周昕

內(nèi)部控制是企業(yè)發(fā)展中最為關(guān)鍵的一個環(huán)節(jié)，近年來，企業(yè)發(fā)展速度越來越快，市場狀況也越來越好，而與之相對應(yīng)的則是企業(yè)的內(nèi)部控制體系建設(shè)還處于起步階段，在各個方面都相對比較滯后，內(nèi)部控制體系與企業(yè)發(fā)展?fàn)顟B(tài)不匹配就會引起很多風(fēng)險，其中最為常見的就是會計舞弊。對此，本文從會計舞弊風(fēng)險防范的視角出發(fā)，全面分析了企業(yè)財務(wù)內(nèi)部控制體系的構(gòu)建路徑，旨在優(yōu)化企業(yè)內(nèi)部環(huán)境，減少企業(yè)會計舞弊行為的發(fā)生。

會計舞弊會對企業(yè)的健康發(fā)展帶來嚴(yán)重的負(fù)面影響，甚至可能威脅到企業(yè)的生存。財務(wù)內(nèi)部控制是防范會計舞弊的重要行為，但是就目前而言，很多企業(yè)財務(wù)內(nèi)部控制方面還處于起步階段，沒有形成系統(tǒng)完整的控制體系，在一定程度上削弱了會計舞弊風(fēng)險管控力度。對此在實踐中，企業(yè)必須結(jié)合實際情況，對現(xiàn)有財務(wù)內(nèi)部控制體系進(jìn)行優(yōu)化調(diào)整，強(qiáng)化財務(wù)內(nèi)部控制的作用，準(zhǔn)確、及時地對會計舞弊風(fēng)險進(jìn)行識別、防范，為企業(yè)的良好發(fā)展奠定基礎(chǔ)。

一、會計舞弊及內(nèi)部控制

（一）會計舞弊

會計舞弊簡單來說就是相關(guān)人員有計劃、有目的地違背會計真實性核算原則，違反相關(guān)法律規(guī)范，造成會計信息失真，從而為個人獲取不正當(dāng)?shù)睦妗嬑璞资窍嚓P(guān)人員故意利用欺騙的手法，違反制度、法律的舞弊行為，在這一行為中，實施主體大多是會計，其產(chǎn)生的會計舞弊行為可以細(xì)分成財務(wù)報表舞弊、會計信息違規(guī)披露、其他舞弊等幾個方面。而涉及的行為則包括偽造、更改財務(wù)記錄或商業(yè)交易;從財務(wù)報表中將相關(guān)事項、交易、賬戶分離出來;故意用錯會計原則政策及商業(yè)交易程序;故意不充分、遺漏披露的相關(guān)會計原則。

（二）內(nèi)部控制

企業(yè)內(nèi)部控制是企業(yè)為了確保自身可以合法合規(guī)地進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營，并且保證自身資產(chǎn)安全、財務(wù)報告及其他會計信息的真實完成，推動自身經(jīng)營戰(zhàn)略實現(xiàn)中，實施的內(nèi)部管理、糾錯措施。內(nèi)部控制需要企業(yè)的管理層及全體員工共同參與，實現(xiàn)對企業(yè)內(nèi)部的全過程、動態(tài)化管理。內(nèi)部控制涉及內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息溝通、內(nèi)部監(jiān)督等多個要素。

二、會計舞弊風(fēng)險環(huán)境對企業(yè)財務(wù)內(nèi)部控制的影響

（一）會計舞弊風(fēng)險對財務(wù)內(nèi)部控制行為目標(biāo)的影響

企業(yè)員工是影響企業(yè)財務(wù)內(nèi)部控制行為目標(biāo)的關(guān)鍵因素，同時企業(yè)員工也是會計舞弊的主體之一，在實踐中企業(yè)必須對員工進(jìn)行良好的管理控制，才可以更加高效地實現(xiàn)內(nèi)部控制行為目標(biāo)，從而削弱會計舞弊對企業(yè)發(fā)展帶來的負(fù)面影響。企業(yè)要想杜絕舞弊行為的發(fā)生，就要將其滅殺在萌芽狀態(tài)，也就是說企業(yè)應(yīng)該樹立誠信、文明、道德的企業(yè)文化，以此遏制會計舞弊動機(jī)的發(fā)生。

員工是否具有舞弊動機(jī)將會對財務(wù)內(nèi)部控制行為目標(biāo)帶來直接影響，如果會計人員在各種因素下產(chǎn)生舞弊動機(jī)，就會對其道德素質(zhì)、行為品格帶來很大影響，進(jìn)而出現(xiàn)不正當(dāng)行使自身權(quán)利的情況，反之如果會計人員沒有舞弊行為，那么就不會出現(xiàn)會計舞弊情況。當(dāng)然內(nèi)部控制行為目標(biāo)也會對會計舞弊動機(jī)帶來反作用，正向內(nèi)部控制行為目標(biāo)雖然可以減輕會計人員的舞弊動機(jī)出現(xiàn)，但是錯誤的內(nèi)部控制行為目標(biāo)，如過于看重員工的業(yè)務(wù)表現(xiàn)，將更多注意力放在企業(yè)利益上，這就會加大員工自身的經(jīng)濟(jì)壓力，從而引起舞弊行為。同時在會計舞弊活動中，舞弊行為的發(fā)生還需要相應(yīng)的舞弊機(jī)會，正所謂“蒼蠅不叮無縫蛋”，在企業(yè)發(fā)展中會計舞弊行為的發(fā)生有很大一部分原因是財務(wù)內(nèi)部控制設(shè)計、運(yùn)行存在問題，這些問題就為舞弊者提供了相應(yīng)的舞弊機(jī)會，如企業(yè)的高層管理者為會計舞弊者提供了做虛假會計信息的機(jī)會，從而造成了財務(wù)內(nèi)部控制行為目標(biāo)失敗。

（二）會計舞弊風(fēng)險對財務(wù)內(nèi)部控制行為結(jié)構(gòu)的影響

在企業(yè)發(fā)展中，會計舞弊的主體是員工，尤其是高層次的管理人員，其在企業(yè)承擔(dān)著很重要的角色，如果企業(yè)管理層面發(fā)生問題，如會計記錄保護(hù)措施不正確，不相容職務(wù)沒有分離，就會為會計舞弊行為的發(fā)生提供機(jī)會，同時也會對內(nèi)部控制行為結(jié)構(gòu)穩(wěn)定性帶來影響。很多時候企業(yè)會計舞弊行為的發(fā)生是由于業(yè)績、指標(biāo)壓力，而不同經(jīng)營層面的員工，其面臨的壓力有所差別，優(yōu)化財務(wù)內(nèi)部控制行為結(jié)構(gòu)則可以很好地降低會計舞弊動機(jī)產(chǎn)生。對企業(yè)員工來說，如果其不能很好地處理自身面臨的壓力，就會鋌而走險地產(chǎn)生舞弊動機(jī)，引起會計舞弊風(fēng)險，并且會影響到企業(yè)內(nèi)部控制行為結(jié)構(gòu)自身的穩(wěn)定程度。

企業(yè)財務(wù)內(nèi)部控制行為結(jié)構(gòu)涉及治理層到各個職能部門，其中任何一個環(huán)節(jié)發(fā)生問題，都會為會計舞弊者提供舞弊機(jī)會，從而給企業(yè)帶來巨大損失。在實踐中，當(dāng)企業(yè)財務(wù)內(nèi)部控制具有明顯缺陷，或者是組織結(jié)構(gòu)相對比較復(fù)雜時，那么會計舞弊者就有了發(fā)生舞弊行為的機(jī)會，企業(yè)如果沒有處理好財務(wù)內(nèi)部控制行為結(jié)構(gòu)中的問題，在今后還會發(fā)生會計舞弊行為。這就需要企業(yè)根據(jù)不同職能部門、不同工作性質(zhì)及環(huán)境，設(shè)置相應(yīng)的財務(wù)內(nèi)部控制行為結(jié)構(gòu)，保持其運(yùn)行穩(wěn)定性。

（二）會計舞弊風(fēng)險對財務(wù)內(nèi)部控制行為規(guī)范的影響

在以往企業(yè)財務(wù)內(nèi)部控制規(guī)范主要是針對企業(yè)戰(zhàn)略、企業(yè)經(jīng)營效率、企業(yè)資產(chǎn)、財務(wù)信息等進(jìn)行的，但是在會計舞弊風(fēng)險環(huán)境下，企業(yè)財務(wù)內(nèi)部控制行為規(guī)范則是針對人而言，強(qiáng)調(diào)通過對人的思想、行為進(jìn)行控制，從而達(dá)到杜絕會計舞弊現(xiàn)象的目的。財務(wù)內(nèi)部控制行為規(guī)范會通過授權(quán)規(guī)范、命令規(guī)范、禁止規(guī)范等開展，其中授權(quán)規(guī)范屬于鼓勵性規(guī)范，傳遞給員工“可以這樣做”的信息;命令規(guī)范則是屬于強(qiáng)制性積極規(guī)范，傳遞給員工“應(yīng)該這樣做”的信息;禁止規(guī)范是強(qiáng)制性消極規(guī)范，傳遞給員工“不能這樣做”的信息。對企業(yè)員工來說，如果面臨的強(qiáng)制性規(guī)范，尤其是強(qiáng)制性消極規(guī)范壓力比較大，就會由于壓力過大而出現(xiàn)舞弊動機(jī)行為。當(dāng)企業(yè)經(jīng)營中存在大量的舞弊機(jī)會時，那么企業(yè)就會面臨著很嚴(yán)峻的考驗，所以企業(yè)需要調(diào)整內(nèi)部控制行為規(guī)范力度，加大對舞弊機(jī)會控制環(huán)節(jié)的約束，減少舞弊機(jī)會的發(fā)生。

三、會計舞弊風(fēng)險環(huán)境下強(qiáng)化企業(yè)財務(wù)內(nèi)部控制建設(shè)的策略

（一）改變企業(yè)財務(wù)內(nèi)部控制行為模式

新時期下隨著證券市場的逐步完善，會計信息的影響力也在不斷提升，與此同時會計舞弊風(fēng)險也逐漸加大，這就要求企業(yè)在設(shè)計財務(wù)內(nèi)部控制體系時充分考慮到會計舞弊風(fēng)險因素。在以往的企業(yè)財務(wù)內(nèi)部控制中，經(jīng)常會將經(jīng)營效率、財務(wù)報告可靠性看作是關(guān)鍵目標(biāo)，對于內(nèi)部控制的執(zhí)行者并沒有提出詳細(xì)要求，這就造成了企業(yè)內(nèi)部控制行為很容易流于表面，難以在企業(yè)內(nèi)部管理中實施開來。

在會計舞弊風(fēng)險環(huán)境下，關(guān)于企業(yè)財務(wù)內(nèi)部控制的研究不能僅僅停留在控制制度、控制程序等層面，更應(yīng)該關(guān)注執(zhí)行內(nèi)部控制措施的人員是否具備相應(yīng)的能力及素質(zhì)。不管是會計舞弊，還是財務(wù)內(nèi)部控制，其實施主體都是人，所以企業(yè)必須將“人”看作是最主要的對象，才能更好地借助財務(wù)內(nèi)部控制體系來防范會計舞弊行為的發(fā)生。在會計舞弊風(fēng)險導(dǎo)向下企業(yè)財務(wù)內(nèi)部控制的內(nèi)容還應(yīng)該從經(jīng)濟(jì)效益轉(zhuǎn)向經(jīng)濟(jì)效益與員工素質(zhì)并存的方向，要借助財務(wù)內(nèi)部控制體系，在企業(yè)內(nèi)部構(gòu)建誠實守信、高素質(zhì)的企業(yè)文化價值觀，讓每個員工都可以明白自身的職責(zé)義務(wù)，這樣才能讓財務(wù)內(nèi)部控制能更好地實施開來。

（二）改變企業(yè)財務(wù)內(nèi)部控制行為結(jié)構(gòu)

在企業(yè)財務(wù)內(nèi)部控制中，行為結(jié)構(gòu)是內(nèi)部控制行為模式的基礎(chǔ)，企業(yè)需要圍繞內(nèi)部控制行為結(jié)構(gòu)，制定契合企業(yè)實際的內(nèi)部控制體系、操作程序，實現(xiàn)對會計舞弊風(fēng)險的規(guī)避。需要注意的是，企業(yè)財務(wù)內(nèi)部控制行為結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)換也需要建立在員工本身的道德素質(zhì)、執(zhí)行能力上。在過去內(nèi)部控制體系中，企業(yè)是行為結(jié)構(gòu)主體，企業(yè)的內(nèi)部控制環(huán)境、會計系統(tǒng)、內(nèi)部控制程序等都是為了企業(yè)整體利益服務(wù)的，在這種情況下，如果企業(yè)員工個體的利益與企業(yè)整體利益出現(xiàn)矛盾，員工個體就有可能出現(xiàn)為了自己利益而損害企業(yè)整體利益的情況，會計舞弊就是在這種情況下出現(xiàn)的。基于會計舞弊風(fēng)險導(dǎo)向的企業(yè)財務(wù)內(nèi)部控制體系則需要將行為結(jié)構(gòu)主體定位在企業(yè)員工，尤其是企業(yè)的經(jīng)營者及會計人員身上，經(jīng)營者是企業(yè)的主要負(fù)責(zé)人，會計人員受雇于經(jīng)營者。在發(fā)生會計舞弊行為時，經(jīng)營者與舞弊者都需要承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任，其中會計人員是主要行為人，負(fù)主要責(zé)任;而經(jīng)營者則需要承擔(dān)連帶責(zé)任，只有圍繞經(jīng)營者與會計人員為主體構(gòu)建內(nèi)部控制行為結(jié)構(gòu)，才可以更好地防范會計舞弊風(fēng)險的發(fā)生。

企業(yè)財務(wù)內(nèi)部控制體系涉及控制環(huán)境、會計系統(tǒng)、控制程序等幾個方面，而在實際中，這幾個方面都存在一些問題，從而對企業(yè)財務(wù)內(nèi)部控制行為結(jié)構(gòu)的穩(wěn)定性造成影響，這也為會計舞弊行為的發(fā)生提供基礎(chǔ)。鑒于此，在實踐中為了更好地防范會計舞弊行為發(fā)生，就需要結(jié)合實際構(gòu)建穩(wěn)定的內(nèi)部控制行為結(jié)構(gòu)。首先企業(yè)需要建立完善的組織結(jié)構(gòu)，包括健全的企業(yè)組織結(jié)構(gòu)、內(nèi)部控制機(jī)制軟硬件要素，保持各個部門職能之間的良好分工及科學(xué)牽制。其次企業(yè)要落實不相容職務(wù)分離制度，避免出現(xiàn)員工之間交叉任職、職務(wù)重疊的情況，從而引起權(quán)責(zé)不清、制衡力比較弱等問題，加劇了會計舞弊風(fēng)險的發(fā)生。最后企業(yè)還應(yīng)該從人性化的角度入手，對內(nèi)部控制行為結(jié)構(gòu)進(jìn)行優(yōu)化，引導(dǎo)員工可以在最適合自己的崗位上發(fā)揮作用，增強(qiáng)員工的工作滿意度，進(jìn)一步降低會計舞弊行為發(fā)生率，促進(jìn)內(nèi)部控制行為結(jié)構(gòu)的良好轉(zhuǎn)換。

（三）優(yōu)化財務(wù)內(nèi)部控制行為規(guī)范

內(nèi)部控制行為規(guī)范是企業(yè)對員工行為進(jìn)行約束、鼓勵的重要章程，其可以引導(dǎo)企業(yè)員工更加規(guī)范地執(zhí)行內(nèi)部控制制度，能在會計舞弊風(fēng)險防范上獲得更好的效果。在會計舞弊風(fēng)險環(huán)境下，企業(yè)財務(wù)內(nèi)部控制行為需要以員工行為為主要規(guī)范目標(biāo)，通過授權(quán)、命令、禁止等方式，引導(dǎo)員工可以意識到自己的職責(zé)、義務(wù)，明白什么可以做，哪些不能做，什么是必須做的，培養(yǎng)員工誠信價值觀念，構(gòu)建高素質(zhì)企業(yè)員工隊伍，從而更好地推進(jìn)企業(yè)發(fā)展。

企業(yè)在開展內(nèi)部控制行為規(guī)范轉(zhuǎn)換時，應(yīng)該思考轉(zhuǎn)化路徑是否有助于企業(yè)今后的發(fā)展，市場變化速度很快，而每個企業(yè)在市場上都有自己獨(dú)特的定位，任何企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)都不是一成不變的，需要結(jié)合企業(yè)內(nèi)外環(huán)境來做出調(diào)整。這也要求企業(yè)應(yīng)該結(jié)合自身的實際情況，對財務(wù)內(nèi)部控制行為規(guī)范進(jìn)行合理地轉(zhuǎn)化，并對轉(zhuǎn)化過程中需要耗費(fèi)的人力、財力資源進(jìn)行全面核算，分析其是否契合企業(yè)的成本效益，以此保證財務(wù)內(nèi)部控制行為規(guī)范的長期性、有效性。

結(jié) 語

隨著我國市場經(jīng)濟(jì)體系的成熟，企業(yè)的發(fā)展也越來越快，同時很多企業(yè)也進(jìn)入到轉(zhuǎn)型階段，在此過程中內(nèi)部控制發(fā)揮著尤為重要的作用。會計舞弊風(fēng)險是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中比較常見的一種風(fēng)險，也是企業(yè)防范難度比較高的一種人為風(fēng)險，通過財務(wù)內(nèi)部控制則可以有效降低會計舞弊風(fēng)險發(fā)生率，有助于企業(yè)的良好發(fā)展。對此在實踐中，企業(yè)應(yīng)該立足于會計舞弊風(fēng)險的視角，全面優(yōu)化現(xiàn)有的財務(wù)內(nèi)部控制體系，充分發(fā)揮出財務(wù)內(nèi)部控制體系的價值，從根本上杜絕會計舞弊行為發(fā)生，為企業(yè)的發(fā)展壯大奠定基礎(chǔ)。