劉海英 趙航

摘 要：隨著《行政事業(yè)單位內部控制規(guī)范》和《關于全面推進行政事業(yè)單位內部控制建設的指導意見》的發(fā)布和落實，中小學的內部控制提上了日程。作為事業(yè)單位的一個重要組成部分，中小學如何在一年的時間內快速實現(xiàn)內部控制指導意見提出的總體目標，是擺在其面前的一個緊要任務。本文擬在中國已經(jīng)進入內部控制時間的大背景下，從中小學加強內部控制建設的必要性出發(fā)，研究中小學內部控制建設路徑的構建，以幫助中小學科學地進行內部控制體系建設，盡快實現(xiàn)內部控制目標。

關鍵詞：內控時間；政策層；決策層；執(zhí)行層

中小學內部控制是指中小學校為實現(xiàn)資產(chǎn)安全、經(jīng)濟活動合法合規(guī)等控制目標而建立的一種管理和控制系統(tǒng)。通過制定一系列資產(chǎn)管理、采購管理等制度，執(zhí)行實施風險控制措施和相關規(guī)定程序，內部控制系統(tǒng)可對重大經(jīng)濟活動的風險或對經(jīng)濟活動的重要風險進行防范和管控。中小學內部控制作為行政事業(yè)單位內部控制的一個重要組成部分，在中國進入內部控制時間的背景下，逐漸被重視起來。最近，相關人員對于中小學內部控制建設的觀念已經(jīng)從被動地應付監(jiān)管部門的檢查轉變?yōu)橹鲃犹嵘陨淼墓芾硭剑蔀閮壬男枨蟆?/p>

一、問題的提出

2008年5月，財政部等五部委聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內部控制規(guī)范》。隨后2012年1月1日，全國開始統(tǒng)一實施《企業(yè)內部控制規(guī)范配套指引》，標志著我國已經(jīng)初步建成企業(yè)內部控制規(guī)范體系，中國正式進入內部控制時間。對于行政事業(yè)單位，2014年1月起全國開始施行《行政事業(yè)單位內部控制規(guī)范（試行）》（以下簡稱《規(guī)范》），緊接著財政部在2015年12月下發(fā)《關于全面推進行政事業(yè)單位內部控制建設的指導意見》（以下簡稱《指導意見》），又進一步地對內控體系提出了相關要求和指導意見。《指導意見》中提出，到2020年行政事業(yè)單位要基本建成與國家治理體系和治理能力相匹配、與現(xiàn)代化管理科學相適應的內部控制體系。尤其是針對于我國的中小學單位的內控制度的建設，2017年1月13日起施行的《中小學校領導人員管理暫行辦法》的第三十七條也提出了完善學校內部治理結構和內控機制的要求。

我國的中小學大部分屬于公益性的事業(yè)單位，不以營利為目的，也不進行效益的核算，因而相關人員的國有資產(chǎn)管理意識比較薄弱，部分資金的使用存在較大的自由性，進而造成資產(chǎn)的使用效率低下。近些年來，一些頻頻發(fā)生在中小學中腐敗貪污案件，充分暴露出了學校財務、管理等方面的一系列問題。因此中小學作為事業(yè)單位的一個重要組成部分，必須按《規(guī)范》和《指導意見》要求加強對內部控制的構建。從現(xiàn)在開始，距離2020年建成科學的內部控制體系時間僅剩一年，可見，時間緊任務重，中小學必須高度重視才能實現(xiàn)內部控制總體目標。

二、文獻回顧

（1）國外研究回顧

國外對于中小學內部控制的研究，具有代表性的研究成果是Ariratana Wallapha（2013），他在對Kalasin中小學的內部控制研究后發(fā)現(xiàn)規(guī)模較大的中小學在預算編制方面比小規(guī)模中小學做的好，而小規(guī)模中小學在資產(chǎn)管理方面比大規(guī)模中小學的表現(xiàn)好，但都存在與中國類似的問題。對此，他從內部控制五要素的角度出發(fā)，提出了一些建議。

（2）國內研究回顧

國內對于中小學內部控制存在的問題也進行了廣泛地研究，張銳陶（2013）認為中小學缺乏完善的內部控制制度和內控機構，現(xiàn)有的制度并不能很好的適用中小學校。陳廣興（2016）提出中小學校缺乏內部的監(jiān)督制度和外部的審計制度，缺乏相應的獨立性和權威性。彭海萍（2016）對重慶市北碚區(qū)47所中小學的內控情況進行一系列摸底調查后發(fā)現(xiàn)其內部控制制度建設環(huán)境較差，導致領導層不愿意建設內控制度，從而嚴重影響了內控管理的有效實施。

對于完善中小學內部控制的措施，劉金霞（2016）認為要加強領導層對內部控制建設的意識程度，同時對于處在教育第一線的教師們也應該將內部控制的思想進行宣傳。王智慧（2017）詳細分析了中小學內控產(chǎn)生問題的原因后認為，要從提升人員素質和改善內控工作兩方面加強內控效果。

綜上所述，我們發(fā)現(xiàn)國內外對于中小學內部控制的研究研究基礎大部分來源于中小學內部控制不健全和不完善的角度，其中對策方面也大都集中在內部控制五要素等方面，提出的建議有的針對于內部控制方法方面，有的針對內部控制制度健全方面，但幾乎沒有從內部控制路徑方面提出建設性意見。因此，本文擬在內控時間背景下，以《指導意見》提出的到2020年建立起管理科學的內控體系為指導思想，在研究中小學加強內部控制建設的必要性基礎上，提出從決策、監(jiān)督、執(zhí)行三個層面上構建中小學內部控制建設的路徑，以幫助中小學順利實現(xiàn)內部控制目標。

三、中小學加強內部控制建設的必要性

（1）必要性理論分析

1.內部控制理論

內部控制是由單位所有成員共同參與實施的一系列相關操作流程、管理辦法和控制措施，它試圖將單位內的各項業(yè)務和相關活動關聯(lián)起來以形成具有聯(lián)動效果的綜合系統(tǒng)，以此促進各項業(yè)務活動的開展運行。內部控制首先需要保障各項經(jīng)濟工作的運行效率，同時在嚴格貫徹落實國家各項法律法規(guī)政策的基礎上，幫助事業(yè)單位規(guī)避管理上的風險、提高管理水平，最終可以擔負起相應的社會責任。

中小學作為國家教育的重中之重，則更需要建立完善的內部控制制度。應以國家的相關規(guī)章制度為基本原則，根據(jù)校務的不同情況，相應建設內部控制體制，增強學校整體的財務管理水平和資產(chǎn)管理水平，促進學校建設和教學水平的提升。

2.公共受托責任理論

公共受托責任是指，對于已經(jīng)接受受托管理并同時擁有使用公共資源的權力的機構，其有義務向社會公眾說明全部活動情況。資金相對分散的公民和企業(yè)，通過依法繳稅的形式將資金和權力交給政府，在政府統(tǒng)一協(xié)調下，鼓勵組織學校開展教育活動，同時學校接受委托創(chuàng)辦教育，這就形成了委托與受托的關系。委托方不僅要重視教育質量，同時也要監(jiān)督財政資金的使用和流向是否為公共產(chǎn)品服務。

本文所指的中小學全部為公辦學校，這類學校提供的是公共服務，其收入來源主要是財政撥款，而財政撥款的來源又大都是公民和法人企業(yè)以各種形式繳納的稅費，故中小學進行內部控制是公共受托責任理論的要求。學校作為接受委托的部門必須加強制度建設，通過制定相關制度規(guī)定和措施，保障預算收支的合理合法合規(guī)，確保學校能夠履行教書育人的社會責任，保護納稅人的合法權益。

（2）實踐必要性分析

從2014年《規(guī)范》實施到現(xiàn)在，部分中小學單位的內部控制制度已經(jīng)逐漸建立起來，員工整體的內控意識在逐步加強，內部控制方法在逐步完善，內部控制活動措施越來越科學合理，尤其是財務內控已基本成熟。但內部控制建設依然存在地區(qū)不均衡、意識不統(tǒng)一、執(zhí)行不到位現(xiàn)象。按照內部控制的制衡原則，中小學校的受托權力一旦不受制衡和約束，就容易誘發(fā)貪污腐敗，進而導致公共資金浪費、公共利益受損。近年來中小學校頻發(fā)的腐敗案例已經(jīng)充分體現(xiàn)了內部控制建設當前存在的問題。

因此，作為享受國家全額撥款的預算單位，中小學構建合理的內部控制建設路徑，對于科學防范風險，預防腐敗，提高管理決策的科學性，保證財政資金收支合理合法，保護國有資產(chǎn)的安全完整有著極其重要的現(xiàn)實意義。

四、中小學內部控制建設的路徑構建

中小學內部控制建設路徑的構建可以在傳統(tǒng)的環(huán)境分析、制度建設、流程控制、信息與溝通、監(jiān)督、調整與優(yōu)化等幾個角度的基礎上，通過梳理內部控制的基本流程，從而明確內部控制的措施與方法，加強單位層面控制和業(yè)務層面控制，最終聚焦到?jīng)Q策、執(zhí)行和監(jiān)督三個層面。

（1）決策層

決策層主要從環(huán)境分析和制度建設兩條路徑出發(fā)，這是保障中小學內部控制順利開展的前提。

1.環(huán)境分析

環(huán)境分析是指中小學充分考慮組織機構設置與權責分配、內部審計、人力資源等因素對內部控制環(huán)境的影響，通過定量分析和定性分析手段分析自身所處的教育環(huán)境和國家提供的制度環(huán)境，采取科學的風險評估方法合理確定中小學業(yè)務活動風險，并對風險進行防范，實現(xiàn)與自身發(fā)展戰(zhàn)略相結合的目標。

對于省市縣地區(qū)的中小學而言，其都屬于全額撥款單位，因為其性質的特殊性，開展中小學內部控制建設相關活動大多得不到好的環(huán)境支持。開展的好壞并無標準，與工資也不掛鉤，所以就不受領導和教師們的重視。政府對學校的考核以教學質量為主，弱化了對資金利用狀況方面的考核，學校內部的監(jiān)督牽頭部門也不嚴格，缺乏監(jiān)督的動力，導致內部監(jiān)督和外部審計效果均不理想。因此學校應樹立風險防控意識，健全內部控制制度，加強內部控制制度的建設，促進教育的可持續(xù)發(fā)展。

對于偏遠的農(nóng)村地區(qū)的中小學而言，教育資源有限、經(jīng)費管理不規(guī)范、沒有相應的內部控制體系、財務工作人員不專業(yè)、人員機制得不到保障是當前農(nóng)村中小學面臨的共同問題。中小學從事財務工作崗位的人員大多是半路出家，直接從教學崗位轉到財務崗位，只有理論基礎并沒有實踐經(jīng)驗。而且很多學校的會計、出納、采購都由一人兼職，指責劃分不清，導致會計核算不規(guī)范，整個財務管理系統(tǒng)就會漏洞百出。因此，對于農(nóng)村地區(qū)的中小學，建立一系列高效的內部控制制度和規(guī)范的財務管理制度迫在眉睫。良好的內控制度可以形成相互制約相互監(jiān)督的關系，科學運用有限的教育資源來有效緩解中小學壓力，推動農(nóng)村中小學教學質量和財務管理工作的全面發(fā)展。

2.制度建設

制度建設即中小學校根據(jù)其對內外部環(huán)境的分析，結合自身發(fā)展戰(zhàn)略，通過主管教育部門、財政部門和全體教職工的共同參與，制定與學校相關業(yè)務特點符合的各項內控制度，可以有效防范各種風險。

從單位層面來看，大部分學校只有在財務部門有一套財務管理系統(tǒng)，而在教務系統(tǒng)、科研管理方面沒有一個詳細的、系統(tǒng)的內部控制制度。從業(yè)務層面來看，中小學校的制度建設在預算業(yè)務方面、資產(chǎn)控制方面、合同控制方面缺乏完整性與系統(tǒng)性，這樣的內控制度不易充分發(fā)揮出其應有的控制作用。因此在制度制定過程中，一定要充分考慮財務部門、教務部門、總務部門、基建部門、食堂等各部門之間的信息與溝通才能制定出科學的應對措施，才能推進中小學內部控制建設工作的順利開展。

值得注意的是：決策層在進行環(huán)境分析和制度建設之前，必須先分層次進行內部控制培訓，強化全員內控意識；之后再成立以一把手（校長）為核心的領導組織機構和具體工作組織；然后才能進行內部控制建設。穩(wěn)妥起見，對重大經(jīng)濟事項一定要采用校領導班子集體決策和議事決策機制。

（2）執(zhí)行層

執(zhí)行層主要針對流程進行控制和分析。這是保證中小學內部控制順利開展的具體措施。流程控制，即首先分析每項業(yè)務風險點，以此為基礎，依據(jù)各項經(jīng)濟業(yè)務的不同的特點，執(zhí)行層按照規(guī)定的操作流程，綜合運用控制措施，對不同的控制內容進行有效控制。要求執(zhí)行層熟知每一步的操作流程和步驟，了解每項工作先干什么、后干什么，誰參與，誰配合，誰審批，要和哪些不相容責任部門與責任人打交道，應該參照或新建哪些規(guī)范，保存哪些文件資料等。整個過程都離不開信息與溝通，這是實行內部控制的基本條件。

1.固定資產(chǎn)業(yè)務控制

固定資產(chǎn)業(yè)務控制分為采購和驗收控制，使用控制和處置控制。在采購和驗收控制環(huán)節(jié)，當使用部門提出采購申請并獲取批準后，經(jīng)辦人員一定要按照固定資產(chǎn)的購置標準和財務部門確定的預算進行購買。在對固定資產(chǎn)進行驗收時，要根據(jù)實際需要成立驗收員小組，采用規(guī)范的的驗收流程確保合格資產(chǎn)流入學校。在資產(chǎn)的處置環(huán)節(jié)，如果已獲審批，則要正確評估殘值，處置凈收入按現(xiàn)行制度規(guī)定上繳財政。在賬務處理環(huán)節(jié)，財務部門要重視預算、采購、驗收、付款、處理凈收入等過程的記賬、算賬和報賬工作，正確核算固定資產(chǎn)的歷史成本、折舊和處理凈收入，確保學校的固定資產(chǎn)不受損失。

2.預算業(yè)務和收支業(yè)務控制

對于預算業(yè)務和收支業(yè)務控制，學校應采取多種措施以實施高效的預算控制制度，學校首先應建立全面的預算編制、審批、執(zhí)行、決算和評價等預算管理機制，加強各部門之間的溝通協(xié)調與聯(lián)系以提高效率，務必明確相關部門在預算中的職責責任，提高預算編制的科學合理和有效性。對于學費等收入，應當實施歸口管理，按照規(guī)定要上繳財政專戶，對于“收支兩條線”的管理規(guī)定要嚴格執(zhí)行，同時重大支出要實行領導班子成員集體決策。同時，應當加強支出審批、審核控制，要明確各項支出事項的開支范圍和開支標準，定期編制支出業(yè)務預算執(zhí)行情況分析報告。

3.人力資源控制

對于人力資源控制，無論是省市縣地區(qū)的中小學還是相對偏遠的農(nóng)村地區(qū)的中小學，大部分財務工作人員都缺乏相應的財務管理知識和技能，而且還存在不相容崗位由一人兼職的情況。因此學校應該建立一套科學的崗位培訓機制或繼續(xù)教育機制，對從業(yè)人員進行專業(yè)的業(yè)務培訓和素質道德培養(yǎng)，提高財務人員的業(yè)務水平和綜合素質。內部控制制度的建設和有效實施，必然需要學校全體員工和教師的認同、配合、大力支持。領導應當加強各部門間的溝通協(xié)調，使學校全員參與到內控的制定中，提高員工對內控的認識，完成對學校的內部控制管理。

值得注意的是：執(zhí)行層對每一種業(yè)務控制的方法都需要不相容崗位分離、授權審批、歸口管理、財產(chǎn)控制、會計控制和單據(jù)控制等措施。這是《規(guī)范》的要求，也是中小學必須運用的控制手段。

（3）監(jiān)督層

相互制約和監(jiān)督是中小學內部控制建設的重要保障，也是制衡性原則的必然要求。監(jiān)督一方面是對流程進行監(jiān)督，起到不斷調整和優(yōu)化建設路徑的作用，另一方面還能把監(jiān)督過程中發(fā)現(xiàn)的問題進行披露，信息的反饋機制可以為學校決策層不斷完善與改進內部控制、確保內部控制的有效實施提供準確實時的參考，這可以起到優(yōu)化內部控制的作用。實施監(jiān)督的部門除了中小學內部審計部門外，財政部門、主管部門、外部審計部門都可以對中小學的內部控制的決策、執(zhí)行和實施情況進行監(jiān)督。

值得注意的是：中小學必須建立健全內部監(jiān)督制度，設立內部監(jiān)督部門，規(guī)定內部監(jiān)督的職責權限、監(jiān)督程序和要求。評價和監(jiān)督難以開展的中小學校，也可以進行外部監(jiān)督。例如：聘請第三方機構（注冊會計師事務所）協(xié)助監(jiān)督，利用專業(yè)的機構開展內部控制的測試評價。建立家長委員會制度，通過家長的監(jiān)督來規(guī)范教師職工的行為，避免出現(xiàn)內部控制監(jiān)督的真空地帶。

五、結束語

在財務共享財務智能的大背景下，財務機器人逐漸地替代了越來越多的基礎會計工作，高級管控工作成為新的需求，目前企業(yè)內部控制的研究已趨向成熟，行政事業(yè)單位的內部控制研究還需加強和完善。因此在中國進入內控時間的背景下，研究中小學內部控制建設路徑的構建一方面是國家法規(guī)政策的推動，更重要的一方面則是中小學自身發(fā)展的內在需求，更是行政事業(yè)單位內部控制提供的研究機會。

參考文獻

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作者簡介：劉海英（1968年——），女，漢族，山東省沂南縣人，碩士，副教授職稱、碩士生導師。研究方向是財務管理，所在單位是河北師范大學。