賀潔

在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，企業(yè)越來(lái)越重視分立重組的手段，以實(shí)現(xiàn)生產(chǎn)和資本的集中，實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的最大化。本文結(jié)合企業(yè)分立重組中存在的稅務(wù)管理問(wèn)題，重點(diǎn)分析了企業(yè)分立重組的特點(diǎn)和原則，并提出了優(yōu)化策略，旨在為企業(yè)做大做強(qiáng)做優(yōu)提供幫助。

一、企業(yè)分立重組的概述

企業(yè)分立重組有廣義和狹義的定義。企業(yè)的一般重組涉及對(duì)企業(yè)的所有權(quán)、資產(chǎn)、債務(wù)、人才、管理等要素的重組與配置。從狹義上來(lái)說(shuō)，企業(yè)分立重組是指利用資產(chǎn)重組、債務(wù)重組和產(chǎn)權(quán)重組等技術(shù)手段，對(duì)企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)、債務(wù)結(jié)構(gòu)和產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)進(jìn)行進(jìn)一步優(yōu)化，以保持和增加資本價(jià)值，從而利用已有資源對(duì)各種資源進(jìn)行合理配置。

企業(yè)在重組過(guò)程中應(yīng)堅(jiān)持五項(xiàng)原則，即市場(chǎng)導(dǎo)向原則、市場(chǎng)機(jī)制原則、責(zé)任原則、權(quán)益原則和穩(wěn)步進(jìn)步原則。企業(yè)按照分立重組的方法，分為合并、收購(gòu)、剝離和分離等。目前，業(yè)內(nèi)對(duì)企業(yè)分立重組一直存在著兩個(gè)誤區(qū)：一是片面地以為企業(yè)分立重組是企業(yè)或集團(tuán)擴(kuò)張的結(jié)合方式，卻忽略了應(yīng)用出售、剝離等資產(chǎn)收縮的運(yùn)作方法;另一個(gè)問(wèn)題是混淆聯(lián)合與兼并、剝離和分離。

二、企業(yè)重組納稅的特點(diǎn)和原則

（一）企業(yè)重組納稅的特點(diǎn)

第一，企業(yè)內(nèi)部重組模式的選擇對(duì)稅負(fù)有很大的影響。企業(yè)可能采用分立、兼并或債務(wù)重組等方法進(jìn)行企業(yè)重組，各種方法的稅收政策有所不同，企業(yè)的稅率也有所不同。

第二，在企業(yè)內(nèi)部重組過(guò)程中可能需要不同的策劃方法，這對(duì)技術(shù)要求很高。企業(yè)要實(shí)現(xiàn)其戰(zhàn)略目標(biāo)，有時(shí)必須進(jìn)行多次的企業(yè)重組。在每一次重組過(guò)程中，企業(yè)在各個(gè)環(huán)節(jié)都可能會(huì)選用不同的重組方法，也就是說(shuō)，重組后的企業(yè)要承受不同的稅務(wù)結(jié)果。這就需要實(shí)施重組的稅收計(jì)劃人必須充分發(fā)揮自身的領(lǐng)導(dǎo)才能，設(shè)計(jì)各種詳細(xì)的稅收計(jì)劃，謀求最大的稅務(wù)籌劃效益。

第三，付款方法與交付日期的選定對(duì)雙方的所得稅有著重要的影響。把握好普通重組與特別重組的認(rèn)定規(guī)范，并充分利用企業(yè)普通重組的稅收優(yōu)惠政策，有效減少企業(yè)普通重組成本。

第四，企業(yè)轉(zhuǎn)制的稅費(fèi)不但包括流轉(zhuǎn)稅，還包括個(gè)人所得稅以及其他稅費(fèi)，不管什么方式的企業(yè)轉(zhuǎn)制都要做好相關(guān)的稅收規(guī)劃。

（二）企業(yè)重組納稅的原則

一是合法性原則。依法辦事是絕對(duì)原則，稅收必須以國(guó)家法律為準(zhǔn)則，在權(quán)限的限制下從事稅收活動(dòng)。

二是，整體利益最大化原則。企業(yè)在設(shè)計(jì)和規(guī)劃方案時(shí)必須從整體利益出發(fā)，追求整體利益最大化，綜合各種稅種的稅收影響，通過(guò)計(jì)算和分析來(lái)選擇最佳的稅種方案，可以使整體稅負(fù)最低，而不是把企業(yè)的收益和損失押在個(gè)人納稅上。

三是事先預(yù)測(cè)原則。在當(dāng)前的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，為最大限度地增加資本利用效益，納稅義務(wù)總是滯后于稅務(wù)活動(dòng)，這從客觀上為納稅人及時(shí)編制納稅籌劃創(chuàng)造了可能性，促使企業(yè)開(kāi)展各種稅收籌劃行為。

三、企業(yè)分立重組的稅務(wù)管理問(wèn)題

（一）各種稅種獨(dú)立運(yùn)作的問(wèn)題

因?yàn)橛性S多稅收參與企業(yè)分立重組的過(guò)程以及當(dāng)前中國(guó)的各種稅收政策文件相對(duì)獨(dú)立，各種稅種的稅收制度在企業(yè)分立重組中，也會(huì)有不同的情況。因此，在企業(yè)分立重組中進(jìn)行整體轉(zhuǎn)讓權(quán)的財(cái)務(wù)處理時(shí)，增值稅和營(yíng)業(yè)稅對(duì)這一內(nèi)容均有企業(yè)所得稅的優(yōu)惠待遇。至于“整體產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓”，其實(shí)就是在企業(yè)所得稅財(cái)務(wù)管理中的資產(chǎn)并購(gòu)與企業(yè)重組處理。但土地增值稅改革并沒(méi)有解決土地產(chǎn)權(quán)的整體轉(zhuǎn)移問(wèn)題。另外，因?yàn)楦鞯囟悇?wù)機(jī)關(guān)對(duì)概念的認(rèn)識(shí)與界定都有所不同，在對(duì)稅收政策的具體處理上也會(huì)產(chǎn)生相應(yīng)的區(qū)別。因此，企業(yè)在進(jìn)行重組時(shí)應(yīng)高度重視這一問(wèn)題，特別關(guān)注不同地方稅收政策規(guī)定的具體區(qū)別，以判斷稅種是否適用稅收政策，從而確定重組的稅務(wù)成本。

（二）重組稅收政策空白

由于企業(yè)重組形式的多樣性和復(fù)雜性，企業(yè)分立重組過(guò)程中的稅務(wù)處理和稅務(wù)管理相當(dāng)困難。由于地方有關(guān)政府機(jī)關(guān)在這方面的稅收政策規(guī)定具有滯后性，并且往往采取貼片式的稅收政策制定方法，使得在企業(yè)分立重組過(guò)程中，稅務(wù)管理方面出現(xiàn)了許多監(jiān)管空白。比如，在企業(yè)所得稅中，由于規(guī)定了對(duì)企業(yè)重組的具體概念只包括六種類(lèi)別，而不能包括全部類(lèi)別的企業(yè)重組。所以，既缺乏適合于管理其他類(lèi)別的企業(yè)重組具體規(guī)定，也缺乏針對(duì)怎樣管理這種類(lèi)別企業(yè)重組的直接規(guī)定。所以，在當(dāng)前的所得稅征收研究中，人們對(duì)企業(yè)的兼并與分立過(guò)程中土地所得稅產(chǎn)生了很多爭(zhēng)論。企業(yè)在重組過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)重視財(cái)政、稅收等問(wèn)題上的稅收政策差異，及時(shí)與稅務(wù)機(jī)關(guān)協(xié)調(diào)并提交有力依據(jù)，以實(shí)現(xiàn)減少企業(yè)稅務(wù)成本的目的。

（三）重組戰(zhàn)略目標(biāo)模糊

企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的確定是對(duì)企業(yè)發(fā)展宗旨的分解和細(xì)化，企業(yè)重組也有戰(zhàn)略目標(biāo)，重組目標(biāo)的確定是為決策方向的確定和各項(xiàng)重組工作的開(kāi)展做準(zhǔn)備。在國(guó)內(nèi)企業(yè)重組的實(shí)踐中，許多企業(yè)的重組戰(zhàn)略目標(biāo)非常模糊，沒(méi)有看到重組背后的真正原因。所以，目前大多數(shù)企業(yè)重組都是簡(jiǎn)單的規(guī)模擴(kuò)張，重組過(guò)程只遵從產(chǎn)權(quán)交換，沒(méi)有實(shí)施實(shí)質(zhì)性的資產(chǎn)重組，沒(méi)有實(shí)施管理鏈與資源的有效整合，國(guó)家的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整和資源優(yōu)化配置沒(méi)有落實(shí)，同樣，預(yù)期的有效合作目標(biāo)也沒(méi)有實(shí)現(xiàn)。

（四）政策制定的短期性

因?yàn)橹袊?guó)經(jīng)濟(jì)政策存在著特定的方向性，所以中國(guó)經(jīng)濟(jì)政策的制定也會(huì)引起對(duì)中國(guó)體制變革的重大影響，政策措施往往也會(huì)隨著中國(guó)體制的改革而發(fā)生重大變化。比如，我國(guó)早期的經(jīng)濟(jì)政策重點(diǎn)主要是針對(duì)吸收外資企業(yè)的資本和技術(shù)，后來(lái)的經(jīng)濟(jì)政策重點(diǎn)主要是鼓勵(lì)對(duì)國(guó)有企業(yè)進(jìn)行改制。再后來(lái)開(kāi)始運(yùn)用優(yōu)惠政策對(duì)企業(yè)實(shí)行資產(chǎn)調(diào)整和股份重組。中國(guó)稅收政策規(guī)定了契稅改革重組優(yōu)惠政策的有效期一般是三年，每三年發(fā)布一次新的優(yōu)惠政策文本。而這些優(yōu)惠政策的具體內(nèi)容往往都出現(xiàn)了明顯的改變。所以納稅人要想徹底應(yīng)對(duì)這種改變，掌握這些多優(yōu)惠政策往往有很大難度。企業(yè)在重組過(guò)程中使用政策時(shí)，可使用專(zhuān)業(yè)的稅收管理機(jī)關(guān)及專(zhuān)業(yè)的稅收管理人才來(lái)解決重組過(guò)程中的財(cái)政、稅收問(wèn)題，防止由于錯(cuò)過(guò)優(yōu)惠政策所帶來(lái)不必要的經(jīng)濟(jì)損失。

四、企業(yè)分立重組稅務(wù)管理問(wèn)題的解決措施

（一）完善相關(guān)法律法規(guī)，實(shí)施一體化管理

目前，國(guó)家正不斷完善有關(guān)立法，重點(diǎn)是“條例”、“實(shí)施細(xì)則”、“措施”等政府規(guī)章，但內(nèi)容參差不齊，缺乏權(quán)威性和連續(xù)性，在企業(yè)重組中有著太多的灰色地帶。因此，政府一方面要及時(shí)地把“條例”“措施”轉(zhuǎn)變?yōu)榉ㄒ?guī)制度，如為應(yīng)對(duì)海外重組并購(gòu)潮，要研究出臺(tái)專(zhuān)門(mén)的《企業(yè)重組法》;另一方面，健全國(guó)有企業(yè)重組相關(guān)法規(guī)體系，使中小企業(yè)按重組相關(guān)法規(guī)制度跟進(jìn)。而且，政府主管部門(mén)應(yīng)該加強(qiáng)對(duì)競(jìng)爭(zhēng)性企業(yè)的政策引導(dǎo)和協(xié)調(diào)，有利于改善企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理環(huán)境。為了提高中國(guó)企業(yè)的整體競(jìng)爭(zhēng)力，需要將有限的資源集中到優(yōu)勢(shì)企業(yè)上，鼓勵(lì)先進(jìn)技術(shù)的引進(jìn)，改變企業(yè)的發(fā)展模式。堅(jiān)持以產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和資源優(yōu)化配置為方向，實(shí)施橫向和縱向一體化戰(zhàn)略。

（二）制定適合不同類(lèi)型的企業(yè)重組的稅收政策

在中國(guó)的《企業(yè)法》及其他法律有關(guān)規(guī)定中，存在著各種各樣的企業(yè)重組形式，如對(duì)企業(yè)法律形態(tài)的變化、企業(yè)債務(wù)重組、股份合并、資產(chǎn)并購(gòu)、企業(yè)重組、集團(tuán)分立等各種形態(tài)的重組，必須實(shí)行不同的政策。以企業(yè)法定形態(tài)的變更為例，對(duì)企業(yè)所得稅的二類(lèi)變更形式將是：一類(lèi)是在稅收征管中不涉及實(shí)質(zhì)性變更的，只是對(duì)企業(yè)法定代表人的姓名、注冊(cè)登記、企業(yè)章程和經(jīng)營(yíng)范圍的簡(jiǎn)單改變，稅收管理者也可以直接帶著相關(guān)證書(shū)，到稅收管理機(jī)關(guān)辦理變更稅務(wù)登記。同時(shí)改變企業(yè)的所得稅繳納項(xiàng)目以及損失和差額、所得稅優(yōu)惠政策和附加權(quán)益等，由改變企業(yè)直接承繼。又如：在不同種類(lèi)的企業(yè)重組的控制下，只變更企業(yè)的所有者，這樣由于法定代表人、注冊(cè)企業(yè)的名稱(chēng)以及其他變化，重組企業(yè)也將發(fā)生變化，但變更后的新企業(yè)所得稅將由集團(tuán)企業(yè)負(fù)擔(dān)。同時(shí)稅收征管的法律方式也出現(xiàn)了根本性的改變，如從企業(yè)法人變成了個(gè)體獨(dú)立企業(yè)、合伙企業(yè)等的非法人機(jī)構(gòu)，如新企業(yè)將要求完成資產(chǎn)清理、利潤(rùn)分配以及新企業(yè)再投入方式的確定，最后才形成了新企業(yè)。

（三）進(jìn)行有效的稅收籌劃

由于企業(yè)重組的類(lèi)型具有多樣性和復(fù)雜性的特征，在我國(guó)，涉及巨大的稅收問(wèn)題，它直接影響稅收成本。而且，由于大多數(shù)的重組項(xiàng)目都是用來(lái)實(shí)現(xiàn)企業(yè)的重大戰(zhàn)略目標(biāo)，這也對(duì)企業(yè)的長(zhǎng)期發(fā)展產(chǎn)生了影響。所以，企業(yè)應(yīng)該積極開(kāi)展合理的稅收籌劃工作，利用合理的稅收籌劃，減少重組的稅務(wù)成本。

（四）防范企業(yè)重組中的涉稅風(fēng)險(xiǎn)源

政府必須對(duì)重組后的企業(yè)開(kāi)展全面研究，全面掌握其稅務(wù)狀況，尤其是澄清歷史上稅收風(fēng)險(xiǎn)以及企業(yè)內(nèi)部未能完成的稅法義務(wù)，以便實(shí)現(xiàn)有效管理企業(yè)稅收風(fēng)險(xiǎn)的目的。另外，還需要加大對(duì)企業(yè)內(nèi)部稅收管理層的培養(yǎng)，實(shí)時(shí)關(guān)注政策方向和地區(qū)政策之間的差異，對(duì)政策有更深層次的理解，為企業(yè)稅收風(fēng)險(xiǎn)管理奠定良好的基石。

（五）重組財(cái)務(wù)機(jī)構(gòu)和財(cái)務(wù)人員配置

企業(yè)重組后，會(huì)出現(xiàn)一定的財(cái)務(wù)人員過(guò)剩。因此，需要充分把握各財(cái)務(wù)人員的實(shí)際能力，加強(qiáng)企業(yè)財(cái)務(wù)人員工作考核和再培訓(xùn)，充分調(diào)動(dòng)重組后財(cái)務(wù)管理的積極性和自主權(quán)，最大限度地發(fā)揮各財(cái)務(wù)人員的專(zhuān)業(yè)性，為企業(yè)重組的實(shí)現(xiàn)奠定堅(jiān)實(shí)的財(cái)務(wù)基礎(chǔ)。

（六）整合原有財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)

企業(yè)經(jīng)營(yíng)的根本目的是提高經(jīng)濟(jì)效益。企業(yè)重組后，財(cái)務(wù)管理體系的整合質(zhì)量將直接影響企業(yè)生產(chǎn)規(guī)模的擴(kuò)張速度。重組企業(yè)必須注意財(cái)務(wù)管理體制的調(diào)整。企業(yè)在整合財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)時(shí)，一定要注重實(shí)際情況，在合理的范圍內(nèi)規(guī)定財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)操作規(guī)范，使各個(gè)崗位的工作有機(jī)地結(jié)合在一起，才能搭建一個(gè)堅(jiān)實(shí)的財(cái)務(wù)管理平臺(tái)。同時(shí)，加強(qiáng)綜合財(cái)務(wù)制度的培訓(xùn)、宣傳和實(shí)施，規(guī)范財(cái)務(wù)人員的管理行為，提高財(cái)務(wù)制度的可操作性和可執(zhí)行性。

（七）進(jìn)一步優(yōu)化資本結(jié)構(gòu)

為提高企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力，在重組后對(duì)企業(yè)的全部資產(chǎn)負(fù)債實(shí)行合并，以剝離企業(yè)非核心資產(chǎn)，對(duì)低效資產(chǎn)或子企業(yè)進(jìn)行處理。從整體戰(zhàn)略角度對(duì)債務(wù)進(jìn)行重組，如以舊換新，重新優(yōu)化長(zhǎng)期和短期債務(wù)結(jié)構(gòu)，保持合理的資本結(jié)構(gòu)比例，降低資金成本，實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)協(xié)同。

結(jié) 語(yǔ)

新時(shí)期，為更好地順應(yīng)國(guó)際市場(chǎng)的新發(fā)展趨勢(shì)，企業(yè)在積極推動(dòng)內(nèi)部分立重組的進(jìn)程中，必須有魄力正視一系列的難題，積極尋找有利于企業(yè)發(fā)展的新財(cái)務(wù)模式，并通過(guò)積極有效的財(cái)務(wù)管理調(diào)整舉措，妥善解決各類(lèi)難題，優(yōu)化企業(yè)財(cái)務(wù)，提升整體財(cái)務(wù)水準(zhǔn)，推動(dòng)企業(yè)的健康可持續(xù)發(fā)展。