基于管理會計視角探討高校內(nèi)控體系的構(gòu)建

鄭瑄

摘 要：隨著我國經(jīng)濟的迅猛發(fā)展，管理會計已逐步成為會計領(lǐng)域的重要組成部分。同樣的，管理會計不僅應(yīng)用于企業(yè)，在高校財務(wù)中的發(fā)展趨勢也逐漸明顯。文章首先分析了管理會計的發(fā)展趨勢，然后闡述了管理會計和高校內(nèi)部控制的關(guān)系，接著列舉了目前我國高校內(nèi)部控制存在的主要問題，最后基于管理會計視角對完善高校內(nèi)部控制體系提出了一些合理化建議。

關(guān)鍵詞：管理會計;高校;內(nèi)部控制

基金項目：資金來源為中央科研業(yè)務(wù)費，課題名稱：新形勢下進一步深化學(xué)校預(yù)算管理改革的思考，編號：2021B7079。

一、管理會計的發(fā)展趨勢

所謂管理會計，即成本管理會計的簡稱，它是從傳統(tǒng)的會計體系中分離出來的，與財務(wù)會計并列，是著重為企業(yè)進行最優(yōu)決策，改善經(jīng)營管理，提高經(jīng)濟效益服務(wù)的一個企業(yè)會計分支。由此可見，管理會計主要是對內(nèi)服務(wù)的，需要針對企業(yè)管理部門編制計劃、作出決策、控制經(jīng)濟活動的需要，記錄和分析經(jīng)濟業(yè)務(wù)，獲得和呈現(xiàn)管理信息，并且直接參與決策控制過程。2014年財政部頒發(fā)《財政部關(guān)于全面推進管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》（財會（2014）27號）中根據(jù)《會計改革與發(fā)展“十二五”規(guī)劃綱要》，就全面推進管理會計體系建設(shè)提出了指導(dǎo)性的意見?？梢姽芾頃嬕讶怀蔀榻窈蠛荛L一段時間內(nèi)會計發(fā)展的必然趨勢。高校作為推動社會經(jīng)濟發(fā)展、為社會進步輸送人才的重要基地，對國家經(jīng)濟和社會進步均起著極其重要的作用，而這也意味著其所面臨的財務(wù)風(fēng)險也在日益增加。由于高校的資金主要來源于政府，形式較為單一，當(dāng)前的現(xiàn)狀在于很多高校財務(wù)只重點關(guān)注如何爭取經(jīng)費，而并不重視資金的后續(xù)使用情況，對于資金的使用往往也只停留在表面，沒有對其效益產(chǎn)出進行分析，從而沒有實現(xiàn)效益最大化。由此可見，將管理會計有效應(yīng)用于高校內(nèi)部控制業(yè)務(wù)中，對于高校財務(wù)業(yè)務(wù)的發(fā)展有著極其重要和深遠的意義。

二、管理會計與內(nèi)部控制的關(guān)系

在未來很長一段時間內(nèi)，管理會計和內(nèi)部控制都將是財政部推進會計工作時的重要任務(wù)，兩者在很多方面都存在著一定的聯(lián)系，找到這些聯(lián)系并將管理會計的一些方法和理論有機運用于高校內(nèi)部控制中以提高其財務(wù)管理水平和資金使用效率，將管理會計的方法和手段運用于高校內(nèi)部控制的各個環(huán)節(jié)，對于保證高校內(nèi)部控制工作合理有效地開展顯得尤為重要。具體來看，管理會計和內(nèi)部控制有以下幾個方面的相同點。

（一）管理會計與內(nèi)部控制目標(biāo)一致

從兩者的定義來看，管理會計作為會計的一個分支，它是為了提高企業(yè)的經(jīng)濟效益，會計人員通過一系列的專門方法，對財務(wù)會計提供的數(shù)據(jù)資料及其它資料進行整理、加工和報告，使得管理人員能夠根據(jù)數(shù)據(jù)對日常經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行規(guī)劃和控制，并作出相應(yīng)的決策。而內(nèi)部控制則是指一個單位為了實現(xiàn)其經(jīng)營目標(biāo)，保護資產(chǎn)的安全完整，保證會計信息資料的正確可靠，確保經(jīng)營方針的貫徹執(zhí)行，保證經(jīng)營活動的經(jīng)濟性、效率性和效果性而在單位內(nèi)部采取的自我調(diào)整、約束、規(guī)劃、評價和控制的一系列方法、手續(xù)和措施的總稱，是通過流程實現(xiàn)制衡，為實現(xiàn)有效防控風(fēng)險提供合理保證的過程。通過兩者的定義可以看出，兩者的目標(biāo)都在于實現(xiàn)為利益相關(guān)者創(chuàng)造價值、提高經(jīng)濟效益。將高校作為主體來分析，作為利益相關(guān)者的多元資本共同體，高校的利益相關(guān)者主要包括貨幣資本擁有者，即出資人、債權(quán)者，人力資本擁有者，即管理者、教師，社會資本擁有者，即行政主管、社會、公眾、校友媒體等，還有生態(tài)資本擁有者，即環(huán)境和資源等。

（二）管理會計和內(nèi)部控制本質(zhì)相同，內(nèi)容共通

管理會計和內(nèi)部控制雖然運用的方法不盡相同，但可以看出兩者在本質(zhì)上都是對內(nèi)服務(wù)的。從內(nèi)容上來看，管理會計分為預(yù)測決策會計、規(guī)劃控制會計和責(zé)任會計三項基本內(nèi)容，而內(nèi)部控制的五要素主要包括內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督。其中，管理會計的規(guī)劃控制會計與內(nèi)部控制的控制活動不盡相同，并且責(zé)任會計從實質(zhì)上看是一種實行分權(quán)管理內(nèi)部控制管理，以各責(zé)任中心為主體，權(quán)責(zé)利相統(tǒng)一。由此可見，管理會計和內(nèi)部控制這兩者在內(nèi)容上也有著很多共同之處。

（三）管理會計和內(nèi)部控制互相支持

作為經(jīng)營管理的兩種方法，管理會計和內(nèi)部控制是互相支持的。一方面，管理會計通過有效的財務(wù)數(shù)據(jù)計算方式和理念，能夠為內(nèi)部控制提供有效準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)支撐，切實有效地降低高校財務(wù)風(fēng)險，避免經(jīng)濟損失，為高校的管理者和決策者提供更有效的決策依據(jù)，為高校的長遠發(fā)展奠定堅實的基礎(chǔ)。另一方面，高校內(nèi)部控制的開展也為管理會計獲取有效的數(shù)據(jù)保駕護航，通過完善的內(nèi)部控制環(huán)境使得獲取的財務(wù)數(shù)據(jù)更加精準(zhǔn)。由此可見，管理會計和內(nèi)部控制互為依托，彼此互助，共同促進高校財務(wù)的長遠發(fā)展。

三、我國高校內(nèi)部控制目前存在的主要問題

內(nèi)控的本質(zhì)在于“制衡”，而目前有些人會將內(nèi)部牽制僅僅簡單地理解為不相容職務(wù)相分離或者僅為職責(zé)分工。其實作為制衡機制，內(nèi)部控制更多的是包含分離制衡、合作制衡、競爭制衡、審批制衡、集中制衡、監(jiān)督制衡、問責(zé)制衡、技術(shù)制衡等方面。

目前來說，我國高校的內(nèi)控制度還存在著諸多問題，主要表現(xiàn)在以下幾個方面：

（一）預(yù)算控制薄弱

可以說，預(yù)算管理作為管理會計的核心，始終貫穿于整個高校財務(wù)管理工作。目前我國很多高校對于預(yù)算管理重要性的意識還不夠強，預(yù)算管理也還存在幾個方面的主要問題。一方面，預(yù)算編制粗。目前大多數(shù)高校的風(fēng)險意識較為薄弱，對于預(yù)算編制的重要性意識不夠，在對資金的管理過程中往往會忽略資金的預(yù)算管理，對于資金的支出也缺乏科學(xué)的預(yù)測，往往只是簡單的根據(jù)往年經(jīng)驗來編制下一年的預(yù)算，缺乏科學(xué)的依據(jù)，因而很容易造成資金分配較為隨意、資金使用率低等情況。另一方面，預(yù)算管理剛性不夠。很多高校雖然制定了預(yù)算計劃，但是在實際管理時并未嚴(yán)格按照編制的預(yù)算執(zhí)行，不僅導(dǎo)致實施效率低，還造成預(yù)算管理形同虛設(shè)，沒有發(fā)揮應(yīng)有的作用，進而對財務(wù)管理產(chǎn)生影響，從而產(chǎn)生了一定的財務(wù)風(fēng)險。

（二）評估指標(biāo)不全面

內(nèi)控的目標(biāo)在于防控風(fēng)險，而風(fēng)險點的識別主要在于流程節(jié)點風(fēng)險和內(nèi)容屬性風(fēng)險。在風(fēng)險的應(yīng)對方面，主要分為接受、規(guī)避、分擔(dān)和降低等四種策略。對于高校而言，由于近些年社會經(jīng)濟的迅猛發(fā)展，高校的資金來源渠道也日益擴大，很多高校的來源渠道不僅僅是財政撥款，還有很多的社會投資等，因此高校所面臨的經(jīng)濟環(huán)境也日益復(fù)雜，財務(wù)風(fēng)險增加的幾率也隨之加大。目前高校針對財務(wù)管理雖然也設(shè)定了一定的管理標(biāo)準(zhǔn)和風(fēng)險評估指標(biāo)，但這些指標(biāo)都過于簡單，并不能滿足高?，F(xiàn)在對于內(nèi)控的管理需求。除此之外，由于高校對于內(nèi)控的重視程度不高，沒有利用有效的財務(wù)測算公式對財務(wù)數(shù)據(jù)進行綜合全面的分析，評估指標(biāo)的準(zhǔn)確性也有待提升，因而很難有效借助財務(wù)分析手段來提高內(nèi)控效率。同時，由于缺乏內(nèi)控規(guī)范的標(biāo)準(zhǔn)，無法形成相應(yīng)的內(nèi)控指標(biāo)，內(nèi)控指標(biāo)的形式過于單一，因而也必然會影響高校的內(nèi)控水平。

（三）內(nèi)控體系不完善

作為高校內(nèi)控運行的關(guān)鍵因素，管理會計無疑是高校內(nèi)控體系的重點。而管理會計的核心部分則是內(nèi)控體系。面對日益復(fù)雜的經(jīng)濟環(huán)境，高校發(fā)生的經(jīng)濟活動日益多元化，其產(chǎn)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)也涉及到多個部門。因此，管理會計的有效運行并不僅僅是依靠某一個單獨的部門，而是多個部門相互配合、共同合作的結(jié)果，信息孤島對于高校整體的發(fā)展無疑有相當(dāng)大的影響。目前，我國大多數(shù)高校雖然已經(jīng)意識到了內(nèi)部控制制度的重要性，但是內(nèi)部控制體系依舊不夠完善。主要表現(xiàn)在，首先，權(quán)責(zé)分離不徹底，各職能部門分工不夠明確，管理層次較為混亂，沒有清晰的整體意識。其次績效體系不健全，各職能部門往往各司其職，沒有全局合作意識。最后財務(wù)收支審批程序不完善，使得內(nèi)控中的監(jiān)督和評價工作往往成為走過場，沒有產(chǎn)生實際的作用。由此可見，內(nèi)控體系制度的不健全，將直接導(dǎo)致高校財務(wù)管理無法有效運行，進而嚴(yán)重影響到高校內(nèi)部控制的水平。

四、基于管理會計視角完善高校內(nèi)控

（一）優(yōu)化財務(wù)預(yù)算管理

基于預(yù)算管理在整個財務(wù)工作開展過程中的重要性，優(yōu)化財務(wù)預(yù)算管理可以從以下兩個方面入手。一方面，在進行日常管理工作時，管理人員應(yīng)以當(dāng)年的教學(xué)工作的情況為基礎(chǔ)，實現(xiàn)科學(xué)、合理地分配資金，進而實現(xiàn)有效地應(yīng)用資金、增加資金的有效利用率。同時，還要能夠有效結(jié)合學(xué)校自身的發(fā)展情況、市場需求等方面，使得高校財務(wù)的預(yù)算更加合理、合規(guī)，進而提升高校預(yù)算的科學(xué)性。這就要求在進行預(yù)算編制時，財務(wù)部門應(yīng)從成本著手，以部門和教師為主體，對資金進行合理配置，進而實現(xiàn)提升高?；拘б嫠降哪康?。由此可以引入零基預(yù)算的編制方法。所謂零基預(yù)算，是指不考慮過去的預(yù)算項目和收支水平，以零為基點編制的預(yù)算。這種編制方法不受之前預(yù)算安排情況的影響，其重點在于一切從實際出發(fā)，逐項審議預(yù)算年度內(nèi)各項費用的內(nèi)容及其開支標(biāo)準(zhǔn)，結(jié)合財力情況，在綜合平衡的基礎(chǔ)上進行預(yù)算的編制。使用這種預(yù)算編制方法，其優(yōu)點在于可以幫助高校不受往年資金受用情況的影響，剔除在很多科研項目中列支的不必要的開支，結(jié)合實際情況來合理規(guī)劃下一年的預(yù)算。結(jié)合以往高校預(yù)算編制中存在的問題可見，引入這種現(xiàn)代的預(yù)算編制方法對于提升高校預(yù)算編制的準(zhǔn)確性是十分有效的。另一方面，在開展財務(wù)預(yù)算工作時，高校還應(yīng)時刻以財務(wù)的預(yù)算編制方案為依據(jù)，以各項成本為對象，并對其進行有效的把控。但在這里需要注意的是，財務(wù)的預(yù)算并不是一成不變的，因而在實際應(yīng)用時也需要預(yù)留出一定的彈性空間，以防止突發(fā)狀況的發(fā)生。在這里可以引入管理會計中本-量-利分析（CVP分析）法。這一方法是指在變動成本計算模式的基礎(chǔ)上，以數(shù)學(xué)化的會計模型與圖文來揭示固定成本、變動成本、銷售量、單價、銷售額、利潤等變量之間的內(nèi)在規(guī)律性聯(lián)系，為會計預(yù)測決策和規(guī)劃提供必要的財務(wù)信息的一種定量分析方法。將此方法具體應(yīng)用于高校時，這里的本即指辦學(xué)成本，量即業(yè)務(wù)量，利是結(jié)余。通過本量利分析，可以有效幫助高校對上一年度學(xué)校的收支情況進行總體分析，并為今后的財務(wù)預(yù)算管理工作提供基礎(chǔ)的數(shù)據(jù)信息，為資金的使用提供有效的數(shù)據(jù)參考，進而為高校做出長遠的發(fā)展決策提供有效的數(shù)據(jù)支撐。

（二）強化人員管理意識、深化風(fēng)險管理意識

通過對比傳統(tǒng)高校財務(wù)內(nèi)部控制的管理方式與管理會計的工作方式可以看出，管理會計在專業(yè)能力和工作能力等方面對工作人員都有著更高的要求。隨著時代的迅猛發(fā)展，社會的快速進步，高校對于財務(wù)工作人員的要求已經(jīng)不僅僅是停留在財務(wù)業(yè)務(wù)層面，而是要結(jié)合自身的情況，在綜合素質(zhì)等方面對財務(wù)工作人員提出了更高的要求。因此高校財務(wù)部門的工作人員學(xué)會如何運用現(xiàn)代化的技術(shù)來加強風(fēng)險意識、開展財務(wù)工作、提升工作效率就顯得尤為重要。也正是在此背景下，財務(wù)工作人員都需要在意識上實現(xiàn)從被管理人員到管理人員的轉(zhuǎn)變，由財務(wù)會計向管理會計的轉(zhuǎn)型，大大提升工作的積極性，根據(jù)實際情況來實現(xiàn)優(yōu)化資源分配，進而能夠最大限度地利用現(xiàn)有的資源。除此之外，在資金使用風(fēng)險方面，高校在提升投資決策能力時，也可以運用到管理會計中的財務(wù)指標(biāo)體系。例如可以引入凈現(xiàn)值法和投資回收期法等。所謂凈現(xiàn)值法是把項目在整個壽命期內(nèi)的凈現(xiàn)金流量按預(yù)定的目標(biāo)收益率全部換算成等值的現(xiàn)值之和。凈現(xiàn)值之和也等于所有的現(xiàn)金流入的現(xiàn)值與所有現(xiàn)金流出的現(xiàn)值的代數(shù)和。而投資回收期法又稱為投資返本年限法。是計算項目投產(chǎn)后在正常生產(chǎn)經(jīng)營條件下的收益額和計提的折舊額、無形資產(chǎn)攤銷額用來收回項目總投資所需的時間，與行業(yè)基準(zhǔn)投資回收期相比來分析項目投資財務(wù)效益的一種靜態(tài)分析法。高校財務(wù)在具體運用過程中，當(dāng)涉及到對學(xué)生平均成本、人均效益等指標(biāo)進行分析時，就可以運用以上兩種方法作為投資項目和經(jīng)營業(yè)績的依據(jù)，提升數(shù)據(jù)的有效性，進而達到提高效率、降低風(fēng)險的目的。除了以上兩種方式，高校還可以設(shè)立專門的風(fēng)險管理委員會，對數(shù)據(jù)進行整理和分析，在對高校各項經(jīng)濟活動進行全面分析的基礎(chǔ)上，總結(jié)分析可能存在的風(fēng)險點，并對風(fēng)險出現(xiàn)的概率進行分析，對風(fēng)險出現(xiàn)后的應(yīng)對方案作出預(yù)警。通過這種方式對高校預(yù)算、收支等高風(fēng)險范疇不定期進行風(fēng)險評估，設(shè)立風(fēng)險預(yù)警機制，并在發(fā)生風(fēng)險后也能夠科學(xué)規(guī)劃、妥善應(yīng)對。

（三）提升內(nèi)部控制意識

加強會計信息的真實性、提升高校財務(wù)內(nèi)控的管理意識、完善高校財務(wù)內(nèi)控的體系，對于確保財務(wù)管理的順利實施均起著舉足輕重的作用。一方面要提升高校工作人員對于內(nèi)控的重視程度。高校工作人員需認(rèn)識到內(nèi)控并不是僅靠某一個部門來完成，而是需要多部門、多環(huán)節(jié)共同配合來得以實現(xiàn)的。除此之外，高校管理層還應(yīng)對內(nèi)部控制工作給予高度重視，為高校建立完善的內(nèi)部控制制度營造良好的環(huán)境。同時還可以設(shè)置一定的激勵措施，提升工作人員的積極性，使得工作人員將內(nèi)部控制帶入到日常工作中，成為日常工作的一部分。另一方面，從管理手段方面來看，為使得高校可以有效整合內(nèi)外部指標(biāo)及長短期目標(biāo)，高校在進行財務(wù)內(nèi)部控制管理時可以充分運用管理會計中的平衡計分卡（BSC）理念。平衡計分卡是常見的績效考核方式之一，它是從財務(wù)、客戶、內(nèi)部運營、學(xué)習(xí)與成長四個維度，將組織的戰(zhàn)略落實為可操作的衡量指標(biāo)和目標(biāo)值的一種新績效管理體系。將這里所指的四個維度落實到高校財務(wù)管理中，財務(wù)包含的是高校預(yù)算執(zhí)行情況、財務(wù)分配利用率及審計成本管理能力;客戶則包含了學(xué)生、家長滿意度以及畢業(yè)生就業(yè)率等指標(biāo);內(nèi)部運營關(guān)注的是高校系統(tǒng)標(biāo)準(zhǔn)化程度、重點學(xué)科的建設(shè)以及大型科研項目的進展實施情況等方面;而學(xué)習(xí)與成長則可以理解為教師職稱所占比例以及教職工的學(xué)習(xí)成長等指標(biāo)。這一方法的運用，可以有效地幫助高校確定戰(zhàn)略目標(biāo)，建立綜合權(quán)衡指標(biāo)和戰(zhàn)略實施體系，進而實現(xiàn)完善高校內(nèi)部控制體系的目的。

隨著經(jīng)濟的快速發(fā)展，高校所面臨的經(jīng)濟環(huán)境日益復(fù)雜，作為為社會輸送人才的重要發(fā)源地之一，高校應(yīng)當(dāng)充分運用現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)的手段來加強高校內(nèi)部控制，將經(jīng)濟活動及其內(nèi)部控制流程有機結(jié)合并一同嵌入信息系統(tǒng)中，使得管理會計與高校內(nèi)部控制有機結(jié)合，通過管理會計視角將其有效根植于高校內(nèi)部控制過程中，從而確保各個重要信息系統(tǒng)之間的互聯(lián)互通、信息共享和業(yè)務(wù)協(xié)同，以實現(xiàn)減少或者盡可能消除人為操縱因素，達到提高辦事效率、提升管理水平的目的，促進信息公開和廉政建設(shè)，增強經(jīng)濟活動處理過程與結(jié)果的透明與公正，也只有這樣，才能建立完善的高校內(nèi)部控制體系，從而有利于高校真正實現(xiàn)長遠的發(fā)展。

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