尹燕青

隨著我國經(jīng)濟的不斷發(fā)展，為了進一步完善政府會計制度，推動政府會計改革，我國財政部歷時五年時間制定完成了最新的《政府會計制度》。此項改革從會計科目的設(shè)置、會計核算、資產(chǎn)管理和財務(wù)報表等方面對行政事業(yè)單位會計進行創(chuàng)新，產(chǎn)生了深遠影響。本文從多方面、多角度、多層次結(jié)合會計工作實務(wù)，闡述了新《政府會計制度》的主要變化。并結(jié)合《政府會計制度》的變化，以及帶來的問題及挑戰(zhàn)進行探索，提出一系列的建議。希望可以促進新制度更加順利實施。

一、引言

財政部在2017年頒布了最新的《政府會計制度》，2019年1月1日，全國行政事業(yè)單位開始實行此項制度。新《政府會計制度》將以前比較分散的會計制度統(tǒng)一合并修訂，重構(gòu)了政府會計模式，基本建設(shè)投資不再單獨設(shè)賬，將資產(chǎn)和負債的核算范圍進一步擴大，整改完善了預(yù)算會計核算相關(guān)功能。這些變化導(dǎo)致新舊《政府會計制度》存在著較大的差別，理解和實務(wù)操作都比較困難，并且引發(fā)了諸多的問題和挑戰(zhàn)。所以，做好新舊會計制度銜接，提升會計人員素質(zhì)和水平，完善會計核算信息系統(tǒng)，促使新會計制度在實務(wù)中更好地應(yīng)用，才能更好地保證新《政府會計制度》的順利實施，促進新《政府會計制度》更加順利、高效應(yīng)用。

二、政府會計制度的主要變化

（一）統(tǒng)一整合各項會計制度

此次政府會計改革將《行政單位會計制度》、《事業(yè)單位會計準則》等較為分散的制度統(tǒng)一整合為《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》。結(jié)束之前行政事業(yè)單位會計多項會計制度并存、體系繁多、核算的標(biāo)準不一致、業(yè)務(wù)交叉等情形，形成了一整套統(tǒng)一的會計制度模式，在行政事業(yè)單位會計改革歷程上具有劃時代的里程碑意義。新的《政府會計制度》能夠與政府預(yù)算管理更好地契合，提供了更準確詳盡的政府運行成本信息，此項制度的實施，統(tǒng)一了核算口徑，更有利于政府信息公開并接受社會公眾監(jiān)督。

（二）重構(gòu)了政府會計核算模式

新的政府會計制度的實施將各單位財務(wù)會計與預(yù)算會計分別核算，實現(xiàn)了一個賬套、兩個系統(tǒng)、兩種基礎(chǔ)、兩套報告的平行記賬模式，滿足各個方面對財務(wù)信息的需求。兩種核算基礎(chǔ)是收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制同時存在，財務(wù)會計核算時適用權(quán)責(zé)發(fā)生制，預(yù)算會計核算時適用收付實現(xiàn)制;兩套報告意味著財務(wù)會計對基本所有業(yè)務(wù)進行財務(wù)會計核算，年末出具政府綜合財務(wù)報告，預(yù)算會計核算主要指歸入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收入和支出業(yè)務(wù)進行核算，年底統(tǒng)一編制部門決算相關(guān)報告;財務(wù)會計核算的報表主要是會計報表及會計報表的附注組成。會計報表由資產(chǎn)負債表、收入費用表等組成。單位可以按照實際情況編制現(xiàn)金流量表，也就是現(xiàn)金流量表不是必要的。預(yù)算會計核算的報表至少由預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動表、預(yù)算收支表和財政撥款預(yù)算收支表組成。

政府會計改革將會計要素分為財務(wù)會計與預(yù)算會計兩類，共計八個要素構(gòu)成。財務(wù)會計核算要素分別是：資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入以及費用，預(yù)算會計核算要素主要分別是：預(yù)算的收入、預(yù)算的支出以及預(yù)算的結(jié)余。

（三）對基本建設(shè)投資統(tǒng)一進行會計核算

以往的行政事業(yè)單位基建項目要單獨設(shè)賬，獨立核算，處境十分尷尬。政府會計改革后，基建項目不再單獨設(shè)立賬簿，而是根據(jù)項目情況單獨進行核算，并確?；椖抠Y料的準確性。新的會計制度是雙功能和雙基礎(chǔ)的核算，解決了原制度下基建賬目獨立建賬并核算后再計入單位總體賬目的難題，能夠更加準確、真實、清晰地反映基建項目財務(wù)數(shù)據(jù)和信息。

（四）擴大了資產(chǎn)、負債的核算范圍

新增了一系列資產(chǎn)的科目包括其他貨幣資金、在途物品/加工物品、保障性住房等的科目。新增了一系列負債的科目包括應(yīng)付利息、預(yù)提費用、預(yù)計負債等。新增了一系列凈資產(chǎn)科目包括：累計盈余、本期盈余、以前年度盈余調(diào)整等。增加了文化文物資產(chǎn)、保障性住房等新的資產(chǎn)賬戶，向企業(yè)會計靠攏，增加了收入和費用要素等，為進一步建立政府成本會計打下基礎(chǔ)。

（五）改進預(yù)算會計功能

預(yù)算會計核算包含預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余三部分，共26個會計科目。能夠?qū)ⅰ额A(yù)算法》貫徹執(zhí)行，更加無誤地反映行政事業(yè)單位資產(chǎn)、負債、預(yù)算收入、預(yù)算支出的情形，更好地滿足行政事業(yè)單位預(yù)算、決算管理的相關(guān)要求。

三、政府會計制度改革變化帶來的難點及問題

（一）制度銜接的重難點

新舊政府會計制度的銜接是一項艱難和繁雜的業(yè)務(wù)工作，只有完成好銜接工作，才能為今后制度更好地實施打下堅實的基礎(chǔ)。然而，新舊制度的銜接也存在著如下重難點問題：

1.與新制度相配套的實施方案及規(guī)章規(guī)定還不完善。

2.貨幣資金、存貨、在建工程、無形資產(chǎn)，尤其是固定資產(chǎn)清查盤點工作量大，工作繁瑣。

3.雙系統(tǒng)、雙基礎(chǔ)、雙分錄、雙報告的模式要求會計科目全面更新，在科目設(shè)置、余額初始、報表設(shè)置等方面極易出現(xiàn)差錯。

（二）會計人員業(yè)務(wù)素質(zhì)有待提高

政府會計改革的實施帶領(lǐng)會計工作人員創(chuàng)新工作方法的同時，對會計人員業(yè)務(wù)水平和素質(zhì)也提出了新的要求。新的政府會計制度需要會計從業(yè)者有更高的知識儲備和面對新變化的快速接受能力。但是在實際工作中，會計從業(yè)者在以往的工作模式中工作了許多年，已經(jīng)形成慣性思維，較難接受新事物，對新的會計制度的理解吸收能力較弱，尤其是工作多年，年齡較大的老同志。新的政府會計制度徹底廢除了以往沿用多年的單系統(tǒng)、單核算、單報告制度，取而代之的是雙系統(tǒng)、雙分錄、雙報告制度模式，使得會計從業(yè)者的工作量大幅上升，相當(dāng)于以前工作量的兩倍?，F(xiàn)實工作中，會計從業(yè)者業(yè)務(wù)水平本身參差不齊，高水平會計從業(yè)者欠缺，這就要求盡快提高全體會計從業(yè)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和水平。

（三）會計核算信息系統(tǒng)有待完善

在普遍實行會計電算化的當(dāng)下，政府會計制度的改革創(chuàng)新就要求會計核算系統(tǒng)的更新升級。新的《政府會計制度》實施以來，各單位基本已完成新系統(tǒng)的初步升級和改造，但新系統(tǒng)使用時間不長，還存在諸多問題需要優(yōu)化升級，改造和磨合。例如，新的核算系統(tǒng)剛剛設(shè)立，本身性能不穩(wěn)定，經(jīng)常出現(xiàn)卡頓等情況。同時，會計人員對新系統(tǒng)的接受和使用也需要一定時間，都會影響賬務(wù)處理。因此，需要在實際使用中，不斷發(fā)現(xiàn)問題，更新和完善系統(tǒng)。

（四）實務(wù)操作中出現(xiàn)的困難及挑戰(zhàn)

新的《政府會計制度》實行收付實現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制雙重核算基礎(chǔ)的業(yè)務(wù)模式，采用財務(wù)會計和預(yù)算會計相互對應(yīng)的雙分錄記賬方式，對現(xiàn)金收入及支出等業(yè)務(wù)分別進行財務(wù)會計和預(yù)算會計雙重核算，何種業(yè)務(wù)應(yīng)該記財務(wù)會計，何種業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)記預(yù)算會計，理解起來比較復(fù)雜和困難。像是預(yù)算收入支出的結(jié)轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)和預(yù)算結(jié)余之間的轉(zhuǎn)賬業(yè)務(wù)等如何記賬的諸多實際業(yè)務(wù)，都是政府會計制度在實際操作中的重難點問題。

四、適應(yīng)新會計制度改革的建議

（一）將新制度與舊制度有機銜接

首先要做好新制度與舊制度銜接的準備工作：制定新制度與舊制度銜接的實施方案，完善相關(guān)資產(chǎn)管理制度及規(guī)定，開展資產(chǎn)清查，依據(jù)2016年《行政事業(yè)單位資產(chǎn)清查核實管理辦法》，單位制定資產(chǎn)清查工作的實施方案，根據(jù)方案實施清查，如有必要，需要委托審計機構(gòu)對清查結(jié)果進行專項審計。對貨幣資金、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)、債權(quán)債務(wù)賬目進行清查或盤點，根據(jù)清查結(jié)果清理相關(guān)賬目。2018年底前，還沒有完成基建并賬的行政事業(yè)單位，應(yīng)當(dāng)按照《新舊行政單位會計制度有關(guān)銜接問題的處理規(guī)定》（財庫〔2013〕219號），將基本建設(shè)賬套的數(shù)據(jù)并入2018年底原本賬目中的相應(yīng)科目的余額，再按照處理規(guī)定將2018年底原有賬套相對應(yīng)的會計科目余額轉(zhuǎn)入新的賬套相關(guān)科目。

同時做好具體細節(jié)工作的銜接業(yè)務(wù)：從2019年新賬套實施起，行政事業(yè)單位需要依據(jù)新的行政事業(yè)單位制度進行核算、編制相應(yīng)的報表。根據(jù)原有的舊賬套編制2018年底的科目余額表及科目余額明細表。依據(jù)新行政事業(yè)單位制度設(shè)立2019年新賬套。按照新的規(guī)定，將新賬相關(guān)科目余額進行登記。包括：將舊賬套的科目的余額轉(zhuǎn)入新賬套對應(yīng)科目;將還沒有入賬的業(yè)務(wù)記入新賬套的對應(yīng)科目;對新賬套相關(guān)的科目余額進行更正。按照更正后新賬套的各會計科目的余額情況，編制新的科目余額表，作為2019年新賬套各項科目的期初數(shù)。按照新賬套的會計科目期初數(shù)，根據(jù)新的制度要求編制新的資產(chǎn)負債表。

（二）成立組織機構(gòu)，明確任務(wù)，加強宣傳學(xué)習(xí)與培訓(xùn)

政府會計制度的改革和創(chuàng)新改變了會計核算內(nèi)容和方式。實行兩種會計核算的基礎(chǔ)。進一步擴大資產(chǎn)負債的核算范圍，這一系列改革導(dǎo)致新舊會計方法的差異。必然會要求會計人員有更高的綜合能力。因此，各級行政事業(yè)單位要充分認識會計人員素質(zhì)和水平對會計工作的重要性。會計人員的能力水平和單位的會計工作的質(zhì)量是密切相關(guān)的，所以行政事業(yè)單位必須成立組織機構(gòu)，明確任務(wù)、落實責(zé)任，加強宣傳學(xué)習(xí)與培訓(xùn)。更加注重本單位會計人員的綜合能力培養(yǎng)。有必要加強對在職會計人員的財務(wù)會計培訓(xùn)。讓他們能在專業(yè)老師的指導(dǎo)下準確理解并正確應(yīng)用新的會計制度和政策，運用掌握的新的會計核算方法，將收付實現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制這兩種模式有機結(jié)合。使其專業(yè)知識和能力水平能夠滿足本單位的發(fā)展需求、從而提高事業(yè)單位的會計效率，提升財務(wù)管理水平，更好地適應(yīng)新的會計制度的變化。

（三）調(diào)整和更新財務(wù)軟件系統(tǒng)

以往的會計制度是單系統(tǒng)、單基礎(chǔ)、單報告，而新的會計準則核算體系要求財務(wù)會計和預(yù)算會計雙基礎(chǔ)、雙系統(tǒng)平行記賬，還需要進行成本核算和固定資產(chǎn)折舊，這不僅對財務(wù)人員提高了要求，還對財務(wù)信息系統(tǒng)產(chǎn)生新的、更高的要求。所以，單位應(yīng)當(dāng)及時更新會計操作系統(tǒng)。按照新的政府會計制度，對以前的會計操作系統(tǒng)及時更新和調(diào)試，并將所有數(shù)據(jù)備份保存，將所有數(shù)據(jù)準確轉(zhuǎn)換，確保原有賬套到新賬套的有序銜接。

（四）在實務(wù)中正確應(yīng)用《政府會計制度》

新的制度促使會計核算模式發(fā)生變化，最終要落實到現(xiàn)實實務(wù)的應(yīng)用中，通過2019年正式實施新制度至今采用平行記賬法進行會計核算的一些經(jīng)驗，筆者整理了如下注意事項：

1.區(qū)分權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制的區(qū)別，比如：財務(wù)會計是投資，預(yù)算會計是支出;財務(wù)會計是購進資產(chǎn)，預(yù)算會計是支出;財務(wù)會計是借款，預(yù)算會計是收入;財務(wù)會計是還款，預(yù)算會計是支出。

2.正確理解部門預(yù)算管理的現(xiàn)金，分清該現(xiàn)金是否納入部門預(yù)算，例如：未流出單位的其他應(yīng)收款（備用金借款）預(yù)算會計不記賬;應(yīng)繳財政款預(yù)算會計不記賬;受托業(yè)務(wù)收到庫存現(xiàn)金和銀行存款預(yù)算會計不記賬;用外部資金建立預(yù)算會計專用基金、轉(zhuǎn)撥款項以及未納入本年預(yù)算的收入預(yù)算會計不記賬。

3.掌握通用業(yè)務(wù)，注意特殊業(yè)務(wù)。例如：預(yù)算收支的結(jié)轉(zhuǎn)和預(yù)算結(jié)余之間的轉(zhuǎn)賬業(yè)務(wù)只有預(yù)算會計來記賬;一般情況下，納入部門預(yù)算的現(xiàn)金收入和支出業(yè)務(wù)，財務(wù)會計和預(yù)算會計都要記賬。

4.正確使用會計科目（1）不影響會計核算的前提下，自己可以增設(shè)或者減少部分會計科目。（2）明細科目的設(shè)置要根據(jù)政府財務(wù)報告和政府綜合財務(wù)報告的要求進行編制，例如，應(yīng)付賬款要按照債務(wù)人和債權(quán)人分別核算;收入要按照其來源進行明細上的核算。（3）單位應(yīng)當(dāng)按照政府會計制度的規(guī)定進行會計科目編號，不得隨意編寫。（4）編制會計憑證的時候，可以編制會計科目的名稱，同時填寫會計科目的編號，但不能只編制會計科目的編號。

結(jié)語

文章探究了新政府會計制度的實施帶來的諸多創(chuàng)新和變化，比如新的會計科目，新的會計模式，雙分錄的平行記賬方式，以及更加完善的會計報表體系。機構(gòu)管理者應(yīng)注意新會計制度變化的影響及帶來的重難點問題，重視本單位的財務(wù)會計工作者的工作能力和素質(zhì)水平是否能跟上時代和政策的變化，是否適應(yīng)并高效地使用會計模式來處理每一個會計業(yè)務(wù)等。各級行政事業(yè)單位需要根據(jù)本單位的財務(wù)會計形勢和政府會計制度的改革與變動，更加深入地改革并完善行政事業(yè)單位的財務(wù)管理制度，以適應(yīng)新的政府會計制度改革的要求。從執(zhí)行的意義上來說，新的政府會計制度改革如果可以被各級行政事業(yè)單位積極有效地實施，將有利于提高事業(yè)單位會計水平和財務(wù)管理水平。有助于提高單位財務(wù)會計信息質(zhì)量，增強單位成本意識，提高單位資金使用效率。