān)性和完整性，以及監(jiān)管機(jī)構(gòu)和報(bào)表使用者期望等方面的挑戰(zhàn)。Appelbaum等[9]認(rèn)為，大數(shù)據(jù)分析在審計(jì)領(lǐng)域受到越來(lái)越多的關(guān)注。審計(jì)人員正面臨著一個(gè)不斷變化的市場(chǎng)，增加包括審計(jì)大數(shù)據(jù)分析（ADA）在內(nèi)的新技術(shù)使用，對(duì)滿足用戶的高質(zhì)量審計(jì)需求至關(guān)重要。劉國(guó)城、王會(huì)金[10]提出了大數(shù)據(jù)審計(jì)平臺(tái)的構(gòu)建方法，劉星等[11]提出了推進(jìn)大數(shù)據(jù)審計(jì)工作將面臨的若干挑戰(zhàn)與困難。不過(guò)，此類研究更多的是基于大數(shù)據(jù)及相關(guān)技術(shù)的前景和實(shí)踐應(yīng)用所做出的預(yù)測(cè)和總結(jié)，并未深究大數(shù)據(jù)對(duì)審計(jì)理論要素的具體影響。

事實(shí)上，大數(shù)據(jù)審計(jì)是審計(jì)職業(yè)界努力適應(yīng)審計(jì)環(huán)境變化，以維持其合法性地位的結(jié)果。同樣，審計(jì)環(huán)境和審計(jì)技術(shù)的變化，也會(huì)對(duì)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的諸要素產(chǎn)生重大影響。例如，審計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)證據(jù)、審計(jì)思維[12]、重要性、審計(jì)程序、審計(jì)判斷等。然而，有研究認(rèn)為尚有諸多待解決的重要理論難題。例如，Wang和Cuthbertson[13]提出，大數(shù)據(jù)分析在風(fēng)險(xiǎn)分析中的角色是什么？需要什么程序來(lái)確保合乎質(zhì)量的結(jié)果？總體測(cè)試的影響和障礙有哪些？大數(shù)據(jù)分析是否應(yīng)該利用外部數(shù)據(jù)？外部審計(jì)人員是否可以依賴內(nèi)部審計(jì)人員所使用的大數(shù)據(jù)分析？對(duì)大數(shù)據(jù)分析結(jié)果進(jìn)行解釋的影響因素有哪些？使用大數(shù)據(jù)分析有什么后果？審計(jì)職業(yè)界是否需要一個(gè)大數(shù)據(jù)分析框架？Appelbaum等[9]提出，大數(shù)據(jù)分析方法是否應(yīng)該被用于審計(jì)過(guò)程？哪些方法最具審計(jì)應(yīng)用前景？審計(jì)中的哪些環(huán)節(jié)可以使用這些方法？審計(jì)準(zhǔn)則是否應(yīng)該進(jìn)行改變以允許或支持這些方法？審計(jì)人員的報(bào)告是否應(yīng)該更具信息含量？在此環(huán)境下，審計(jì)人員需要的勝任能力是什么？等等。

針對(duì)以上問(wèn)題，學(xué)界目前還缺乏系統(tǒng)的理論探討，尤其是未將其置于一個(gè)完整的理論框架中進(jìn)行研究。事實(shí)上，自Mauts和Shraf的名著《審計(jì)哲理》（1961）首次完整研究審計(jì)理論體系及其結(jié)構(gòu)以來(lái)，Anderson的《外部審計(jì)》（1977）、Schandl的《審計(jì)理論：評(píng)價(jià)、調(diào)查和判斷》（1978）、Flint的《審計(jì)哲理與原則》（1988）、蔡春的《審計(jì)理論結(jié)構(gòu)研究》（2001）均系統(tǒng)地提出了各具特色的審計(jì)理論框架。由于在之后的較長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)，審計(jì)環(huán)境、審計(jì)對(duì)象和審計(jì)技術(shù)并未發(fā)生根本性變化，審計(jì)理論框架研究一度歸于沉寂。既然大數(shù)據(jù)給審計(jì)環(huán)境和審計(jì)技術(shù)帶來(lái)了劃時(shí)代的變化，那么審計(jì)理論框架中的各要素必然會(huì)受到影響，甚至發(fā)生顛覆性變化，但至今還鮮見(jiàn)這方面的系統(tǒng)研究。

目前，學(xué)界已經(jīng)對(duì)大數(shù)據(jù)的“7V”特征以及其在思維模式、思維方法上與“小數(shù)據(jù)”的差異有了較為廣泛的共識(shí)。習(xí)近平總書(shū)記對(duì)“實(shí)施國(guó)家大數(shù)據(jù)戰(zhàn)略，加快完善數(shù)字基礎(chǔ)設(shè)施，推進(jìn)數(shù)據(jù)資源整合和開(kāi)放共享，保障數(shù)據(jù)安全，加快建設(shè)數(shù)字中國(guó)”作出了重大戰(zhàn)略部署。在此背景下的國(guó)家治理，提倡的是以人為本，提供多樣化、個(gè)性化、精細(xì)化服務(wù)，這對(duì)過(guò)去相對(duì)封閉的狹隘意識(shí)、追求因果關(guān)系的思維方式和用經(jīng)驗(yàn)治理的理念帶來(lái)極大沖擊和挑戰(zhàn)。國(guó)家審計(jì)在推進(jìn)國(guó)家治理現(xiàn)代化的進(jìn)程中，更需要利用大數(shù)據(jù)來(lái)實(shí)現(xiàn)國(guó)家治理方式的最優(yōu)化、治理手段的科學(xué)化、治理效果的最大化。大數(shù)據(jù)審計(jì)自身也要在中國(guó)特色社會(huì)主義國(guó)家治理體系下，利用大數(shù)據(jù)帶來(lái)的國(guó)家治理體系的變化，借助大數(shù)據(jù)分析能力，改變審計(jì)思維、創(chuàng)新審計(jì)理論、再造審計(jì)流程，實(shí)現(xiàn)國(guó)家審計(jì)的多樣化、個(gè)性化和精細(xì)化，從而更好地發(fā)揮審計(jì)在黨和國(guó)家監(jiān)督體系中的作用。

三、大數(shù)據(jù)審計(jì)理論框架

本文根據(jù)董大勝[3]提出的“擺脫會(huì)計(jì)理論的束縛，沖破注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)理論的束縛，跳出所謂國(guó)際慣例、國(guó)際經(jīng)驗(yàn)的束縛，糾正從既定的審計(jì)概念框架出發(fā)開(kāi)展審計(jì)研究的思維方式，改進(jìn)單純依賴實(shí)證研究的做法，注重審計(jì)理論研究成果的實(shí)踐應(yīng)用性”的國(guó)家審計(jì)理論研究要求，采用歷史邏輯與形式邏輯相結(jié)合的研究方法，即將概念演繹推理與歷史經(jīng)驗(yàn)總結(jié)、實(shí)務(wù)發(fā)展趨勢(shì)預(yù)測(cè)總結(jié)相結(jié)合，提出一個(gè)既能指導(dǎo)大數(shù)據(jù)審計(jì)理論發(fā)展又能指導(dǎo)和評(píng)價(jià)大數(shù)據(jù)審計(jì)實(shí)務(wù)的前瞻性理論框架，如圖3所示。該理論框架由大數(shù)據(jù)審計(jì)基礎(chǔ)理論、應(yīng)用理論和發(fā)展理論組成。

圖3 國(guó)家治理體系下的大數(shù)據(jù)審計(jì)理論框架

四、大數(shù)據(jù)審計(jì)基礎(chǔ)理論

在新時(shí)代的國(guó)家治理體系下，需要深入闡釋大數(shù)據(jù)審計(jì)面臨的審計(jì)環(huán)境新變化、新特點(diǎn)，深入探究大數(shù)據(jù)審計(jì)環(huán)境下審計(jì)本質(zhì)等理論要素的新內(nèi)涵、新要求，以此作為大數(shù)據(jù)審計(jì)基礎(chǔ)理論研究的邏輯起點(diǎn)。

1.審計(jì)本質(zhì)。對(duì)國(guó)家審計(jì)而言，審計(jì)本質(zhì)是國(guó)家治理需求和國(guó)家審計(jì)供給能力的矛盾統(tǒng)一體，取決于特定條件下的國(guó)家治理需求。當(dāng)大數(shù)據(jù)驅(qū)動(dòng)審計(jì)供給能力提升時(shí)，有可能超過(guò)當(dāng)前的國(guó)家治理需求限度，誘發(fā)國(guó)家治理對(duì)國(guó)家審計(jì)的新需求，新需求又進(jìn)一步對(duì)新供給提出了挑戰(zhàn)。供給和需求的矛盾不斷轉(zhuǎn)化、相互促進(jìn)，進(jìn)而使審計(jì)本質(zhì)實(shí)現(xiàn)質(zhì)變。在國(guó)家治理現(xiàn)代化的總需求下，需要充分考慮大數(shù)據(jù)條件下的中國(guó)特色社會(huì)主義國(guó)家治理特點(diǎn)，考察大數(shù)據(jù)審計(jì)在新的審計(jì)管理體系下，面向?qū)徲?jì)全覆蓋要求，解答在“黨統(tǒng)一指揮、全面覆蓋、權(quán)威高效的監(jiān)督體系”中“是什么”的問(wèn)題。本文對(duì)此的初步觀點(diǎn)是，大數(shù)據(jù)和大數(shù)據(jù)分析可以幫助提升國(guó)家審計(jì)能力，拓展國(guó)家審計(jì)邊界，發(fā)揮其在國(guó)家治理體系中對(duì)權(quán)力進(jìn)行監(jiān)督的信息、控制和咨詢“三位一體”職能。

2.審計(jì)目標(biāo)。審計(jì)目標(biāo)的確立是一種主觀見(jiàn)之于客觀的行為，是審計(jì)本質(zhì)與特定的審計(jì)環(huán)境相互作用的結(jié)果。也即審計(jì)目標(biāo)的提出，是應(yīng)審計(jì)環(huán)境的要求，同時(shí)受制于審計(jì)本質(zhì)，不能超越審計(jì)本質(zhì)隨意構(gòu)建。過(guò)去圍繞受托責(zé)任構(gòu)建的包括合法性、經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性等的多維審計(jì)目標(biāo)體系，可能不再契合國(guó)家監(jiān)督體系下的國(guó)家審計(jì)需求。雖然《憲法》《審計(jì)法》和《國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》均將國(guó)家審計(jì)定位于經(jīng)濟(jì)監(jiān)督，但在大數(shù)據(jù)審計(jì)時(shí)，往往不會(huì)限定審計(jì)目標(biāo)，而是服務(wù)于黨和國(guó)家監(jiān)督需求，圍繞著信息、控制和咨詢的“三位一體”職能來(lái)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題、分析問(wèn)題和解決問(wèn)題。

3.審計(jì)假設(shè)。審計(jì)假設(shè)是審計(jì)人員面對(duì)多變復(fù)雜的審計(jì)環(huán)境時(shí)，對(duì)某些未經(jīng)確切認(rèn)識(shí)或無(wú)法正面論證的事項(xiàng)和現(xiàn)象所作出的合理推斷。審計(jì)假設(shè)的確定是由審計(jì)所處的審計(jì)環(huán)境和所要達(dá)到的審計(jì)目標(biāo)所決定的?，F(xiàn)有審計(jì)理論框架提供的審計(jì)假設(shè)是基于“小數(shù)據(jù)”時(shí)代的手工審計(jì)環(huán)境提出的，大數(shù)據(jù)審計(jì)下應(yīng)該重新檢視這些假設(shè)的必要性和適用性，還應(yīng)根據(jù)大數(shù)據(jù)的新特點(diǎn)和新需求提出新假設(shè)，例如“大數(shù)據(jù)中已包含揭示問(wèn)題的審計(jì)線索”假設(shè)。

4.審計(jì)證據(jù)。在大數(shù)據(jù)審計(jì)中使用審計(jì)數(shù)據(jù)分析，是否能自然地解決審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性問(wèn)題？由于審計(jì)數(shù)據(jù)分析可以被用于分析和測(cè)試詳細(xì)的業(yè)務(wù)和事項(xiàng)的總體，審計(jì)證據(jù)的充分性并不是需要擔(dān)心的主要問(wèn)題。然而，如何度量大數(shù)據(jù)分析提供的證據(jù)數(shù)量，如何將各種類型的審計(jì)證據(jù)進(jìn)行集成，如何用貝葉斯模型進(jìn)行證據(jù)推理依然是尚待解決的難題。適當(dāng)性是衡量審計(jì)證據(jù)的質(zhì)性指標(biāo)，指的是審計(jì)證據(jù)為審計(jì)意見(jiàn)提供支持方面的相關(guān)性和可靠性。傳統(tǒng)評(píng)價(jià)相關(guān)性和可靠性的方法可能不再適用。但是，相關(guān)性可能繼續(xù)由判斷來(lái)決定，這種判斷將受到規(guī)范化方式評(píng)價(jià)的影響，因?yàn)樵S多審計(jì)測(cè)試將通過(guò)規(guī)范化進(jìn)入計(jì)算機(jī)程序，這些程序是當(dāng)前所不存在的。相比而言，可靠性將可能會(huì)增加。因?yàn)椋ㄟ^(guò)正式模型來(lái)完成的自動(dòng)化數(shù)據(jù)提取和利用，相比手工程序而言，更加準(zhǔn)確、精細(xì)和科學(xué)，從而增強(qiáng)了數(shù)據(jù)的可靠性。

5.審計(jì)程序。大數(shù)據(jù)審計(jì)采用的是“數(shù)據(jù)驅(qū)動(dòng)型”審計(jì)模式，這種模式既不同于手工條件下的詳細(xì)審計(jì)，也不是照搬制度基礎(chǔ)審計(jì)或風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)，而是直接深入大數(shù)據(jù)中進(jìn)行驗(yàn)證性分析和探索性分析。現(xiàn)有審計(jì)程序中的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試之間進(jìn)行區(qū)分的必要性就值得商榷了。在大數(shù)據(jù)審計(jì)下，審計(jì)監(jiān)督開(kāi)始以日常監(jiān)督為主，審計(jì)程序也是圍繞數(shù)據(jù)進(jìn)行組織。例如，可以將審計(jì)程序分為數(shù)據(jù)準(zhǔn)備、數(shù)據(jù)分析和數(shù)據(jù)報(bào)告階段。審計(jì)程序的核心環(huán)節(jié)從線下轉(zhuǎn)移到線上，大數(shù)據(jù)審計(jì)的結(jié)果將以“例外報(bào)告”的形式呈現(xiàn)，審計(jì)的現(xiàn)場(chǎng)工作就是對(duì)“例外報(bào)告”中的問(wèn)題進(jìn)行延伸查證。

6.審計(jì)方法。在大數(shù)據(jù)審計(jì)下，算法成為審計(jì)大數(shù)據(jù)分析的核心。算法既可用于簡(jiǎn)單的實(shí)質(zhì)性測(cè)試，也可用于高級(jí)的預(yù)測(cè)性風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。根據(jù)審計(jì)任務(wù)、所評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)和可用數(shù)據(jù)的不同，需運(yùn)用與之匹配的算法，方能帶來(lái)最佳的分析質(zhì)量和效率。算法是一個(gè)廣義的概念，它是由各種大數(shù)據(jù)分析方法組成，由于計(jì)算技術(shù)和數(shù)據(jù)技術(shù)的不斷發(fā)展，各種新的大數(shù)據(jù)分析方法層出不窮，并不斷用于審計(jì)，因而在大數(shù)據(jù)審計(jì)下，審計(jì)方法會(huì)以相比過(guò)去更快的速度完成更新迭代。大數(shù)據(jù)審計(jì)報(bào)告環(huán)節(jié)的重要性開(kāi)始得到提升，可視化技術(shù)可根據(jù)特定審計(jì)需求進(jìn)行個(gè)性化定制，將成為一種重要的審計(jì)方法。大數(shù)據(jù)給審計(jì)方法創(chuàng)新帶來(lái)了極大的空間，技術(shù)的進(jìn)步給審計(jì)方法創(chuàng)新帶來(lái)了充足的技術(shù)支撐，這些都有待深入研究。

7.審計(jì)判斷。在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下，審計(jì)判斷是審計(jì)人員用于控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的一種經(jīng)濟(jì)、高效的手段。在實(shí)踐中，已在大數(shù)據(jù)審計(jì)中嘗試運(yùn)用人工智能和各種機(jī)器學(xué)習(xí)技術(shù)來(lái)自主學(xué)習(xí)審計(jì)人員的思維模式，從而逐步實(shí)現(xiàn)對(duì)審計(jì)判斷的替代。審計(jì)大數(shù)據(jù)被定義為“在一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目中，對(duì)審計(jì)主題的基礎(chǔ)和相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析、建模和可視化，揭示和分析其中隱含的模式，識(shí)別異常，獲取其他有用的信息，以用于計(jì)劃或開(kāi)展審計(jì)的科學(xué)和藝術(shù)”[6]。正因?yàn)閷徲?jì)大數(shù)據(jù)分析藝術(shù)性的存在，使得審計(jì)判斷難以通過(guò)智能化途徑完全自動(dòng)化。例如，對(duì)數(shù)據(jù)可得性、可靠性、相關(guān)性和完整性的考慮，對(duì)審計(jì)大數(shù)據(jù)分析使用的時(shí)機(jī)和條件、算法的定制和選擇、閾值進(jìn)行設(shè)定與調(diào)試，對(duì)數(shù)據(jù)分析報(bào)告內(nèi)容的解讀、對(duì)審計(jì)證據(jù)的評(píng)價(jià)，都離不開(kāi)審計(jì)判斷。

8.審計(jì)報(bào)告。在國(guó)家治理現(xiàn)代化要求下，審計(jì)報(bào)告使用者的范圍不斷擴(kuò)大，審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容、形式和發(fā)布方式都需要進(jìn)行改變。首先，大數(shù)據(jù)審計(jì)提供的審計(jì)意見(jiàn)是否需要以一種更加量化和概率化的方式呈現(xiàn)？其次，從用戶體驗(yàn)角度出發(fā)，如何設(shè)計(jì)可視化的界面來(lái)向用戶展示數(shù)據(jù)分析結(jié)果，避免提供冗余信息，以達(dá)到最好的信息和知識(shí)傳遞效果。這時(shí)就不只是如何運(yùn)用計(jì)算機(jī)圖形學(xué)和圖像處理等技術(shù)問(wèn)題了，還需要從美學(xué)和心理學(xué)的角度將可視化界面作為一件藝術(shù)品進(jìn)行設(shè)計(jì)。最后，大數(shù)據(jù)審計(jì)不僅面向過(guò)去，其更大的價(jià)值在于預(yù)測(cè)未來(lái)，所提供的審計(jì)報(bào)告應(yīng)圍繞信息、控制和咨詢職能提供相關(guān)信息，并且更多地側(cè)重于咨詢職能，為國(guó)家治理提供有價(jià)值的建議。

9.審計(jì)規(guī)范。我國(guó)現(xiàn)行《國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》是2010年的修訂版，該準(zhǔn)則的修訂并非立足大數(shù)據(jù)背景。IAASB在面向全球征求《探索在審計(jì)中日益增加的技術(shù)使用：關(guān)注大數(shù)據(jù)分析》意見(jiàn)時(shí)，許多權(quán)威機(jī)構(gòu)在復(fù)函中都對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則中相關(guān)問(wèn)題的修訂提出了建議。審計(jì)規(guī)范是審計(jì)理論指導(dǎo)下的結(jié)果，既然諸多基礎(chǔ)性審計(jì)理論要素的內(nèi)涵都體現(xiàn)出了新特點(diǎn)，那么在《國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》的審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)實(shí)施（包括審計(jì)實(shí)施方案、審計(jì)證據(jù)、審計(jì)記錄、重大違法行為檢查），審計(jì)報(bào)告（包括審計(jì)報(bào)告的形式和內(nèi)容、審計(jì)報(bào)告的編審、專題報(bào)告與綜合報(bào)告、審計(jì)結(jié)果公布、審計(jì)整改檢查），審計(jì)質(zhì)量控制和責(zé)任等方面的規(guī)范也需要進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。

10.審計(jì)倫理。大數(shù)據(jù)審計(jì)帶來(lái)了新的倫理考慮，特別是當(dāng)大數(shù)據(jù)審計(jì)開(kāi)始被嵌入機(jī)器學(xué)習(xí)和人工智能時(shí)，對(duì)審計(jì)倫理的考慮需要放到一個(gè)更加突出的位置。例如，作為在人工智能時(shí)代審計(jì)決策的核心算法，是否本身存在算法歧視，是否可以進(jìn)行道德推理，算法的可信規(guī)則是什么，基于算法的審計(jì)決策責(zé)任如何界定，如何對(duì)信息安全和個(gè)人隱私進(jìn)行規(guī)制，在審計(jì)中審計(jì)人員應(yīng)如何保持獨(dú)立性。在這方面，電氣與電子工程師協(xié)會(huì)（IEEE）在《人工智能設(shè)計(jì)的倫理準(zhǔn)則》（2017）中闡述的人工智能設(shè)計(jì)“基本原則”提供了很好的啟示，這些原則包括人權(quán)原則、福祉原則、問(wèn)責(zé)原則、透明原則和慎用原則，都是學(xué)者們?cè)谘芯看髷?shù)據(jù)審計(jì)倫理時(shí)可資借鑒的。

五、大數(shù)據(jù)審計(jì)應(yīng)用理論

根據(jù)大數(shù)據(jù)審計(jì)的“數(shù)據(jù)驅(qū)動(dòng)型”特點(diǎn)，按照審計(jì)大數(shù)據(jù)分析體系（見(jiàn)圖4）的特點(diǎn)，將大數(shù)據(jù)審計(jì)應(yīng)用理論區(qū)分為審計(jì)數(shù)據(jù)質(zhì)量理論、審計(jì)數(shù)據(jù)分析理論和審計(jì)數(shù)據(jù)治理理論。

1.審計(jì)數(shù)據(jù)質(zhì)量理論。大數(shù)據(jù)的“7V”特征將是審計(jì)數(shù)據(jù)采集和存儲(chǔ)面臨的重大挑戰(zhàn)，其直接影響后續(xù)的數(shù)據(jù)挖掘和清洗、數(shù)據(jù)集成和聚合、數(shù)據(jù)分析和建模工作。特別是國(guó)家治理體系中存在的技術(shù)短板、部門(mén)利益、安全陷阱、問(wèn)責(zé)壓力與產(chǎn)權(quán)糾紛等主要障礙和壁壘，影響著大數(shù)據(jù)的充分開(kāi)發(fā)和利用。在定義審計(jì)數(shù)據(jù)質(zhì)量特征時(shí)，如何確定一個(gè)可定義、可操作性的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，既要保證能充分發(fā)揮大數(shù)據(jù)混雜性本身的優(yōu)勢(shì)，又不至于使之成為大數(shù)據(jù)審計(jì)的障礙。因此，需要根據(jù)國(guó)家治理體系中大數(shù)據(jù)的特點(diǎn)，對(duì)用于大數(shù)據(jù)審計(jì)的數(shù)據(jù)真實(shí)性、完整性、相關(guān)性、可用性和安全性進(jìn)行定義，制定審計(jì)數(shù)據(jù)質(zhì)量規(guī)范。

2.審計(jì)數(shù)據(jù)分析理論。審計(jì)數(shù)據(jù)分析是審計(jì)應(yīng)用理論的核心，其要解決的是如何將大數(shù)據(jù)和大數(shù)據(jù)技術(shù)二者進(jìn)行有機(jī)融合，從大數(shù)據(jù)中提取出有價(jià)值的審計(jì)線索并輔助審計(jì)決策，這就需要進(jìn)行審計(jì)大數(shù)據(jù)分析。審計(jì)大數(shù)據(jù)分析可從功能維度和技術(shù)維度進(jìn)行理論建構(gòu)。在功能維度，根據(jù)圖2，審計(jì)大數(shù)據(jù)分析可分為描述性分析（審計(jì)對(duì)象發(fā)生了什么）、診斷性分析（審計(jì)對(duì)象正在發(fā)生什么）、預(yù)測(cè)性分析（審計(jì)對(duì)象將會(huì)發(fā)生什么）和規(guī)范性分析（針對(duì)發(fā)現(xiàn)的審計(jì)問(wèn)題，應(yīng)該采取的最佳行動(dòng)是什么）四個(gè)層次。在技術(shù)維度，審計(jì)大數(shù)據(jù)分析可分為統(tǒng)計(jì)（用基本統(tǒng)計(jì)方法從審計(jì)抽樣數(shù)據(jù)中推斷總體中隱含的基本規(guī)律）、挖掘（用機(jī)器學(xué)習(xí)算法從審計(jì)總體中直接發(fā)現(xiàn)隱含的深層次規(guī)律）、發(fā)現(xiàn)（用知識(shí)推理等技術(shù)尋求解決審計(jì)問(wèn)題的方法和途徑）、預(yù)測(cè)（用可視化分析、數(shù)據(jù)挖掘等技術(shù)建立起預(yù)測(cè)模型來(lái)推斷被審計(jì)對(duì)象的發(fā)展趨勢(shì)）和集成（用社會(huì)網(wǎng)絡(luò)分析等技術(shù)將審計(jì)對(duì)象內(nèi)外部行動(dòng)者數(shù)據(jù)進(jìn)行有機(jī)融合分析）五個(gè)層次。

3.審計(jì)數(shù)據(jù)治理理論。使用大數(shù)據(jù)的人員具有理性或非理性的特質(zhì)，他們很可能在使用大數(shù)據(jù)時(shí)受限于其特質(zhì)，誤用、濫用或非法使用大數(shù)據(jù)從而陷入大數(shù)據(jù)困境，從而形成大數(shù)據(jù)黑洞。審計(jì)數(shù)據(jù)治理是大數(shù)據(jù)審計(jì)應(yīng)用理論的保障環(huán)節(jié)，主要包括主數(shù)據(jù)管理、數(shù)據(jù)生命周期管理與數(shù)據(jù)安全和隱私管理。如圖4所示，主數(shù)據(jù)管理被視為管理數(shù)據(jù)的流程、治理、策略、標(biāo)準(zhǔn)和工具，對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)化、刪除和合并，以保證主數(shù)據(jù)的及時(shí)性、完整性、準(zhǔn)確性和可用性。數(shù)據(jù)生命周期管理是在整個(gè)生命周期中管理業(yè)務(wù)信息的過(guò)程，從歸檔數(shù)據(jù)到維護(hù)數(shù)據(jù)倉(cāng)庫(kù)、測(cè)試和交付應(yīng)用程序系統(tǒng)，再到刪除和處理數(shù)據(jù)。數(shù)據(jù)安全和隱私管理是在敏感數(shù)據(jù)發(fā)現(xiàn)、薄弱點(diǎn)和配置評(píng)估、主動(dòng)監(jiān)控、審計(jì)和合規(guī)報(bào)告及數(shù)據(jù)保護(hù)等方面提供企業(yè)級(jí)數(shù)據(jù)活動(dòng)的平臺(tái)。由于數(shù)據(jù)管理的復(fù)雜性，審計(jì)人員必須面對(duì)數(shù)據(jù)治理的倫理、法律和監(jiān)管挑戰(zhàn)，需要對(duì)敏感數(shù)據(jù)實(shí)施嚴(yán)格的數(shù)據(jù)規(guī)則和控制機(jī)制，以防止安全漏洞并保護(hù)隱私。

圖4 大數(shù)據(jù)審計(jì)分析體系

六、大數(shù)據(jù)審計(jì)發(fā)展理論

大數(shù)據(jù)審計(jì)發(fā)展理論主要運(yùn)用成熟度模型，為國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)提供定位大數(shù)據(jù)審計(jì)發(fā)展階段的標(biāo)準(zhǔn)，為大數(shù)據(jù)審計(jì)戰(zhàn)略規(guī)劃提供路徑圖，并能根據(jù)關(guān)鍵績(jī)效指標(biāo)監(jiān)控每一階段戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)情況。據(jù)此，本文構(gòu)建如圖5所示的大數(shù)據(jù)審計(jì)發(fā)展成熟度模型。

圖5 大數(shù)據(jù)審計(jì)發(fā)展成熟度模型

1.基礎(chǔ)階段。該階段的審計(jì)人員僅接受過(guò)入門(mén)級(jí)的大數(shù)據(jù)分析培訓(xùn)，使用的是專用的大數(shù)據(jù)分析工具，用于特定審計(jì)任務(wù)的臨時(shí)性分析。例如，進(jìn)行基本的統(tǒng)計(jì)、分類或匯總，但僅由對(duì)技術(shù)感興趣的少數(shù)審計(jì)人員使用。大數(shù)據(jù)分析可以幫助審計(jì)人員進(jìn)行較深入的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，但審計(jì)人員對(duì)于所需測(cè)試的大數(shù)據(jù)并無(wú)準(zhǔn)確把握，從而影響分析效果。

2.應(yīng)用階段。在前一階段基礎(chǔ)上，應(yīng)用階段的大數(shù)據(jù)分析更加完整，它與審計(jì)過(guò)程進(jìn)行了完整的集成，并且開(kāi)始改變國(guó)家審計(jì)工作模式。在該階段，審計(jì)計(jì)劃和審計(jì)程序設(shè)計(jì)開(kāi)始將大數(shù)據(jù)分析考慮進(jìn)來(lái)，有效地創(chuàng)建起一種“大數(shù)據(jù)分析驅(qū)動(dòng)的審計(jì)程序”，通過(guò)一種專門(mén)的分析測(cè)試，在有用和可行的前提下，幫助完成審計(jì)步驟或目標(biāo)。并且，針對(duì)一個(gè)完整的審計(jì)領(lǐng)域，已經(jīng)建立起了一組完整的可重復(fù)的測(cè)試集。

3.管理階段。管理階段開(kāi)始將大數(shù)據(jù)分析作為審計(jì)過(guò)程核心組成部分。該階段的目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)基于團(tuán)隊(duì)的大數(shù)據(jù)分析，數(shù)據(jù)和過(guò)程將是中心化的、安全的、受控的和高效的。處于管理階段的國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)必須具備高效管理大數(shù)據(jù)分析內(nèi)容和活動(dòng)的人員、過(guò)程和技術(shù)。

4.自動(dòng)階段。一旦一組完整的測(cè)試集被開(kāi)發(fā)出來(lái)并得到良好的管理，那么大數(shù)據(jù)審計(jì)就可以邁向自動(dòng)（化）階段。從技術(shù)角度來(lái)看，持續(xù)審計(jì)的基礎(chǔ)已經(jīng)就緒。然而，要使之切實(shí)有效，持續(xù)審計(jì)還需要對(duì)審計(jì)過(guò)程進(jìn)行一些根本性變革。傳統(tǒng)審計(jì)循環(huán)具有清晰定義的時(shí)間框架，存在審計(jì)報(bào)告生產(chǎn)的起點(diǎn)和終點(diǎn)；與之相比，持續(xù)審計(jì)的不同之處在于，進(jìn)行測(cè)試、復(fù)核和報(bào)告的過(guò)程不同，并且它們是持續(xù)運(yùn)行的。用于開(kāi)展持續(xù)審計(jì)的角色和責(zé)任與傳統(tǒng)的周期性方法也不相同。

5.監(jiān)控階段。當(dāng)前面階段的所有基本條件均已具備的時(shí)候，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)就可以考慮將大數(shù)據(jù)分析拓展到更廣泛的領(lǐng)域來(lái)提升審計(jì)監(jiān)督效能。如果審計(jì)可以有規(guī)律地生成關(guān)于存在問(wèn)題的報(bào)告，并在所定義的“例外事項(xiàng)”出現(xiàn)時(shí)，即可將發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題立即通知當(dāng)事人，以督促他們采取必要的應(yīng)對(duì)措施。

七、結(jié)語(yǔ)

本文立足我國(guó)新時(shí)代的國(guó)家治理體系以及系統(tǒng)構(gòu)建的大數(shù)據(jù)審計(jì)基礎(chǔ)理論、大數(shù)據(jù)審計(jì)應(yīng)用理論和大數(shù)據(jù)審計(jì)發(fā)展理論，充分考慮了我國(guó)國(guó)家治理現(xiàn)代化的特點(diǎn)和需求，擺脫了會(huì)計(jì)理論的束縛，沖破了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)理論的束縛，也跳出了所謂國(guó)際慣例、國(guó)際經(jīng)驗(yàn)的束縛，對(duì)既定的審計(jì)概念框架進(jìn)行了創(chuàng)新，更加注重大數(shù)據(jù)審計(jì)理論的實(shí)踐應(yīng)用性。在總結(jié)大數(shù)據(jù)審計(jì)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，界定了大數(shù)據(jù)審計(jì)理論要素，豐富了經(jīng)典審計(jì)理論框架，拓展了國(guó)家治理體系中的國(guó)家審計(jì)理論，解答了大數(shù)據(jù)審計(jì)實(shí)踐中的若干理論困惑，深化了對(duì)大數(shù)據(jù)審計(jì)在國(guó)家治理現(xiàn)代化進(jìn)程中作用的認(rèn)識(shí)。本文提出的審計(jì)數(shù)據(jù)質(zhì)量、數(shù)據(jù)分析和數(shù)據(jù)治理解決方案，提供了對(duì)我國(guó)大數(shù)據(jù)審計(jì)當(dāng)前所存在問(wèn)題及未來(lái)發(fā)展方向的可操作性理論路徑和實(shí)操指引，可作為國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)制定大數(shù)據(jù)審計(jì)指南及相關(guān)政策文件的理論依據(jù)，亦可成為審計(jì)人員大數(shù)據(jù)審計(jì)實(shí)踐的參考素材。本文構(gòu)思的審計(jì)發(fā)展理論將為新時(shí)代我國(guó)大數(shù)據(jù)審計(jì)的進(jìn)一步發(fā)展提供路徑圖指引，以更好地發(fā)揮國(guó)家審計(jì)在國(guó)家治理現(xiàn)代化進(jìn)程中的建設(shè)性作用。

【主要參考文獻(xiàn)】

［1］劉家義.論國(guó)家治理與國(guó)家審計(jì)［J］.中國(guó)社會(huì)科學(xué)，2012（6）：60～72.

［2］Anderson R..The external audit：Concepts and techniques［M］.Toronto：Pitman Publishing，1977.

［3］董大勝.以國(guó)家治理理論為基礎(chǔ)深化審計(jì)理論研究［J］.審計(jì)研究，2015（4）：3～5.

［4］董大勝.深化審計(jì)基本理論研究，推動(dòng)審計(jì)管理體制改革［J］.審計(jì)研究，2018（2）：5～8.

［5］Seddon J.J.J.M.，Currie W.L..A model for unpacking big data analytics in high-frequency trading［J］.Journal of Business Research，2017（70）：300～307.

［6］陽(yáng)杰，應(yīng)里孟.審計(jì)大數(shù)據(jù)分析人才需求及其培養(yǎng)［J］.財(cái)會(huì)月刊，2019（4）：108～119.

［7］Cao M.，Chychyla R.，Stewart T..Big data analytics in finan?cial statement audits［J］.Accounting Horizons，2015（2）：423～429.

［8］Earley C.E..Data analytics in auditing：Opportunities and challenges［J］.Business Horizons，2015（5）：493～500.

［9］Appelbaum D.，Kogan A.，Vasarhelyi M.A..Big data and analytics in the modern audit engagement：Research needs［J］.Auditing：A Journal of Practice&Theory，2017（4）：1～27.

［10］劉國(guó)城，王會(huì)金.大數(shù)據(jù)審計(jì)平臺(tái)構(gòu)建研究［J］.審計(jì)研究，2017（6）：36～41.

［11］劉星，牛艷芳，唐志豪.關(guān)于推進(jìn)大數(shù)據(jù)審計(jì)工作的幾點(diǎn)思考［J］.審計(jì)研究，2016（5）：3～7.

［12］陽(yáng)杰，應(yīng)里孟.大數(shù)據(jù)時(shí)代的審計(jì)證據(jù)與審計(jì)取證研究［J］.財(cái)會(huì)月刊，2017（1）：115～124.

［13］Wang T.，Cuthbertson R..Eight issues on audit data analyticswe would like researched［J］.Journal of Information Systems，2014（1）：155～162.