施力艷

摘要：誠信是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在行業(yè)中履約的立身之本，多年以來，注冊(cè)會(huì)計(jì)師因?yàn)閷徲?jì)失信而被行業(yè)懲戒，甚至是被追究刑事責(zé)任的案件時(shí)有發(fā)生，誠信問題成為了制約注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展的根本所在。本文通過對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師誠信問題產(chǎn)生的原因進(jìn)行再研究并提出相應(yīng)的改進(jìn)建議，希望對(duì)提升行業(yè)的誠信度和公信力提供一定的參考作用。

關(guān)鍵詞：注冊(cè)會(huì)計(jì)師;問題根源;治理措施

近年來，我國國民經(jīng)濟(jì)取得了質(zhì)的飛躍，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)改革也取得了顯著的成果。服務(wù)業(yè)乘著改革的春風(fēng)，逐漸取代工業(yè)成為國內(nèi) GDP 占比最高的行業(yè)，而作為服務(wù)業(yè)的一個(gè)分支，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)順應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的趨勢(shì)，不斷發(fā)展壯大。會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師在我國社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中被稱為“經(jīng)濟(jì)警察”，起到監(jiān)督的作用。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的首要職責(zé)就是確保鑒證結(jié)果的真實(shí)準(zhǔn)確，誠信自然也就成為其立身之本。近年來，社會(huì)上被爆出的會(huì)計(jì)舞弊事件絲毫不亞于娛樂新聞，其中“安然事件”、“萬福生科”、“康美藥業(yè)”、“樂視網(wǎng)”等事件對(duì)審計(jì)行業(yè)的社會(huì)聲譽(yù)更是造成了嚴(yán)重的打擊。目前，不論是上市公司還是中小企業(yè)，都會(huì)聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所來進(jìn)行審計(jì)，如何提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的誠信具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

一、相關(guān)研究成果回顧

對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師誠信問題，很早就有學(xué)者對(duì)國內(nèi)外注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)失真和誠信缺失動(dòng)機(jī)進(jìn)行研究，發(fā)現(xiàn)國內(nèi)外不少審計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師、企業(yè)會(huì)計(jì)均存在一定的誠信問題，其中包括財(cái)務(wù)報(bào)表造假、被審計(jì)單位串通注冊(cè)會(huì)計(jì)師等。

2005年我國就有專家通過對(duì)中美兩國的典型案例分析注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)誠信問題發(fā)現(xiàn)，由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，使得審計(jì)行業(yè)產(chǎn)生了激烈的競(jìng)爭(zhēng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了追求利益，而出具不實(shí)的審計(jì)報(bào)告或者因?yàn)閷?duì)審計(jì)項(xiàng)目的收費(fèi)過低而簡(jiǎn)化審計(jì)程序。其還指出注冊(cè)會(huì)計(jì)師誠信問題的產(chǎn)生和事務(wù)所自身發(fā)展，即混業(yè)經(jīng)營也有直接的關(guān)系，再加上行業(yè)的監(jiān)管力度不夠，給不良注冊(cè)會(huì)計(jì)師有了可乘之機(jī)。

2017年還有專家在完成相關(guān)研究后認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)誠信問題，主要體現(xiàn)在審計(jì)的鑒證業(yè)務(wù)上，目前我國審計(jì)行業(yè)誠信缺失較為嚴(yán)重，如何提高審計(jì)質(zhì)量是當(dāng)前需要解決的問題。他還指出審計(jì)誠信缺失的原因包括審計(jì)市場(chǎng)的不規(guī)范、獨(dú)立性不強(qiáng)、審計(jì)人員的職業(yè)能力和職業(yè)道德意識(shí)不強(qiáng)。2020 年有學(xué)者發(fā)現(xiàn)，造假主體狡猾和注冊(cè)會(huì)計(jì)師未勤勉盡責(zé)沒有較好履行誠信原則是審計(jì)失敗的兩大原因。

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師誠信環(huán)境分析

當(dāng)前的審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)有一定程度的激烈性，為了生存與發(fā)展，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師有時(shí)候會(huì)以滿足被審計(jì)單位為工作前提，失信有時(shí)候能夠帶來業(yè)務(wù)和利益。與失信能獲利相反，注冊(cè)會(huì)計(jì)師目前堅(jiān)持誠信不但不會(huì)帶來什么收益、還會(huì)導(dǎo)致?lián)p失。如果對(duì)誠信行為有足夠的激勵(lì)，則即使在對(duì)失信行為懲罰不力的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也會(huì)選擇堅(jiān)持誠信。但是在實(shí)踐中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師堅(jiān)持準(zhǔn)則、堅(jiān)持原則，拒絕接受審計(jì)意見購買，堅(jiān)決要求被審計(jì)單位糾正其舞弊行為、更正會(huì)計(jì)信息重大錯(cuò)報(bào)的，或者被審計(jì)單位拒絕更正重大錯(cuò)報(bào)、審計(jì)范圍受到嚴(yán)重限制而出具非無保留審計(jì)意見的，會(huì)被審計(jì)委托人解除業(yè)務(wù)委托并且拒絕支付審計(jì)費(fèi)用。注冊(cè)會(huì)計(jì)師因?yàn)閳?jiān)持誠信而被解除業(yè)務(wù)委托的，法律、法規(guī)沒有規(guī)定是否應(yīng)該給予嘉獎(jiǎng)和如何嘉獎(jiǎng)，也沒有規(guī)定該委托人、被審計(jì)單位是否應(yīng)該受到懲罰和如何懲罰。監(jiān)管機(jī)構(gòu)沒有宣傳該注冊(cè)會(huì)計(jì)師誠信事跡、提醒后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師謹(jǐn)慎承接該審計(jì)項(xiàng)目的義務(wù)和責(zé)任;后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師無從知曉審計(jì)委托人曾經(jīng)發(fā)生過的解除業(yè)務(wù)委托的劣跡;審計(jì)委托人可以毫無顧忌地重新選擇“配合”的注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告。在現(xiàn)實(shí)生活中，會(huì)計(jì)核算再混亂的企業(yè)都能找到注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)并且順利取得無保留意見的審計(jì)報(bào)告，也幾乎找不到企業(yè)因?yàn)闀?huì)計(jì)信息虛假而無法取得融資的案例。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中發(fā)現(xiàn)、糾正或者披露會(huì)計(jì)信息重大錯(cuò)報(bào)，是十分重要的業(yè)績(jī);注冊(cè)會(huì)計(jì)師因?yàn)閳?jiān)持誠信拒絕接受業(yè)務(wù)委托或者被解除業(yè)務(wù)委托，是值得表彰的事跡;但是實(shí)際上這些誠信行為并沒有得到及時(shí)表彰，并且注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合評(píng)價(jià)制度也未充分考慮這些業(yè)績(jī)和事跡。

每當(dāng)發(fā)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師失信行為時(shí)，思維上的慣性自然引導(dǎo)我們認(rèn)為這是職業(yè)道德問題;從一種自己理想的價(jià)值判斷出發(fā)，想當(dāng)然地認(rèn)為通過職業(yè)道德教育就可以減少注冊(cè)會(huì)計(jì)師失信行為，形成一種加強(qiáng)“誠信教育”就可以改變誠信缺失狀況的思維定勢(shì)。實(shí)際上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師失信絕不是思想觀念（職業(yè)道德）的問題，也不是職業(yè)道德規(guī)范和審計(jì)準(zhǔn)則的不完善問題，是權(quán)衡利益的結(jié)果。希望通過傳授誠信觀念來改變注冊(cè)會(huì)計(jì)師行為的目的，必定是要落空的。只有以強(qiáng)有力的激勵(lì)和約束制度為基礎(chǔ)，宣傳教育才會(huì)有作用。

三、導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師誠信問題的追根分析

1.市場(chǎng)需求問題

注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是為所有者監(jiān)督經(jīng)營者服務(wù)的。我國目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)業(yè)務(wù)是法律、法規(guī)的強(qiáng)制規(guī)定形成的，是維護(hù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序的一種制度安排，市場(chǎng)本身缺少高質(zhì)量的或真正的審計(jì)需求。

在國有企業(yè)或者國有控股企業(yè)中，實(shí)際行使股東權(quán)利和承擔(dān)股東義務(wù)的是政府部門官員，官員并不享有股東應(yīng)該獲得的收益、也不用承擔(dān)股東應(yīng)該承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)，他們的利益與他們所決策的企業(yè)之間幾乎沒有長遠(yuǎn)的關(guān)系;在民營企業(yè)中，中小企業(yè)股東絕大多數(shù)都參與經(jīng)營管理，大企業(yè)基本由大股東控制企業(yè)經(jīng)營管理。參加經(jīng)營管理的股東對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營情況十分了解，不存在信息不對(duì)稱問題。審計(jì)委托者名義上是股東，實(shí)際上是管理層，不會(huì)有高質(zhì)量審計(jì)需求。

上市公司的大部分投資者（股民）不參與公司經(jīng)營管理，理論上應(yīng)該有審計(jì)需求，但是實(shí)際上大多數(shù)投資者關(guān)心的是股價(jià)漲跌，而不是公司會(huì)計(jì)信息和審計(jì)報(bào)告質(zhì)量。如果虛假會(huì)計(jì)信息能夠促進(jìn)股價(jià)上漲，是投資者所歡迎的;如果審計(jì)報(bào)告披露有關(guān)問題引起股價(jià)的下跌，則是投資者所反對(duì)的;不參與企業(yè)經(jīng)營管理的非上市公司股東，雖然有高質(zhì)量審計(jì)需求，但是其也不允許注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)外披露問題。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具非無保留意見的審計(jì)報(bào)告，可能無法應(yīng)對(duì)政府監(jiān)管、無法取得金融機(jī)構(gòu)的融資等。這些股東歡迎注冊(cè)會(huì)計(jì)師向其報(bào)告被審計(jì)單位舞弊行為，以免自身利益受損，但是反對(duì)在審計(jì)報(bào)告上披露有關(guān)問題;還有作為企業(yè)主要債權(quán)人的銀行等金融機(jī)構(gòu)，由于企業(yè)財(cái)務(wù)狀況好壞關(guān)系到債權(quán)安全問題，應(yīng)該有強(qiáng)烈了解企業(yè)（借款人）真實(shí)會(huì)計(jì)信息的需要。但是企業(yè)在申請(qǐng)貸款的過程中提供虛假財(cái)務(wù)報(bào)表的現(xiàn)象比較普遍。銀行主要通過合同法和擔(dān)保法途徑保護(hù)自己的利益，而不是要求企業(yè)提供高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告。

需求是產(chǎn)生供給的動(dòng)力。如果存在著高質(zhì)量審計(jì)的需求，審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)會(huì)促使誠信的注冊(cè)會(huì)計(jì)師脫穎而出，從而提高整體的審計(jì)質(zhì)量。但由于目前公司治理結(jié)構(gòu)存在缺陷、利益關(guān)聯(lián)方為追求經(jīng)濟(jì)利益普遍造假，被審計(jì)單位選擇注冊(cè)會(huì)計(jì)師的標(biāo)準(zhǔn)，不是其是否誠信，而是能否“配合”，幫忙掩飾會(huì)計(jì)信息質(zhì)量問題，出具滿意的審計(jì)報(bào)告。選擇注冊(cè)會(huì)計(jì)師的途徑，不是去查詢其勝任能力和審計(jì)質(zhì)量的高低，而是選擇“熟悉”的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，以免其堅(jiān)持誠信原則給自己的工作帶來被動(dòng)。同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)費(fèi)用取得上缺乏自主性，在被審計(jì)單位以拒絕支付審計(jì)費(fèi)用、解除審計(jì)委托為威脅時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的經(jīng)濟(jì)利益與審計(jì)獨(dú)立性發(fā)生沖突。這時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師很難放棄自身利益而去堅(jiān)持誠信原則，做好社會(huì)經(jīng)濟(jì)信譽(yù)維護(hù)者的角色。

審計(jì)市場(chǎng)缺少高質(zhì)量審計(jì)需求，甚至存在著虛假審計(jì)報(bào)告的需求。注冊(cè)會(huì)計(jì)師失信行為能夠“討好”被審計(jì)單位并得到利益，而且還能吸引更多的客戶和審計(jì)業(yè)務(wù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師堅(jiān)持誠信原則，則將意味著審計(jì)成本的增加和審計(jì)業(yè)務(wù)的失去。在激烈競(jìng)爭(zhēng)中注冊(cè)會(huì)計(jì)師不是依靠誠信來取勝，而是依靠迎合被審計(jì)單位非法要求來獲取業(yè)務(wù)。在這樣的“劣幣驅(qū)逐良幣”的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境中，誠信行為變得沒有價(jià)值。

2、懲罰失信不力，激勵(lì)誠信不足

注冊(cè)會(huì)計(jì)師失信的直接誘因是利益驅(qū)動(dòng)。失信行為可能給失信者帶來收益，例如迎合被審計(jì)單位非法要求可以得到更高報(bào)酬、吸引更多客戶，簡(jiǎn)化審計(jì)程序甚至不編制審計(jì)底稿可以在一定的時(shí)間內(nèi)完成更多的審計(jì)項(xiàng)目、獲取更多的業(yè)務(wù)收入。失信行為也可能給失信者帶來成本，例如受到懲罰并因此喪失信譽(yù)等。失信者的利弊得失取決于其負(fù)擔(dān)失信成本的大小及其承擔(dān)失信成本的概率。法律、法規(guī)規(guī)定失信者應(yīng)該承擔(dān)高于失信收益的失信成本，失信行為可能會(huì)有所減少;但是只要存在信息不對(duì)稱的情況，失信行為難以被揭露，實(shí)際失信收益就會(huì)大于失信成本，也就不足以遏制失信行為。

由于制度的缺陷，我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師失信行為被揭露概率非常低、對(duì)失信行為懲罰力度很不夠、失信成本非常低，具體表現(xiàn)如下。

（1）處罰程度。由于機(jī)制不健全等原因，注冊(cè)會(huì)計(jì)師失信行為很少受到懲罰。失信行為懲罰方式有道德譴責(zé)（行業(yè)懲戒等）、法律制裁（行政處罰或刑事責(zé)任）、民事賠償三類。過去失信行為被處以法律制裁的案例很少，并且處罰以警告、沒收違法所得、罰款和暫停執(zhí)業(yè)為主，極少使用吊銷執(zhí)業(yè)資格的處罰，被判處刑罰的案例更少見。目前已經(jīng)加重了處罰程度。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師失信行為被處以行業(yè)懲戒的案例雖然相對(duì)法律制裁和民事賠償案件來講較多，但是在失信行為較為普遍的情況下，被懲戒的比例很低。而且行業(yè)懲戒對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師開拓業(yè)務(wù)的不良影響不大，除了個(gè)別銀行會(huì)將被懲戒的注冊(cè)會(huì)計(jì)師列入黑名單（即一定時(shí)期內(nèi)拒絕采用其出具的審計(jì)報(bào)告）外，其他報(bào)告使用者基本不會(huì)去關(guān)注懲戒或者處罰情況。相反該注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能會(huì)受到企業(yè)的更大歡迎。

（2）責(zé)任承擔(dān)。雖然當(dāng)前法律、司法解釋關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的規(guī)定已經(jīng)比較完善;在審計(jì)侵權(quán)責(zé)任上，規(guī)定了過錯(cuò)推定、因果關(guān)系推定、故意推定、故意出具不實(shí)報(bào)告承擔(dān)連帶責(zé)任等制度。但是注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)民事責(zé)任，需要有利害關(guān)系人（審計(jì)報(bào)告使用者）提起訴訟，由于厭訴等原因，一般人是不會(huì)輕易起訴。因此理論上失信成本最高、最能遏制注冊(cè)會(huì)計(jì)師失信行為的民事責(zé)任沒有發(fā)揮應(yīng)有的約束作用。

四、研究建議

通過分析，本文提出以下建議：

1.構(gòu)建真正的審計(jì)市場(chǎng)需求

注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)，只有真正走向市場(chǎng)，才能逐漸成熟。遵循“市場(chǎng)的歸市場(chǎng)、政府的歸政府”市場(chǎng)化改革的原則，政府的職責(zé)是根據(jù)市場(chǎng)需要設(shè)立注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度，市場(chǎng)的職能是為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)提供業(yè)務(wù)。建立審計(jì)報(bào)告使用者委托審計(jì)并支付審計(jì)費(fèi)用的制度。例如銀行等債權(quán)人、工商稅務(wù)部門等政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)真正需要使用企業(yè)的審計(jì)報(bào)告的，應(yīng)該委托審計(jì)并支付審計(jì)費(fèi)用。由審計(jì)報(bào)告使用者承擔(dān)審計(jì)費(fèi)用，其就會(huì)慎重考慮審計(jì)是否有必要，可以有效避免目前因?yàn)榇畋丬嚩S意要求企業(yè)提供審計(jì)報(bào)告的現(xiàn)象，更加可以根除明知是虛假的審計(jì)報(bào)告卻仍然要求提供的現(xiàn)象。在委托審計(jì)不是法律、法規(guī)強(qiáng)制性規(guī)定，并且由審計(jì)報(bào)告使用者承擔(dān)審計(jì)費(fèi)用的制度下，審計(jì)報(bào)告使用人只會(huì)在真正需要審計(jì)報(bào)告時(shí)才會(huì)委托審計(jì)，此時(shí)才可能會(huì)對(duì)審計(jì)質(zhì)量提出高要求，委托誠信的注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)。

2.誠信行為必須被褒獎(jiǎng)、失信行為必然被查處

即使有真正的審計(jì)市場(chǎng)需求，也不是就可以解決或者可以最終自然地解決誠信問題?！胺芍荒苷T導(dǎo)，而不可能強(qiáng)制人們選擇社會(huì)所希望的行動(dòng)”，無論誠信本身有多么的正當(dāng)、重要和迫切，要想獲得注冊(cè)會(huì)計(jì)師的真心認(rèn)可和積極實(shí)踐，就必須創(chuàng)造富于激勵(lì)的、使誠信成為其既定條件下的最優(yōu)選擇的制度環(huán)境。要建立必要的預(yù)防機(jī)制，極大提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師失信行為的被揭露概率，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師不敢輕易作出失信行為，只能老老實(shí)實(shí)堅(jiān)持誠信;要大力表彰和宣傳注冊(cè)會(huì)計(jì)師誠信行為，讓委托人充分了解注冊(cè)會(huì)計(jì)師誠信信息。

在有真正的審計(jì)市場(chǎng)需求的前提下，以經(jīng)濟(jì)激勵(lì)手段督促注冊(cè)會(huì)計(jì)師提高審計(jì)質(zhì)量。例如：實(shí)行審計(jì)收費(fèi)與發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的重大錯(cuò)報(bào)掛鉤的計(jì)費(fèi)方法;注冊(cè)會(huì)計(jì)師薪酬、晉升和業(yè)績(jī)考評(píng)與發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的重大錯(cuò)報(bào)掛鉤等。

制度有效實(shí)施的重要機(jī)制是受害者、知情人的控告和舉證。在當(dāng)前缺少高質(zhì)量審計(jì)市場(chǎng)需求的情況下，監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)該建立有效的舉報(bào)、控告制度，及時(shí)掌握注冊(cè)會(huì)計(jì)師失信或者誠信行為的發(fā)生，及時(shí)給予懲罰和表彰，具體情況如下：

（1）及時(shí)公布與表彰誠信行為，形成“不讓老實(shí)人吃虧”的環(huán)境與氛圍。

（2）即時(shí)公布審計(jì)報(bào)告，提高失信成本。通過即時(shí)公布審計(jì)報(bào)告，社會(huì)公眾能夠及時(shí)發(fā)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的失信行為，并高效地向監(jiān)管機(jī)構(gòu)傳遞此信息，可以極大提高監(jiān)管效率和效果。

（3）獎(jiǎng)勵(lì)舉報(bào)者，提高社會(huì)公眾懲罰失信注冊(cè)會(huì)計(jì)師的積極性。

3.注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)保持良好的職業(yè)道德，不因個(gè)人私欲弄虛作假，誠信問題不僅是行業(yè)問題，更是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)整個(gè)社會(huì)的責(zé)任，誠信問題的嚴(yán)重會(huì)損害到國家和社會(huì)公眾的利益，增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)誠信，讓會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師充分發(fā)揮出積極的預(yù)警作用，更好地監(jiān)督企業(yè)的各式經(jīng)濟(jì)行為并促進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)蓬勃發(fā)展。

參考文獻(xiàn)：

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