王英軍 國網(wǎng)信息通信股份有限公司能源（碳資產(chǎn)）管理運營中心 鄧哲源 北京中電飛華通信有限公司上海分公司

引言

黨的十八屆三中全會對混合所有制進行了系統(tǒng)闡述，明確了混合所有制是不同所有制資本的交叉持股和相互融合，掀開了混合所有制改革的大幕。黨的十九大報告進一步提出“深化國有企業(yè)改革，發(fā)展混合所有制經(jīng)濟，培育具有全球競爭力的世界一流企業(yè)”的重大論述，為混合所有制改革描繪了更加宏偉的藍圖。在國有企業(yè)中，有著一批主營信息通信業(yè)務(wù)并充當(dāng)轉(zhuǎn)型試點先鋒軍的企業(yè)，此類企業(yè)根據(jù)其主營業(yè)務(wù)特征通常采取了項目型管理模式。在一般的項目型企業(yè)中，項目一般由項目經(jīng)理全權(quán)負責(zé)，項目經(jīng)理既可作為預(yù)算指標的執(zhí)行方，又作為預(yù)算信息的來源方，致使公司管理層與執(zhí)行層信息不對等，而國有合資企業(yè)通常采取交叉管理的模式更加劇了該現(xiàn)象，導(dǎo)致企業(yè)難以根據(jù)真實信息制定符合實際的預(yù)算目標，進而抑制企業(yè)全面預(yù)算管理建設(shè)。因此，需要在組織結(jié)構(gòu)中應(yīng)用權(quán)責(zé)對等的原則以直線職能制為依托對全面預(yù)算管理流程和職責(zé)進行設(shè)計和分工，橫向貫通信息渠道，縱向打破信息孤島，消減預(yù)算松弛現(xiàn)象，保障全面預(yù)算管理體系落地。

一、國有合資項目型企業(yè)預(yù)算松弛現(xiàn)象的成因

企業(yè)各項目單元是預(yù)算編制的重要參與者，又是預(yù)算執(zhí)行者與被考核者。預(yù)算目標一旦確定，對預(yù)算執(zhí)行者來說就有了強制性的約束力。

項目單元預(yù)期最終下達的利潤指標會高于自己報送的數(shù)字，通過制定比真實業(yè)績低的預(yù)算目標，實現(xiàn)自己能夠超額完成預(yù)算目標的假象，可獲得較高的激勵性報酬；同時，爭取更多的資源還起到預(yù)防后續(xù)資源不足的作用，否則在預(yù)算執(zhí)行中項目單元出現(xiàn)超預(yù)算的資源需求時需要層層審批，其難度遠高于前期預(yù)算編制時期。綜上，項目單元向上報送的利潤等收益性數(shù)據(jù)通常遠低于公司期望數(shù)字，而爭奪關(guān)鍵資源的成本費用類數(shù)據(jù)則相對較高。

在這中間唯一的關(guān)鍵角色便是企業(yè)管理層，企業(yè)管理層要依據(jù)項目單元報送的預(yù)算指標進行分析和判斷，并統(tǒng)籌編制企業(yè)層級的預(yù)算目標。但在合資企業(yè)的治理模式下，往往由于股東與股東之間的分權(quán)與制衡，通常通過交叉管理的模式設(shè)置組織結(jié)構(gòu)。例如將人、財、物、產(chǎn)、供、銷的6個關(guān)鍵部門實行交叉任職，一部分關(guān)鍵部門由A股東派駐人員進行控制，另一部分關(guān)鍵部門由B股東派駐人員進行控制。在這種情況影響下，管理層由于職責(zé)分工和利益訴求等問題，其內(nèi)部之間相互的信息也存在不對等的情況。

預(yù)算松弛帶來的直接結(jié)果是項目單元能更加輕松地完成預(yù)算，從而在成果分配時獲取更多的利益；同時企業(yè)也難以發(fā)揮各個項目單元真實的經(jīng)營潛力，影響企業(yè)的經(jīng)營決策，進而影響企業(yè)整體的經(jīng)營目標實現(xiàn)。

二、直線職能型組織結(jié)構(gòu)的引入

直線職能型組織結(jié)構(gòu)是現(xiàn)代企業(yè)中最常見的一種結(jié)構(gòu)形式，而且在大中型組織中尤為普遍。這種組織結(jié)構(gòu)的特點是：以直線為基礎(chǔ)，在各級行政主管之下設(shè)置相應(yīng)的職能部門（如計劃、銷售、供應(yīng)、財務(wù)等部門）從事專業(yè)管理，作為該級行政主管的參謀，實行主管統(tǒng)一指揮與職能部門參謀-指導(dǎo)相結(jié)合。

根據(jù)上述結(jié)構(gòu)，直線人員直接參與企業(yè)的核心生產(chǎn)經(jīng)營并實現(xiàn)企業(yè)的預(yù)算目標，而職能參謀人員則是間接參與，為企業(yè)的核心生產(chǎn)經(jīng)營提供輔助支撐并確保實現(xiàn)企業(yè)的預(yù)算目標。通常意義上，企業(yè)的人力資源、項目管理、研究開發(fā)、財務(wù)資產(chǎn)等都均可視為職能參謀部門，但其擬定的工作方案和工作指令需要通過直線部門批準下達，無法直接向直線人員下達命令。

所以，一般意義上的直線職能型組織結(jié)構(gòu)中職能參謀部門具備的是業(yè)務(wù)指導(dǎo)作用，而不是業(yè)務(wù)領(lǐng)導(dǎo)作用。

這種組織結(jié)構(gòu)在一定程度上與項目型企業(yè)存在沖突。從項目全生命周期管理來看，項目管理橫跨各個職能參謀部門，如項目進度管理、項目成本管理、項目人員管理等，其關(guān)鍵在于界定直線部門和職能部門的界限，并通過整合職能部門促使信息向企業(yè)高層傳遞。

三、基于項目的直線職能型組織結(jié)構(gòu)設(shè)計

（一）組織結(jié)構(gòu)職責(zé)權(quán)利設(shè)計

一是將直線部門的銷售權(quán)限對外剝離。直線部門作為項目的直接執(zhí)行部門，負責(zé)其業(yè)務(wù)范圍內(nèi)的實施項目，對項目的預(yù)算成本直接負責(zé)，不負責(zé)勞務(wù)或產(chǎn)品的銷售，對項目的工期進行直接負責(zé)。作為項目經(jīng)理，根據(jù)企業(yè)下派的項目生產(chǎn)任務(wù)，評估項目團隊完成該項目所需的成本預(yù)算和工期計劃，職能參謀部門負責(zé)審閱其成本預(yù)算和工期計劃，并和外部供應(yīng)商進行對比，判斷該項目生產(chǎn)任務(wù)是否交予直線部門。在此過程中，另設(shè)銷售部門對外負責(zé)商機拓展、市場策劃和銷售合同簽訂。

二是將項目概算權(quán)限和項目預(yù)算權(quán)限進行分離。在一般的銷售投標中，價格因素往往可以占據(jù)主導(dǎo)作用，所以銷售人員需要在標前對項目進行審查，評估合理的對外報價并參與競標。由銷售部門制定項目概算，并將項目概算結(jié)果交由項目經(jīng)理，項目經(jīng)理在接收項目生產(chǎn)任務(wù)以此為基礎(chǔ)編制項目預(yù)算。若項目經(jīng)理反饋制定的項目預(yù)算高于項目概算，則由職能參謀部門中的物資部門對外尋源，如一般市場在此項目概算下無法匹配對應(yīng)供應(yīng)商則相應(yīng)考核銷售部門；若項目經(jīng)理反饋制定的項目元素按低于項目概算，如最終項目實際成本與項目預(yù)算吻合的，則相應(yīng)獎勵直線部門。

（二）全面預(yù)算編制流程設(shè)計

預(yù)算松弛現(xiàn)象的主要成因之一便是信息不對等，在全面預(yù)算編制模式和流程中進行優(yōu)化，使得企業(yè)管理層挖掘和掌握更多真實信息便是重點。信息不對等的根源問題是各個預(yù)算主體間的利益主張不能完全一致。

從整體情況來看，管理層的利益主張和執(zhí)行層未能一致。在管理層，希望各個執(zhí)行層在預(yù)算年度內(nèi)上報最大的能力價值，統(tǒng)籌對各執(zhí)行層進行指標設(shè)計；在執(zhí)行層，希望在績效激勵最優(yōu)的情況下獲取足夠的內(nèi)部資源以保障當(dāng)期預(yù)算目標實現(xiàn)，實現(xiàn)執(zhí)行層的利益最大化，即信息不對等的本身在于管理層與執(zhí)行層的矛盾。從項目型企業(yè)管理實施的最小單元來看，項目是企業(yè)經(jīng)營活動的核心，執(zhí)行層圍繞項目向管理層爭取資源、隱藏信息，而管理層實質(zhì)也是需要獲取項目的真實信息。

在職責(zé)權(quán)利設(shè)計中，通過對直線職能型組織結(jié)構(gòu)的再優(yōu)化，實質(zhì)是將項目全過程環(huán)節(jié)交由銷售部門、直線部門、職能參謀部門三方控制，故可將管理層和執(zhí)行層的矛盾轉(zhuǎn)化為執(zhí)行層與執(zhí)行層間的矛盾。根據(jù)上述目標，現(xiàn)有的全面預(yù)算編制流程應(yīng)當(dāng)通過項目過程實現(xiàn)執(zhí)行層與執(zhí)行層間的分權(quán)和制衡，管理層由直接處理與執(zhí)行層矛盾的當(dāng)事人轉(zhuǎn)化為處理執(zhí)行層與執(zhí)行層間矛盾的協(xié)調(diào)人，當(dāng)多個執(zhí)行層產(chǎn)生矛盾沖突時往往透露出真實的項目信息供管理層決策。

項目概算權(quán)限和項目預(yù)算權(quán)限進行分離后，項目概算和項目預(yù)算分別由銷售部門和直線部門分工負責(zé)，即項目成本信息出口由統(tǒng)一的直線部門轉(zhuǎn)化為銷售部門和直線部門兩個部門。

對于銷售部門，其對項目概算的編制主張是側(cè)重低估的，通過低估項目概算以決策更低的投標價格以期在投標中占據(jù)優(yōu)勢地位，提高自身中標率，更利于其銷售合同簽訂；對于直線部門，其對項目預(yù)算的編制主張是側(cè)重高估的，通過高估項目預(yù)算以決策更高的項目實施成本以期在實施中保有容錯空間，確保項目順利交付。

由銷售部門在全面預(yù)算的事前階段編制項目概算，由直線部門在全面預(yù)算的事中階段編制項目預(yù)算，由職能參謀部門中的財務(wù)部門在全面預(yù)算的始終階段匯總項目實際成本。如銷售部門確有低估成本的行為，后續(xù)直線部門必然會在項目預(yù)算階段提出該問題，如直線部門確有高估成本的行為，則前期銷售部門編制的項目概算必然存在脫節(jié)現(xiàn)象，而職能參謀部門中的財務(wù)部門在事后對項目真實成本進行匯總對銷售部門和直線部門實行最終的預(yù)算考核。

通過上述設(shè)計，項目成本的主要矛盾轉(zhuǎn)化為銷售部門和直線部門的矛盾，兩個主體間在高估和低估之間的分歧不斷趨于一致，最終執(zhí)行層認識到只有在一致的前提下方能確保利益最大化，進而消除預(yù)算松弛現(xiàn)象影響。

（三）組織結(jié)構(gòu)預(yù)算指標設(shè)計

根據(jù)國有企業(yè)的業(yè)績考核體系，損益預(yù)算指標有新簽合同、營業(yè)收入、利潤總額三項指標。

1.新簽合同

新簽合同指企業(yè)預(yù)算年度內(nèi)與客戶簽署并生效的銷售合同金額合計，由于直線部門的銷售權(quán)限對外剝離形成銷售部門，所以預(yù)算指標由銷售部門承擔(dān)。

2.營業(yè)收入

在項目型企業(yè)中，通常采取完工百分比法進行企業(yè)收入和成本的確認，故營業(yè)收入受新簽合同額情況和項目進度兩方面影響。在銷售合同預(yù)算指標設(shè)計中，應(yīng)當(dāng)實行季度節(jié)點目標和月度滾動預(yù)算進行管理，以此可推算年度內(nèi)新簽合同所對應(yīng)項目一般標準工期的可能，按照項目進度與新簽合同額乘積設(shè)置形成進度合同預(yù)算指標，將項目進度轉(zhuǎn)化為絕對數(shù)值對直線部門設(shè)置預(yù)算指標進行控制。

3.利潤總額

利潤總額一般由項目銷售利潤、其他業(yè)務(wù)利潤、投資凈收益和營業(yè)外凈收支四部分組成，本文主要研究的是預(yù)算松弛現(xiàn)象，故重點針對項目銷售利潤進行分析。項目銷售利潤是項目銷售收入減去項目銷售成本和項目銷售稅金及附加。

在項目銷售收入方面，即公司的主營業(yè)務(wù)收入，主營業(yè)務(wù)收入已通過新簽合同和進度合同進行拆分并設(shè)置了預(yù)算責(zé)任部門。在項目銷售成本方面，項目銷售成本一般包括項目采購成本、項目人工成本，而人員的管理均在職能參謀部門的綜合管理部，故人工成本可由職能參謀部門承擔(dān)。在項目銷售稅金及附加方面，一般可通過職能參謀部門的財務(wù)部門進行稅收籌劃安排，故可由職能參謀部門承擔(dān)。

綜上所述，銷售部門需要對企業(yè)新簽合同額負責(zé)，由于承擔(dān)項目概算編制職能，所以還需對凈合同額（新簽合同額-項目概算成本）負責(zé)。而項目概算成本和項目預(yù)算成本的主要構(gòu)成即為項目預(yù)計需要外委或分包發(fā)生的采購成本，項目概算與項目預(yù)算的差異影響其凈合同額的實際完成。

具體預(yù)算指標設(shè)計如表1：

表1 預(yù)算指標分解一覽

四、國有合資項目型企業(yè)全面預(yù)算管理的建議

一是建立全面預(yù)算管理體系，明確預(yù)算決策機構(gòu)、管理機構(gòu)和責(zé)任部門及相應(yīng)的職責(zé)權(quán)限。股東會是全面預(yù)算管理的最高決策機構(gòu)，董事會負責(zé)制定年度預(yù)算方案，經(jīng)營層負責(zé)協(xié)助董事會開展預(yù)算管理工作。職能參謀部門的財務(wù)部門是預(yù)算管理組織協(xié)調(diào)等工作的牽頭部門，職能參謀部門的項目管理部門是項目預(yù)算承上啟下的關(guān)鍵部門，跟蹤監(jiān)督項目成本的執(zhí)行情況，銷售部門在項目管理部門的組織下負責(zé)對應(yīng)項目概預(yù)算編制工作。

二是建立不相容崗位相分離機制。實現(xiàn)各預(yù)算崗位職責(zé)邊界清晰，相互制約和監(jiān)督。項目成本中根據(jù)事前、事中、事后三個階段交由三個執(zhí)行層進行分工負責(zé)，事前階段由銷售部門負責(zé)項目概算編制，事中階段由直線部門負責(zé)項目預(yù)算編制，事后階段由財務(wù)部門負責(zé)項目實際成本匯總。

三是以月為單位開展?jié)L動預(yù)算管理。各預(yù)算執(zhí)行層在全面預(yù)算管理的統(tǒng)籌協(xié)調(diào)下，將年度預(yù)算按照時序分解到月，以“季度剛性控制，月度柔性調(diào)整”為原則進行滾動預(yù)算管理，確保年度預(yù)算目標可控、在控。

四是建立項目成本專項分析制度，由項目管理部門以項目為單位定期進行預(yù)算執(zhí)行分析，全面掌握項目成本的執(zhí)行情況，研究、落實解決預(yù)算執(zhí)行中存在的問題，如出現(xiàn)項目概算、項目預(yù)算和項目實際成本脫節(jié)的，追溯脫節(jié)成因并提出解決方案，并根據(jù)責(zé)任導(dǎo)向納入預(yù)算考核，影響其對應(yīng)指標的計算，實現(xiàn)經(jīng)營預(yù)算指標的定量考核。

五是推動管理會計信息化。企業(yè)發(fā)展程度在一定規(guī)模時，基于直線職能制下各單元關(guān)于預(yù)算信息可以通過電子表單等方式進行交互，然而隨著企業(yè)規(guī)模的持續(xù)發(fā)展，項目的規(guī)模將超過電子表單的工作負荷，未能實現(xiàn)管理會計信息化的企業(yè)推動此類管理模式反而將帶來高額的管理成本增長。故有必要建立信息系統(tǒng)實現(xiàn)各單元預(yù)算信息填報、實際數(shù)據(jù)運算，以及數(shù)據(jù)執(zhí)行監(jiān)控，并設(shè)定算法模型實現(xiàn)項目成本調(diào)整，以及進度合同和凈合同的預(yù)算指標動態(tài)考核。

結(jié)語

預(yù)算松弛現(xiàn)象是項目型企業(yè)全面預(yù)算管理建設(shè)常見的難點和挑戰(zhàn)，國有合資企業(yè)無疑是加重該現(xiàn)象的產(chǎn)生。通過采取職能分離的單元權(quán)責(zé)分配和前后端分離的項目概預(yù)算管理流程，進而優(yōu)化完善全面預(yù)算管理指標，可以拓寬企業(yè)經(jīng)營層的渠道通路和信息鏈路，減少企業(yè)上下的信息交互差，以預(yù)算考核激勵為導(dǎo)向統(tǒng)一各個預(yù)算主體的利益共識，從而消減預(yù)算松弛現(xiàn)象的產(chǎn)生，可以為后續(xù)混合所有制改革提供全面預(yù)算管理建設(shè)經(jīng)驗和借鑒。

注釋

① 完工百分比法（percentage-of-completion method）是根據(jù)完工的比例確認收入和成本。該方法被用于須簽訂合同的長期項目，且對完工部分、收入和成本可以可靠估計。