【摘要】本文提供了一個儒家文化影響會計審計行為的分析框架。 借助Williamson的制度分析框架， 本文在對正式制度與非正式制度的關(guān)系進行闡述的基礎(chǔ)上， 首先討論了文化作為一種非正式制度可以對會計審計行為產(chǎn)生重要的影響， 概括了“儒家文化影響會計審計行為”的研究內(nèi)容。 然后， 圍繞“儒家文化與會計審計行為： 總體影響”“尊尊原則與會計審計行為”和“親親原則與會計審計行為”等， 在對各個儒家文化維度及其影響公司行為的文獻進行綜述之后， 討論了各個儒家文化維度對會計審計行為影響的機理， 提供了各儒家文化維度影響會計審計行為的分析框架。

【關(guān)鍵詞】儒家文化;尊尊原則;親親原則;會計審計行為;非正式制度

【中圖分類號】 F239? ? ?【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2022）19-0003-19

一、為什么文化對會計審計行為會產(chǎn)生重要的影響

（一）正式制度與非正式制度

Williamson[1] 提供了一個包括四個層次的社會制度分析框架（見圖1）。 在該框架中， 第一層次為社會嵌入性制度（非正式制度）， 包括宗教、傳統(tǒng)、風(fēng)俗習(xí)慣等。 根據(jù)Williamson[1] 的研究， 非正式制度是多維的概念， 而文化及其不同的維度是非正式制度的主要內(nèi)容。 第二、三、四層次可以稱為廣義的正式制度。 正式制度與非正式制度是動態(tài)演化的， 在一定時間和空間范圍內(nèi)是共存的①。

非正式制度通常是自發(fā)形成的， 往往在千年的時間內(nèi)保持（基本）[1，3] 。 為此， 非正式制度往往被視為事前（ex ante）因素。 但是， 正式制度往往是事后（ex post）因素， 部分是演化過程的“產(chǎn)品”。 正式制度與非正式制度的共存性與相互演化過程可以概括為圖2。

圖2將制度的總體（包括正式制度與非正式制度）定義為一個邊長為1的正方形， 該正方形的面積（制度總和）為1。 正式制度可以用圓（圓點）代表， 非正式制度是正方形除圓之外的部分（或領(lǐng)域）。

在階段1， 正式制度收斂于一個實心的圓點， 處處皆為非正式制度。 該階段為一種計算狀態(tài)， 此時“正式制度與非正式制度的比值”為0。

在階段2， 伴隨著社會演進， 越來越多的非正式制度被“內(nèi)化為”正式制度。 此時， 階段1中的“點”的邊界開始不斷向外擴展， 直至與正方形的四邊相切。 在這個過程中， “正式制度與非正式制度的比值”不斷增加。

階段3展現(xiàn)了正式制度與非正式制度關(guān)系的另一種極端狀態(tài)。 在階段3， 代表正式制度的圓與正方形四邊相切。 此時， 圓的面積的極大值為“π/4”， 揭示了正式制度的制定和實施需要大量的成本， 不可能事無巨細， 也不可能覆蓋所有領(lǐng)域的所有方面。 相應(yīng)地， 非正式制度的極小值為“1-π/4”。 這說明無論正式制度如何演進， 都會給非正式制度留下一定的空間。

圖2關(guān)于正式制度與非正式制度動態(tài)演進的描述還揭示了如下方面：

第一， 正如 Williamson[1] 所指出的， 在不存在正式制度的領(lǐng)域， 非正式制度起著重要的補充或替代性作用。 但是， 當公司決策或個人行為同時受到正式制度與非正式制度影響時會如何？ 對此存在兩種競爭性的觀點： 其一， 根據(jù)Williamson[1] 的框架（見圖1）， 非正式制度影響和支配著正式制度， 甚至相當一部分正式制度是脫胎于非正式制度的， 因為非正式制度位于第一層次， 它影響甚至決定了第二至四層次的正式制度。 其二， 一個地區(qū)（國家）的正式制度可以追溯到非正式制度。

第二， 既然正式制度與非正式制度長期共存， 那么就應(yīng)該分析“正式制度與非正式制度如何交互影響公司決策與個人行為”？ 換言之， 正式制度（非正式制度）如何調(diào)節(jié)非正式制度（正式制度）對公司決策的影響？ 實際上， 正式制度既可能強化非正式制度對公司行為的影響（強化效應(yīng)）， 亦可能產(chǎn)生擠出效應(yīng)。 “強化效應(yīng)”認為， 若正式制度禁止某些行為（如偷盜挪用）， 將會強化人們關(guān)于偷盜將受到嚴厲懲罰的認知， 從而人們會自然不自然地將正式制度內(nèi)化為他們的道德準則的一部分， 進而強化了偷盜屬于不當行為的認知[4，5] 。 “擠出效應(yīng)”則認為， 若某種行為（如偷盜挪用）被正式制度禁止， 人們就會視對偷盜挪用的懲罰為正式制度， 久而久之人們將逐漸忽略道德因素對偷盜挪用的影響， 從而使正式制度弱化了非正式制度對個人行為或公司決策的影響[6，7] 。

（二）非正式制度對會計審計行為的影響

會計審計行為在很大程度上受到法律、會計準則/制度、公司治理等正式制度的影響， 為此學(xué)術(shù)界形成了基于正式制度到會計審計行為的“Top-down”的分析框架[8] 。 盡管如此， 近年來學(xué)術(shù)界日益注意到非正式制度對會計審計行為的影響不容忽視[2] 。 其具體體現(xiàn)在如下方面：

第一， 由于成本—效益原則（或交易費用）的制約， 正式制度不可能事無巨細， 亦不可能面面俱到， 所以必然留下一定的公共領(lǐng)域; 在缺乏正式制度的公共領(lǐng)域中， 非正式制度將起到非常關(guān)鍵的作用。

第二， 正式制度在很大程度上涉及的是會計審計行為應(yīng)該是什么， 但是， 正式制度是一回事， 其執(zhí)行往往又是另一回事。 正式制度要起到其應(yīng)有的作用， 必須以堅實的執(zhí)行效率為基礎(chǔ)， 否則正式制度將只能停留于紙面。 正式制度的執(zhí)行效率既取決于“若未被執(zhí)行的事后懲罰機制的威懾”， 亦在一定程度上取決于執(zhí)行正式制度的人的行為因素， 進而人的行為因素在很大程度上受到非正式制度的影響。 為此， 正式制度的執(zhí)行不可避免地受到非正式制度的影響[2，9-14] 。

第三， 一些正式制度涉及“禁止性”的規(guī)定， 這往往意味著酌定性和存在某些臨界值。 只要未曾逾越臨界值， 正式制度的禁止性規(guī)定將難以發(fā)揮其作用。 而此種情況下， 發(fā)揮作用的往往就是非正式制度。 康德所指出的“頭頂?shù)男强蘸托闹械牡赖路▌t”就是一個典型的例子。 從這個意義上講， 正式制度的禁止性規(guī)定通常是離散的， 但此時非正式制度的約束則是連續(xù)的。

第四， 正式制度與非正式制度兩者之間在滿足一定的約束條件時， 往往是可以相互轉(zhuǎn)化的。 從一個方面講， 人類社會早期并無正式制度， 最早的正式制度發(fā)軔和脫胎于類似風(fēng)俗習(xí)慣等非正式制度。 而實際上， 縱觀人類社會發(fā)展史不難發(fā)現(xiàn)， 正式制度脫胎于非正式制度的例子比比皆是。 從另一個方面講， 某些正式制度則可以內(nèi)化為非正式制度， 形成占主導(dǎo)性的社會氛圍。

（三）文化及其不同的維度是非正式制度的重要組成部分

文化是非正式制度的一個重要維度[2] ， 屬于Williamson[1] 的社會制度分析框架中的第一層次。 文化在通常意義上是指“種族、族群和社會群體代代相傳的習(xí)俗信仰與價值觀念”（customary beliefs and values that ethnic，? religious and social groups transmit fairly unchanged from generation to generation）[15] 。 顯然， 文化能夠在相當長的時間內(nèi)保持穩(wěn)定， 并在代際之間得以傳承。 此外， 廣義的文化包括風(fēng)俗、傳統(tǒng)與社會規(guī)范（Williamson[1] 第一層次的三個主要內(nèi)容）。 從上述兩點進行審視， 文化可以被歸類為非正式制度的一個重要組成部分。

文化并非單一概念， 而是一個多維的概念[2] 。 具體到中國制度背景， 文化更加多姿多彩、內(nèi)涵豐富。 實際上， 文化作為一項重要的非正式制度， 是民族的靈魂， 也是民族的血脈。 文化的價值在于傳承， 中國文化是中華民族區(qū)別于世界其他民族， 并長期屹立世界民族之林的關(guān)鍵所在。 文化體現(xiàn)了人群的性格和行為模式， 必然對人作為行為主體的企業(yè)經(jīng)營管理和會計審計工作產(chǎn)生深遠的影響。 伴隨著社會經(jīng)濟的快速發(fā)展， 會計審計行為的諸多環(huán)境基礎(chǔ)不斷快速變化， 但是文化始終是其中變化較慢的元素之一。 在某種程度上， 文化是民族在觀念、精神、價值觀、行為方式等方面一致性的體現(xiàn)。 因此， 關(guān)注文化如何影響會計與審計行為， 對構(gòu)建具有中國特色的會計審計理論體系具有重要的理論價值和實踐意義。 文化范疇涉及多個層面， 限于知識結(jié)構(gòu)， 本文的文化維度主要包括： 儒家文化（包括“尊尊原則”的敬語、論資排輩等， “親親原則”的老鄉(xiāng)關(guān)系文化、宗族文化、方言關(guān)聯(lián)文化等）， 學(xué)校（教育）文化（如校訓(xùn)文化）， 公司（組織）文化， 有罪文化， 飲食文化， 關(guān)系文化與社會風(fēng)俗文化等。

（四）文化影響與會計審計行為研究的重要性

會計審計的發(fā)展是反應(yīng)性的[16] ， 密切依賴于其所處的環(huán)境。 其實， 文化因素及其營造的社會氛圍與環(huán)境特征在很大程度上影響著會計的發(fā)展。 譬如， 復(fù)式簿記得以出現(xiàn)并獲得長足發(fā)展， 與彼時意大利沿海城市的文化環(huán)境與社會氛圍存在著密切的關(guān)系。 利特爾頓[17] 概括了復(fù)式簿記出現(xiàn)的七個前提（前置）條件（antecedents）： 書寫藝術(shù) （the art of writing）; 算術(shù)（arithmetic）; 私有財產(chǎn)（private property）; 貨幣（money）即貨幣經(jīng)濟; 信用（credit）; 商業(yè)/貿(mào)易（commerce）; 資本（capital）。 其中不難觀察出社會文化環(huán)境與復(fù)式簿記之間的關(guān)系。 文化因素對會計審計行為的影響主要體現(xiàn)在如下三個方面：

第一， 文化潛移默化影響著人的行為。 幼時的家庭文化教育、成長后的學(xué)校文化教育、從業(yè)后的組織文化等都會在一個人身上留下深深的烙印（印記理論， imprin-ting theory）， 從而影響其后期（follow-up）職業(yè)生涯中的價值觀、信仰、決策方式等。 換言之， 文化因素通過影響個人行為來影響公司決策。

第二， 正式制度會影響會計審計行為。 但是， 正式制度對會計審計行為的影響一方面取決于正式制度制定的合理性和規(guī)范性， 另一方面還取決于正式制度能否被高效和不打折扣地執(zhí)行。 在這一點上， 非正式制度持續(xù)地影響正式制度被執(zhí)行的效率和能否被恰當?shù)貓?zhí)行， 并通過這一渠道影響會計審計行為。

第三， 非正式制度與正式制度交互影響會計審計行為， 并可能對正式制度與會計審計行為之間的關(guān)系產(chǎn)生“強化效應(yīng)”或“擠出效應(yīng)”。 究竟會產(chǎn)生哪種效應(yīng)， 往往取決于具體的情況。

二、儒家文化與會計審計行為：總體影響

（一）儒家文化相關(guān)研究的扼要綜述

古代絲綢之路的開通不僅促進了商品貿(mào)易， 還極大地推動了沿線國家（地區(qū)）的文化交流， 是中國和其他國家（地區(qū)）相互了解的第一個窗口。 近年來， 隨著中國“一帶一路”倡議的實施， 以儒家文化為代表的對外交流日益活躍。 孔子學(xué)院作為中華文化“走出去”最集中的表現(xiàn)， 自2004年11月在韓國首爾首建以來發(fā)展勢頭強勁， 現(xiàn)已廣泛分布于世界五大洲。 毫無疑問， 孔子學(xué)院已成為世界各國人民了解中國文化（特別是儒家文化）最關(guān)鍵的途徑之一。 那么， 孔子學(xué)院通過傳播儒家文化是否會對被傳播國（地區(qū)）民眾的認識和行為方式產(chǎn)生影響， 進而作用于被傳播國（地區(qū)）企業(yè)的會計信息質(zhì)量和審計行為？ 孔子學(xué)院設(shè)立的決定因素又有哪些？ 儒家文化前期研究可以用圖3進行概括， 主要側(cè)重于關(guān)注儒家文化的文化內(nèi)涵、儒家文化對社會經(jīng)濟增長和微觀企業(yè)行為的影響。 具體而言， 涉及文化傳播、經(jīng)濟增長、經(jīng)營理念、社會責(zé)任、風(fēng)險承擔(dān)等。 近年來， 學(xué)術(shù)界已經(jīng)逐漸注意到儒家文化對會計審計行為的影響。

1. 儒家經(jīng)濟倫理與社會經(jīng)濟增長。 一個國家的文化對于該國經(jīng)濟發(fā)展的重要作用是不言而喻的， 那么儒家文化是促進商業(yè)經(jīng)濟發(fā)展， 還是阻礙商業(yè)經(jīng)濟發(fā)展？ 馬克斯·韋伯[19] 發(fā)現(xiàn)， 一個國家的文化對于經(jīng)濟發(fā)展有著非常重要的影響， 并且認為新教倫理積極地推動了西方資本主義的產(chǎn)生和發(fā)展， 但是他認為中國的儒教（儒家文化）和道教阻礙了社會經(jīng)濟的發(fā)展， 因為這兩種文化沒有為商業(yè)經(jīng)濟發(fā)展提供思想的源泉和動力。 在此之后， 很多西方學(xué)者聚焦于中國進行研究， 大多認為儒家文化阻礙了社會經(jīng)濟的發(fā)展。

20世紀后半葉， 東亞地區(qū)商業(yè)經(jīng)濟發(fā)展突飛猛進， 讓學(xué)者們重新開始審視儒家文化和經(jīng)濟發(fā)展的關(guān)系。 例如， 金日坤[20] 提出， 儒家文化的中央集權(quán)式制度為社會發(fā)展提供了穩(wěn)定的秩序， 并且成為社會經(jīng)濟發(fā)展的重要保障。 余英時[21] 認為， 儒家文化同樣能夠促進商業(yè)經(jīng)濟的發(fā)展， 因為它包含了新教倫理中的積極創(chuàng)造財富、勤儉節(jié)約、誠實守信、愛崗敬業(yè)等商業(yè)精神， 并且提出馬克斯·韋伯是根據(jù)不全面的中國的資料做出了錯誤的判斷。 再如， 日本的“資本主義之父”澀澤榮一同樣認為儒家思想對于商業(yè)經(jīng)濟發(fā)展有著重要的作用， 他認為日本式經(jīng)營的成功就在于——“一手著算盤， 一手著《論語》”。 MacFarquhar[22] 指出儒家文化中對于經(jīng)濟發(fā)展有積極作用的方面主要有： 重視教育， 進而使得人力資源得到最大限度的開發(fā); 強調(diào)社會紀律和集體主義， 如忠誠、服從和孝順等關(guān)系， 有利于現(xiàn)代化大工業(yè)的發(fā)展; 勤儉節(jié)約思想， 高儲蓄率為經(jīng)濟發(fā)展提供了重要條件。 儒家學(xué)者杜維明[23] 認為， 相對于西方資本主義強調(diào)個人存在， 東方文化（儒家思想）更強調(diào)集體意識， 但這并不忽視個人存在的意義， 相反人們對于個人在集體中的相對地位有著強烈的關(guān)切。 同時， 他還指出， 儒家思想重視教育、禮儀和責(zé)任義務(wù)等， 使得人們注重自我約束和修養(yǎng)， 培養(yǎng)相互之間的信任關(guān)系， 這些精神都對商業(yè)經(jīng)濟的健康有序發(fā)展有著積極意義。

張世平[24] 認為， 中國缺乏理性的會計制度與企業(yè)組織， 富有的人將資金用于購買土地而非投資于商業(yè)， 在一定程度上阻礙了經(jīng)商和創(chuàng)業(yè)精神、阻礙了經(jīng)濟增長。 鄭克中[25] 也提出儒家文化內(nèi)含的相互依賴的社會關(guān)系不鼓勵自強自立精神， 以仁、禮、中庸為核心的儒家思想將人束縛在等級制下和宗法關(guān)系之中， 不鼓勵思想開放并壓抑了中國人的進取精神， 重義輕利妨礙生產(chǎn)流通等。

制度在國家或地區(qū)經(jīng)濟的增長中尤為重要， 然而制度又分為正式制度與非正式制度。 正式制度是法律、行政法規(guī)等人為設(shè)計的并加以保障實施， 從而保障經(jīng)濟活動的正常運行。 非正式制度是指諸如倫理道德規(guī)范以及地方習(xí)俗、文化等， 其對經(jīng)濟運行的影響不能忽視。 正式制度由人來執(zhí)行， 而非正式制度可以潛移默化地內(nèi)化到人的行為中， 因此， 理解文化的作用， 有助于理解經(jīng)濟增長背后的原因。 受儒家文化影響的亞洲多國和地區(qū)（包括韓國、新加坡、中國臺灣、中國香港）在20世紀出現(xiàn)了經(jīng)濟騰飛。 中國在經(jīng)歷了30余年改革開放后的2010年， 成為超過日本的世界第二大經(jīng)濟體， 促使眾多學(xué)者對儒家文化與經(jīng)濟增長這一關(guān)系進行重新審視。 儒家文化所倡導(dǎo)的集體主義、以人為本、重視教育、紀律秩序、勤勞敬業(yè)等精神是企業(yè)持續(xù)健康發(fā)展的必要基石， 儒家文化對促進社會主義經(jīng)濟發(fā)展、 促進中國由大國走向強國具有積極作用。

儒家思想是我國傳統(tǒng)文化的重要組成部分， 其中的“仁愛”“忠恕”等思想是建設(shè)現(xiàn)代化企業(yè)文化的豐富源泉， 有助于增強企業(yè)凝聚力， 為企業(yè)可持續(xù)發(fā)展營造良好的文化氛圍， 如“天人合一”與企業(yè)社會責(zé)任意識、“敬業(yè)樂群”與團隊精神、“以義取利”與群己文化、“信以立身”與企業(yè)誠信精神建設(shè)等。 美國學(xué)者克勞德·小喬治[26] 在其所著《管理思想史》中， 提到儒家文化中蘊含著豐富的管理思想， 對于企業(yè)管理職能的計劃、組織、指揮和控制都具有重要的啟示。 日本企業(yè)家澀澤榮一將儒家思想和企業(yè)管理實踐活動進行結(jié)合， 提出了“論語+算盤”的管理理論。 伊藤肇[27] 系統(tǒng)分析了日本企業(yè)管理中儒家思想應(yīng)用， 提出一系列管理原則和方法體系。 我國社會經(jīng)濟快速發(fā)展， 社會主義市場經(jīng)濟制度日趨成熟， 許多學(xué)者和企業(yè)管理者在學(xué)習(xí)西方管理理論的同時， 深入研究了我國傳統(tǒng)文化中蘊含的管理哲學(xué)。 如韓中誼[28] 研究了儒家思想中“權(quán)”的觀念， 認為企業(yè)在經(jīng)營過程中， 可以在一定原則的基礎(chǔ)上根據(jù)具體的時間、空間和對象進行適時調(diào)整， 以達到雙贏、共贏。 黎紅雷[29] 提出現(xiàn)代企業(yè)管理應(yīng)該學(xué)習(xí)儒家思想中“執(zhí)經(jīng)達變”的方法， 即在不變的管理目的和原則下， 適時應(yīng)用不同的具體操作方法。 目前的研究發(fā)現(xiàn)的儒家管理思想主要包括： “經(jīng)權(quán)”思想， 即堅持權(quán)變和適度原則; “仁愛”思想， 即管理者要實施“仁政”， 提高員工的忠誠度和團結(jié)精神， 實現(xiàn)“以人為本”的管理; “義以生利， 以利取義”的觀念， 即以合法合規(guī)的方式獲取利潤， 并且積極承擔(dān)企業(yè)社會責(zé)任。

2. 儒家文化與微觀企業(yè)行為。 在企業(yè)社會責(zé)任方面， Li[30] 認為， 儒家文化中“重生命、重人類”的生命關(guān)懷觀、“天人合一”的和諧宇宙觀形成了生態(tài)保護的基本理念。 杜維明[31] 同樣提出， “天人合一”就是要求與自然和諧相處， 注重保護環(huán)境。 周秋光與曾桂林[32] 強調(diào)， 儒家文化中“仁者愛人”的仁愛思想是道德感情與倫理規(guī)范結(jié)合的結(jié)果， 可以為企業(yè)的社會責(zé)任行為提供解釋力。 Wang和Juslin[33] 發(fā)現(xiàn)， 西方的社會責(zé)任理念并沒有在中國得到很好的運用， 中國企業(yè)社會責(zé)任的和諧理念就是尊重自然、關(guān)愛人民。 么桂杰[34] 基于北京市居民調(diào)查數(shù)據(jù)發(fā)現(xiàn)， 儒家文化會影響個人價值觀， 促進個人進行環(huán)境保護的積極行為。 因此， 從現(xiàn)有研究來看， 儒家文化形成了企業(yè)社會責(zé)任行為的內(nèi)在動力， 對企業(yè)社會責(zé)任決策產(chǎn)生影響。

儒家提倡的德化社會、德化人生的思想對中國社會的發(fā)展產(chǎn)生了積極影響， 儒家文化對于企業(yè)家精神塑造與中國企業(yè)的現(xiàn)代化發(fā)展有著巨大影響[23，35] 。 以往對儒家文化的研究主要是規(guī)范研究， 但近年來有學(xué)者采用基于地理位置的儒家文化氛圍來研究儒家文化的經(jīng)濟后果。 Du[11] 發(fā)現(xiàn)， 儒家文化能夠顯著抑制大股東資金占用， 揭示了儒家文化作為中國文化哲學(xué)體系的一部分能夠促進公司倫理氛圍的形成， 約束大股東侵占上市公司資金的不道德行為以及對小股東利益的侵蝕;儒家文化倡導(dǎo)“以義取利”， Du等[36] 利用上市公司與商幫的地理距離構(gòu)建商幫文化變量， 研究發(fā)現(xiàn)“義利”文化傳統(tǒng)會約束管理層的不道德行為， 諸如在職消費、行為短視化。 古志輝[37] 發(fā)現(xiàn)， 儒家倫理能夠降低代理成本， 提高代理效率。 儒家文化能夠展現(xiàn)好的一面， 但也有負面影響。 Du[12] 發(fā)現(xiàn)， 儒家文化“男尊女卑”的傳統(tǒng)思想降低了中國上市公司中女性在董事會中的比例， 但是在人均GDP高的地區(qū)， 市場發(fā)展更加成熟， 弱化了儒家文化對女性董事比例的負面影響。 此外， 金智等[38] 發(fā)現(xiàn)： 企業(yè)受儒家文化的影響越大， 風(fēng)險承擔(dān)水平越低; 高市場化程度與對外開放程度以及民營企業(yè)屬性會削弱儒家文化對企業(yè)風(fēng)險承擔(dān)水平的影響。

現(xiàn)有的文獻主要探討了文化的經(jīng)濟后果， 諸如個體主義文化、宗教文化（佛教文化）等， 但直接探討儒家文化對企業(yè)會計審計行為影響的研究并不多見。 Shao和Guedhami[39] 發(fā)現(xiàn)， 股利政策不僅取決于對公司內(nèi)部代理和信息不對稱問題的客觀評估， 還取決于管理層和投資者對這些問題的主觀看法， 而這些看法取決于其民族文化， 民族文化又會影響對代理和信息不對稱的感知和反應(yīng)。 個人主義文化強調(diào)個人自由和自我實現(xiàn)， 然而低個人主義文化氛圍強調(diào)群體凝聚力; 不確定性高時， 規(guī)避風(fēng)險的文化避免了模棱兩可的情況， 更喜歡明確的行為準則， 而不確定性規(guī)避較低的文化氛圍則喜歡新奇的事物和價值創(chuàng)新。 注重和諧的文化強調(diào)接受事物本來的面貌， 而不注重和諧的文化強調(diào)自我對促進個人或群體利益的重要性。 Li等[40] 發(fā)現(xiàn)， 個人主義文化氛圍與企業(yè)風(fēng)險承擔(dān)之間存在顯著的正相關(guān)關(guān)系， 而對不確定性的規(guī)避與和諧文化及企業(yè)風(fēng)險承擔(dān)之間存在顯著負相關(guān)關(guān)系。 個體行為決策會受到經(jīng)濟因素影響， 同時受文化的影響。 從非正式制度的角度， Hilary和Hui[41] 研究發(fā)現(xiàn)， 宗教信仰會加大對風(fēng)險的厭惡， 地區(qū)宗教氛圍越濃厚， 企業(yè)的風(fēng)險承擔(dān)水平越低。 Dyreng等[42] 研究發(fā)現(xiàn)， 上市公司位于宗教地區(qū)， 其財務(wù)報告的盈余管理程度則較低。 Du等[43] 發(fā)現(xiàn)， 宗教信仰氛圍可以抑制盈余管理。 具體地， Du等[43] 基于地理近鄰性的宗教變量， 發(fā)現(xiàn)宗教與盈余管理程度顯著負相關(guān)， 表明宗教可以作為一種社會規(guī)范來減少企業(yè)的不道德行為。 Du[10] 使用上市公司注冊地一定半徑范圍內(nèi)寺廟的數(shù)量作為宗教影響的替代， 發(fā)現(xiàn)佛教可以抑制大股東的掏空行為。

Williamson[1] 將制度分為四個層次， 并且較高層次的要素決定和影響著較低層次的要素。 第一層次為非正式制度， 包含宗教、文化、風(fēng)俗、社會規(guī)范等; 第二層次為制度環(huán)境， 包含司法體制、產(chǎn)權(quán)保護以及其他正式制度; 第三層次為治理規(guī)則， 諸如契約等; 第四層次是資源的分配與就業(yè)。 其中， 非正式制度作為影響中國千百年來不變的要素， 對人的行為產(chǎn)生著深遠影響。 基于Williamson[1] 的分析框架， 儒家文化是中國影響最深遠的非正式制度， 在很大程度上影響著第三、第四層次要素。 張維迎和鄧峰[44] 認為， 正式制度， 比如法律， 其執(zhí)行的好壞程度取決于文化相關(guān)的社會規(guī)范在多大程度上能夠為正式制度提供支持。 因而， 儒家文化影響著個人行為與資源的分配[38] 。 儒家文化會對企業(yè)成員的價值觀念產(chǎn)生潛移默化的影響， 包括有益的和不道德的。 對于管理者、監(jiān)管者、外部投資者而言， 識別儒家文化對企業(yè)微觀行為的影響， 尤其是關(guān)于會計、審計的影響， 對資本市場的有效運行是有積極意義的。 儒家文化與會計審計行為研究主要涉及代理問題[11，36，37] 、企業(yè)風(fēng)險承擔(dān)[38] 與董事會性別多樣化[12] 。 儒家文化經(jīng)濟后果方面的理論分析與經(jīng)驗研究涉及會計行為、審計決策的相對較少。 儒家的集體主義、以人為本、創(chuàng)新自強、紀律秩序、勤勞敬業(yè)以及義利都會對企業(yè)管理者行為產(chǎn)生影響， 而會計師、審計師依舊如此。 以儒家文化所構(gòu)建的“和諧”“人情”“關(guān)系”“地緣”“血緣”為基本特征的社會網(wǎng)絡(luò)關(guān)系， 對社會成員的人格與心靈塑造產(chǎn)生沖擊。 儒家文化所倡導(dǎo)的“尊尊原則”下論資排輩、學(xué)而優(yōu)則仕、學(xué)者董事等， 以及“親親原則”下的社會關(guān)系（如老鄉(xiāng)關(guān)系、方言關(guān)系、姓氏關(guān)系等）究竟會對會計審計行為產(chǎn)生什么影響？

（二）儒家文化與會計審計行為：研究框架與問題

對于上市公司而言， 如何保證高質(zhì)量的會計信息披露， 如何有效地發(fā)揮外部審計對會計信息的監(jiān)督作用， 都是尤為重要的研究命題。 相比于歐美發(fā)達國家， 中國的資本市場起步較晚， 相關(guān)的正式制度依然未臻完善， 投資者保護相對較差， 法律規(guī)章制度的效率相對較低， 審計師道德意識也很薄弱， 聲譽效應(yīng)和訴訟效果只能起到有限的作用[45-48] 。 Williamson[1] 曾經(jīng)將人類社會的制度分成四個層次， 其中文化、風(fēng)俗、社會規(guī)范等位于第一層次， 并且它們對正式制度、公司治理、產(chǎn)權(quán)制度等具有深遠和持久的影響。 近年來， 習(xí)近平總書記不止一次地在公開場合強調(diào)儒家對于中國當代社會的影響和重要作用。 例如， 習(xí)近平總書記指出“孔子創(chuàng)立的儒家學(xué)說以及在此基礎(chǔ)上發(fā)展起來的儒家思想， 對中華文明產(chǎn)生了深刻影響， 是中國傳統(tǒng)文化的重要組成部分”②。

基于Williamson[1] 的框架與邏輯， 儒家文化作為一種影響中國最為深遠的文化因素， 將在很大程度上影響上市公司高管、董事以及審計師的個人行為， 進而作用于會計信息質(zhì)量和審計行為。 以往的研究發(fā)現(xiàn)， 儒家文化能夠?qū)毓晒蓶|、管理層的行為造成影響， 進而改變企業(yè)的經(jīng)營決策[11，12，37，38] 。 古志輝[37] 認為， 儒家文化強調(diào)“修身”和“忠信”， 使得管理層即使在缺乏外部監(jiān)督的情況下也能夠在一定程度上嚴于律己而不是謀求私利;此外， 儒家文化促使管理層勤勉工作而不是偷懶懈怠， 最終導(dǎo)致代理成本降低。 Du[11] 指出， 儒家文化主張“己所不欲， 勿施于人”， 有助于提高商業(yè)倫理水平， 具體表現(xiàn)為在儒家氛圍濃厚的地區(qū)， 控股股東不道德的掏空行為顯著減少。 不難看出， 既有研究仍未深入分析儒家文化對會計信息質(zhì)量和審計行為的影響， 并且大部分前期研究只是關(guān)注儒家文化的整體影響， 并未進一步分析儒家文化的不同維度可能產(chǎn)生的不同影響。

經(jīng)過幾千年的積淀和發(fā)展， 儒家文化形成了豐富的內(nèi)涵。 總體而言， 儒家學(xué)說的核心是德政、禮治和人治， 強調(diào)道德感化， 也就是“仁義禮智信”等。 儒家道德的教化需要一定的依托， 儒家中心、孔廟（文廟）和儒家學(xué)校不僅是尊孔崇儒的殿堂， 也是宣揚儒家道德的重要場所[11，12，37，49] 。 此外， 孔子學(xué)院在全球范圍內(nèi)的建設(shè)已經(jīng)初具成效， 孔子學(xué)院對儒家道德的國際傳播至關(guān)重要。 因此， 基于地理近鄰性的儒家變量和孔子學(xué)院設(shè)立的背景為理論界研究儒家文化的整體影響創(chuàng)造了機會。 具體到儒家文化的不同維度， Hwang[50] 曾經(jīng)根據(jù)“庶民理論”將儒家倡導(dǎo)的處世規(guī)則分為兩大類——“尊尊原則”和“親親原則”。 “尊尊原則”強調(diào)位尊者的地位凌駕于位卑者之上， 享有優(yōu)先權(quán)利， 論資排輩以及位卑者對位尊者需要使用敬語都是“尊尊原則”的具象化。 “學(xué)而優(yōu)則仕”的入世精神一方面倡導(dǎo)專家學(xué)者應(yīng)當將自己的才學(xué)付諸實踐， 另一方面也蘊含著對專家學(xué)者的尊崇和敬重， 是儒家文化“尊尊原則”的又一體現(xiàn)。 儒家文化“親親原則”強調(diào)的是關(guān)系的親疏遠近， 人們應(yīng)當親其所當親。 中國社會是“關(guān)系本位”的社會[51，52] 。

“儒家文化與會計審計行為”領(lǐng)域的研究具有如下特點：第一， 將儒家文化納入會計和審計影響因素研究框架中， 分析儒家文化對會計審計行為的總體影響以及儒家文化傳播對跨國會計審計行為的影響。 第二， 基于儒家文化的兩類人情法則（“尊尊原則”和“親親原則”）， 關(guān)注論資排輩、敬語、學(xué)者董事、老鄉(xiāng)關(guān)系、方言關(guān)系以及姓氏關(guān)系等多個維度的儒家文化對會計和審計問題的影響。 上述研究在一定程度上拓展了目前會計和審計領(lǐng)域的研究路徑。 第三， 在構(gòu)建研究變量中提出新思路、新方法， 如依據(jù)年度財務(wù)報告中董事的排序構(gòu)建論資排輩變量， 依據(jù)年度審計報告中敬語的使用構(gòu)建敬語變量，依據(jù)身份證信息構(gòu)建老鄉(xiāng)關(guān)系、方言關(guān)系和姓氏關(guān)系等公司層面的變量。 這有助于拓展現(xiàn)有研究的思路和方法。

儒家文化對會計審計行為的影響包括公司（會計師事務(wù)所）儒家文化氛圍對會計信息質(zhì)量的影響。 儒家文化傳播研究的主要內(nèi)容涉及： （1）儒家文化對會計審計行為的整體影響; （2）儒家文化傳播的決定因素、儒家文化傳播對被傳播國家（地區(qū)）會計行為的影響、儒家文化傳播對被傳播國家（地區(qū)）審計行為的影響; （3）儒家文化“尊尊原則”， 包括但不限于論資排輩、敬語、學(xué)而優(yōu)則仕（學(xué)者董事）、外來的和尚會念經(jīng)（境外董事、國際化董事會、CEO/審計師的海外經(jīng)歷）等維度對會計審計行為的影響; （4）儒家文化“親親原則”， 包括但不限于方言關(guān)系、老鄉(xiāng)關(guān)系、宗族關(guān)系/姓氏關(guān)系等對會計審計行為的影響。

第一和第二個問題屬于儒家文化對會計審計行為的總體影響， 第三和第四個問題則屬于儒家文化的兩個核心部分（“尊尊原則”與“親親原則”③）。

“儒家文化與會計審計行為”研究內(nèi)容的框架如圖4所示。

（三）基于地理近鄰性的儒家文化度量⑤

顯然， 要探討儒家文化整體上如何影響會計審計行為， 則必須首先解決如何從整體上度量儒家文化。

1. 基于地理近鄰性的儒家文化度量的具體方法。 孔廟又稱文廟， 具有“廟學(xué)合一”的特點。 中國絕大多數(shù)孔廟是因立學(xué)而建， 這使得祭祀和學(xué)校功能在孔廟中相互結(jié)合。 書院是中國古代民間教育機構(gòu)。 孔廟和書院成為學(xué)習(xí)文化禮儀、開展儒家教化以及傳播儒家思想的重要場所。 值得指出的是， 地區(qū)內(nèi)儒家文化的影響力與興建孔廟和書院之間存在互為因果的關(guān)系。 換言之， 只有儒家文化氛圍濃厚（重視儒家文化和儒學(xué)教育）的地區(qū)才有可能考慮興建孔廟和書院， 當然孔廟和書院則可能進一步弘揚和宣傳儒家文化。 因此， 孔廟和書院無疑發(fā)揮著一種文化象征和文化符號的作用⑥。 此外， 孔廟和書院在促進儒家文化傳播和弘揚儒家文化方面也發(fā)揮著積極的作用。

作為儒家文化的發(fā)源地， 中國人或多或少均受到儒家思想的影響， 差異在于程度不一。 基于此， 很難通過問卷調(diào)查捕捉特定的對象是否以儒家哲學(xué)作為自己行為和處世的基本原則， 也無法調(diào)查他們受儒家文化影響的程度; 這一點在國有企業(yè)的高管、董事及CEO身上體現(xiàn)得更為明顯⑦。 前期研究表明， 距離不僅僅是一個地理概念; 事實上， 地理距離有豐富的信息內(nèi)容[9，10] 。

確定度量儒家文化變量的步驟如下： （1）通過CCER數(shù)據(jù)庫獲取上市公司分年度的注冊（辦公）地址信息。 （2）通過中國孔廟網(wǎng)（www.chinakongmiao.org）、《盛世遺存：全國孔廟的分布和保護管理狀況》以及《中國古代書院保護與利用現(xiàn)狀調(diào)查》等， 查找140座被列為全國重點文物保護單位的孔廟和書院的地址信息。 （3）通過Google Map獲取上市公司注冊地（辦公地）、孔廟（書院）的經(jīng)緯度數(shù)據(jù)——設(shè)公司注冊地（辦公地）的經(jīng)緯度坐標為（αf，βf）， 孔廟（書院）地址的經(jīng)緯度坐標為（αc，βc）。 （4）按照如下公式計算θ： cosθ=sinβc×sinβf+cosβc×cosβf×cos（αc-αf）。 （5）按照如下公式計算單位劣弧長度RAD： RAD=40075.04/360×180/π。 其中： 40075.04代表地球赤道的周長; 單位為千米。 （6）按照如下公式計算上市公司注冊地與孔廟和書院之間的距離： DIS=RAD×[π2-arctancosθ1-cos2θ] 。 （7）統(tǒng)計公司注冊地方圓R（R=100、200、300千米）內(nèi)的孔廟和書院數(shù)目， 用以衡量儒家文化的影響。 根據(jù)上述步驟（1） ～ （7）， 可以衍生出如下從總體上度量儒家文化的變量：

第一， 直接用公司與孔廟（書院）兩者之間的距離來度量儒家文化的影響， 包括公司的注冊地址（辦公地址）與最近的一個孔廟（書院）之間的距離， 或者公司的注冊地址（辦公地址）與最近的N個孔廟（書院）之間的平均距離， 從而形成第一組（類型）儒家文化變量（逆向變量， 距離越遠表示儒家氛圍強度越弱）。 如果直接采納該種方法， 由于任兩個公司的注冊地址（辦公地址）重合的概率不高， 因此基于絕對距離的度量變量極為接近， 從而可以類似地被視為公司層面（firm-level）的儒家文化變量。 該方法不僅可以系統(tǒng)分析儒家文化如何從整體上影響公司決策與會計審計行為， 而且還有一個重要的優(yōu)點， 那就是可以直接用來進行差分模型的分析。

第二， 根據(jù)公司注冊地址（辦公地址）與孔廟（書院）之間的距離， 事先設(shè)定一定半徑R （R可以取閾值20千米、50千米、100千米、200千米）， 然后計算公司注冊地址（辦公地址）一定半徑R范圍內(nèi)有多少家孔廟（書院）， 從而獲取第二組（類型）度量儒家文化（或儒家氛圍）的變量（正向變量）; 一定半徑范圍內(nèi)的孔廟（書院）越多， 儒家氛圍強度越強。 該變量屬于準公司層面（quasi-firm-level）的儒家文化變量， 因為圍繞公司的注冊地址（辦公地址）R范圍內(nèi)的所有公司受儒家文化影響的強度都被設(shè)定為相同的。 這顯然與現(xiàn)實不完全相符， 至少沒有考慮公司的異質(zhì)性及不同公司高管（董事）行為的異質(zhì)性。

第三， 從上述兩組變量中衍生出的儒家文化變量， 包括公司的注冊地址（辦公地址）與最近的一個孔廟（書院）的距離的倒數(shù)、公司的注冊地址（辦公地址）與最近的N個孔廟（書院）之間平均距離的倒數(shù)， 從而形成第三組（類型）儒家文化變量（正向變量）。

第四， 標準化的儒家文化變量， 其計算公式為“（Max_DISt-DISi，t）/（Max_DISt-Min_DISt）”， 從而形成第四組（類型）儒家文化變量（正向變量）。 其中： DISi，t代表i公司的注冊地址（辦公地址）與最近的孔廟（書院）的距離; Max_DISt（Min_DISt）代表DISi，t在t年的最大（最?。┲?。

2. 基于地理近鄰性的儒家文化度量的基本特點。 近年來準公司層面的儒家文化度量方法在公司行為研究領(lǐng)域得到了廣泛應(yīng)用。 首先， 該方法本質(zhì)上是基于地理近鄰性構(gòu)建的儒家文化變量（geographic-proximity-based Confucian atmosphere variables）， 具有一定的優(yōu)勢， 既有利于克服缺乏相關(guān)統(tǒng)計資料的局限性， 又在度量上考慮了地理臨近的分布不均勻可能引起的區(qū)域差異。 其次， 該方法最大的優(yōu)勢在于可以為每個公司賦以一個幾乎獨一無二的儒家文化變量值， 將儒家文化的影響從行政區(qū)域（州/省、市、縣）層面拓展到公司層面， 至少是準公司層面， 從而可以有效避免截面自相關(guān)問題帶來的困擾。 最后， 該方法可以解決兩（多）個行政區(qū)域交界處公司的儒家文化的度量問題。

準公司層面的儒家文化度量方法可能面臨的困境在于：第一， 公司的儒家氛圍和高管（董事）的儒家哲學(xué)之間被假設(shè)具有很高的擬合度， 但兩者是否可直接通約需要進一步經(jīng)驗證據(jù)的支持。 為此， 研究者需要針對特定的研究背景， 采用類似Du[11，12] 和杜興強[18] 的方法， 事先確認準公司層面的儒家文化度量與高管（董事）個人是否遵從儒家哲學(xué)之間的關(guān)系。 第二， 準公司層面的儒家文化度量方法很大程度上依賴于公司的注冊地址（辦公地址）， 但注冊地址（辦公地址）的選擇并非純粹外生， 而是多種因素如交通便利條件、稅收、當?shù)氐姆膳c營商環(huán)境等綜合作用的結(jié)果。 為此， 如何盡可能地排除其他更重要的影響， 確認儒家文化對公司行為的影響， 以及研究結(jié)果并非上述其他與公司選址相關(guān)的因素所導(dǎo)致就十分重要。 換言之， 研究者必須盡可能地確認儒家文化對公司行為的影響是最主要的因素（first-order factor）。

3. 基于地理近鄰性的儒家文化度量的合理性。 文化的傳承和發(fā)展需要一定的依托， 文字記錄和學(xué)校教育是確保儒家文化繼承和傳播的重要方式。 儒家中心（學(xué)派）和孔廟也是弘揚儒家文化的一種形式。 孔廟不僅是尊孔崇儒的殿堂， 也是傳播儒家文化的場所[49] 。 基于此， 從統(tǒng)計學(xué)意義上講， 距離儒家中心、孔廟抑或儒家學(xué)校遺址越近， 個人、企業(yè)與組織受到儒家文化的影響就越大。 根據(jù)公司和儒家中心（孔廟）的地理近鄰性或地理距離來構(gòu)建儒家文化變量的合理性在于：若公司所在地有較強的儒家氛圍， 則控股股東和高層管理者（董事長、總經(jīng)理等）更容易受儒家文化的影響。 也許儒家文化（哲學(xué)）不是控股股東或高層管理者的倫理哲學(xué)， 但他們必須考慮“影響員工、客戶、雇主和供應(yīng)商的儒家理念”， 因而注定會受周圍將儒家文化作為倫理哲學(xué)的公眾的影響。

目前， 已有研究采用相關(guān)的計量方式對中國上市公司受儒家文化影響的程度進行度量。 例如， Du[11，12] 分別采用中國上市公司與7個儒家中心（學(xué)派）、52個孔廟（國家級文物保護單位）的地理距離， 構(gòu)建了一系列基于地理近鄰性的儒家文化變量， 分析了儒家文化對大股東資金占用、董事會女性董事比例的影響。 古志輝[37] 以中國上市公司和儒家學(xué)校遺址的地理距離作為儒家文化的替代變量， 考察了儒家倫理對股東—管理層代理問題的影響。 以上研究為采納地理距離或地理近鄰性度量儒家文化提供了最為直接的證據(jù)與支持。 此外， 前期關(guān)于宗教影響與公司行為的學(xué)術(shù)論文， 為基于地理近鄰性的儒家文化變量提供了補充與支持性的證據(jù)。 例如， Du[10] 利用佛教寺廟和道教道觀到中國上市公司的地理距離衡量宗教氛圍， 探討了宗教對大股東—中小股東代理問題的影響。 陳冬華等[54] 以佛教寺廟與中國上市公司的地理距離為基礎(chǔ)構(gòu)建宗教影響變量， 研究了佛教對公司治理的影響。 El Ghoul等[55] 在衡量企業(yè)面臨的金融環(huán)境時， 采用的是上市公司與美國六個金融中心（Boston、Chicago、Los Angeles、New York、Philadelphia、San Francisco）的地理距離; DeFond等[56] 以及Kedia和Rajgopal[57] 以美國證券交易委員會（Securities & Exchange Commission， SEC）的分支機構(gòu)（Washington D.C.、New York City、Miami、Chicago、Denver、Los Angeles）到上市公司的地理距離衡量外部監(jiān)管強度。 以上文獻表明， 即使身處21世紀這樣一個電子信息化時代， 地理距離在研究中仍然是不可忽視的因素， 市場經(jīng)濟主體之間的地理距離對其經(jīng)濟行為有著重要影響。

（四）儒家文化的核心內(nèi)容對會計審計行為的影響

“五?！笔侨寮椅幕暮诵闹?， 包括仁、義、禮、智、信。 這些儒家教義塑造了幾千年來在華人社會中推崇和強調(diào)的忠誠、誠實等美德[58] 。 實際上， 儒家思想強調(diào)將善行推廣到整個社會， 而非僅僅強調(diào)個人美德[11，59] 。 根據(jù)儒家文化， 一個沒有善行或美德的人應(yīng)該感到羞恥， 且一個缺乏羞恥感的人不配為人[60] 。 進而， 儒家教義告訴眾人， 何為羞恥、如何避免羞恥。 概而言之， 儒家文化的這些內(nèi)核將影響到管理當局的行為， 從而減少或抑制管理當局對會計信息的操縱。 具體地， 下面結(jié)合“五?！敝械摹叭?、義、信”來簡單分析儒家文化對會計信息質(zhì)量的促進作用。

“仁”是儒家文化中最基礎(chǔ)的美德， 它強調(diào)慈悲和利他， 而非自利（私）。 “仁”意味著互惠的道德與對他人的愛， 它起源于儒家文化的黃金法則“己所不欲， 勿施于人”。 若委托代理關(guān)系中的管理當局利用信息不對稱操縱會計信息、掩蓋其機會主義行為， 則明顯背棄了“仁”的基本要求。 “義”是儒家思想的另一核心美德， 它確立了一套公認的行為準則， 這些行為準則甚至一度成為中國幾千年來的社會規(guī)范和古代中國法律的組成部分[61] 。 “義”強調(diào)一個人應(yīng)該能夠明確地辨別特定情況下什么行為是正確的。 按照“義”的核心觀念， 管理當局為了一己私利（如更多獎金、股票期權(quán)計劃）進行會計信息操縱的行為并非君子所為， 因為儒家文化和“義”強調(diào)“君子愛財、取之有道”。 “信”意味著人應(yīng)該信守自己的承諾， 言行一致[62] 。 管理當局接受股東的委托經(jīng)營企業(yè)， 應(yīng)如實地向股東報告受托責(zé)任的履行情況， 若為了私利捏造會計數(shù)據(jù)或操縱盈余， 則屬于典型的不守“信”的行為。 實際上， 會計信息操縱行為與儒家文化的其他思想內(nèi)核如“君子”等是相矛盾的。

儒家文化作為一種社會規(guī)范， 曾影響著幾乎所有的中國人。 即便是經(jīng)過“破四舊”“文革”等社會事件后， 儒家文化對中國社會的影響有所減弱， 但不可否認的是儒家文化仍然在某種程度上影響著當代中國人及其思考問題的方式、行為與決策模式。 因此， 一個公司周圍的儒家文化氛圍越濃厚、管理當局受到儒家文化的影響就越大， 其實施機會主義行為的概率越低、操縱會計信息的動機相對越弱， 會計信息質(zhì)量也就相對越高。

類似地， “五常”中的“仁與義”也有助于阻止審計師的非倫理行為：首先， 當審計風(fēng)險較高、被審計客戶的財務(wù)報表存在重大錯報的可能性較大時， 儒家“仁”的思想使得審計師對投資者的利益和損失感同身受， 這會敦促審計師投入更多的審計努力， 利用審計專長盡可能地提高審計質(zhì)量。 其次， 儒家“義”的觀點禁止審計師通過不合乎道義的方式攫取利益， 在一定程度上能夠防止審計師犧牲審計獨立性以謀取超額審計收費。

（五）儒家文化傳播與會計審計行為

1. 儒家文化傳播的度量。 隨著中國在國際舞臺上經(jīng)濟實力的不斷提升， 文化傳播逐漸成為繼資本輸出以外， “走出去”發(fā)展戰(zhàn)略的重要內(nèi)容之一。 作為文化傳播的主要載體， 孔子學(xué)院致力于開展?jié)h語教學(xué)與中外教育、文化等方面的交流及合作， 在向世界傳播中華文化的過程中發(fā)揮著不可替代的作用。 截至2017年年底， 孔子學(xué)院的建設(shè)已經(jīng)頗具規(guī)模， 全球146個國家（地區(qū)）共建立525所孔子學(xué)院和1113個孔子課堂。 具體地， 孔子學(xué)院分布在138個國家（地區(qū)）， 包括亞洲33個國家（地區(qū)）118所、非洲39個國家54所、歐洲41個國家173所、美洲21個國家161所以及大洋洲4個國家19所; 孔子課堂則分布在79個國家（地區(qū)）， 包括亞洲21個國家101個、非洲15個國家30個、歐洲30個國家307個、美洲9個國家574個以及大洋洲4個國家101個。

孔子學(xué)院是中外合作建立的非營利性教育機構(gòu)， 致力于滿足世界各國（地區(qū)）人民對漢語學(xué)習(xí)的需要， 增進世界各國（地區(qū)）人民對中國語言文化的了解， 加強中國與世界各國教育文化的交流及合作， 發(fā)展中國與外國的友好關(guān)系， 促進世界多元文化發(fā)展， 構(gòu)建和諧世界。 在漢語推廣過程中， 介紹孔子生平和儒家思想的《孔子卡通傳記》《孔子卡通故事精編》兩套圖書是國家漢辦（孔子學(xué)院總部）的推薦教材。 此外， 各個孔子學(xué)院也對儒家經(jīng)典進行直接翻譯或者改編， 從而擁有了自己的教材。 這方面的典型代表是蒙古國國立大學(xué)孔子學(xué)院使用的《論語（蒙文版）》與《大學(xué)（蒙文版）》。 因此， 從一定程度上講， 當?shù)乜鬃訉W(xué)院的數(shù)量可以反映出人們接觸儒家文化的可能性以及受其影響的程度。 本文擬通過各個國家（地區(qū)）孔子學(xué)院以及孔子課堂的數(shù)量度量儒家文化在當?shù)氐挠绊懗潭龋?以此作為儒家文化傳播的替代變量。 具體地， 逐一查閱國家漢辦（孔子學(xué)院總部）官方網(wǎng)站披露的各個孔子學(xué)院以及孔子課堂的詳細信息， 記錄每一個孔子學(xué)院以及孔子課堂設(shè)立的時間及其所在的國家（地區(qū)）， 基于此整理出相關(guān)變量。

2. 儒家文化傳播影響會計審計行為的分析。 “實施‘走出去戰(zhàn)略是對外開放新階段的重大舉措。 鼓勵和支持有比較優(yōu)勢的各種所有制企業(yè)對外投資， 帶動商品和勞務(wù)出口， 形成一批有實力的跨國企業(yè)和著名品牌。 ”自此以后， 中國企業(yè)對外投資的比重不斷上升。 根據(jù)商務(wù)部發(fā)布的《2017年度中國對外直接投資統(tǒng)計公報》， 2017年年末， 中國對外直接投資存量達到18090.4億美元， 占全球外國直接投資流出存量份額的5.9%， 分布在全球189個國家（地區(qū)）， 存量規(guī)模比上年末增加4516.5億美元， 在全球存量排名中躍升至第二位， 較上年前進四位。 然而， 以往研究發(fā)現(xiàn)企業(yè)在國際化進程中， 并不是對所有國家（地區(qū)）一視同仁的， 而是有選擇性地著重投資于部分國家（地區(qū)）[63-66] 。 例如： 劉曉光和楊連星[65] 指出， 東道國（地區(qū)）和中國的外交關(guān)系對中國對外直接投資具有重要的影響; 王金波[66] 發(fā)現(xiàn)， 東道國和中國的制度距離、文化差異都會影響中國企業(yè)對外直接投資的區(qū)位選擇和偏好。

近年來， 文化傳播已經(jīng)成為“走出去”發(fā)展戰(zhàn)略的一項重要內(nèi)容。 借鑒前期文獻， 本文認為東道國（地區(qū)）和中國之間的國別差異很可能是儒家文化傳播的決定因素之一， 并且歸納出五點影響儒家文化傳播的國別差異： （1）文化差異。 Hofstede等[67] 將文化分為六個維度， 包括權(quán)力距離、不確定性規(guī)避、陽剛主義和陰柔主義、集體主義和個人主義、長期導(dǎo)向和短期導(dǎo)向、放任和約束。 隨著文化差異的擴大， 當?shù)孛癖姾茈y理解和認同儒家文化， 知識傳遞的成本也會隨之提高， 不利于孔子學(xué)院的辦學(xué)效果。 （2）地理距離， 即東道國（地區(qū)）和中國在地理上的距離。 地理距離越遠， 國家漢辦（孔子學(xué)院總部）在一定程度上越難管理東道國的孔子學(xué)院。 （3）經(jīng)濟差距。 它反映了民眾對于產(chǎn)品（服務(wù)）質(zhì)量和成本的不同要求[68] 。 如果孔子學(xué)院在經(jīng)濟實力遠高于中國的國家（地區(qū)）辦學(xué)， 其可能無法滿足當?shù)孛癖妼τ诮虒W(xué)超高質(zhì)量的要求;相反地， 孔子學(xué)院在經(jīng)濟實力遠低于中國的國家（地區(qū)）辦學(xué)， 學(xué)費在當?shù)叵M者眼中或許是過于昂貴的。 （4）制度距離。 制度距離指的是東道國（地區(qū)）和中國在政治、法律和經(jīng)濟制度等方面存在的差異， 反映了制度環(huán)境和治理方式的不同[69] 。 當東道國（地區(qū)）和中國制度距離較遠時， 孔子學(xué)院在當?shù)貙媾R和中國相差較大的（甚至是完全不同的）社會規(guī)范， 不利于孔子學(xué)院的長期發(fā)展。 （5）外交關(guān)系。 如果東道國（地區(qū)）和中國關(guān)系親密， 當?shù)卣芸赡艽罅χС挚鬃訉W(xué)院， 鼓勵民眾到孔子學(xué)院學(xué)習(xí); 反之則不然。 基于上述分析， 東道國（地區(qū)）和中國的國別差異（包括文化差異、地理距離、經(jīng)濟差距、制度距離和外交關(guān)系）越大， 儒家文化傳播的可能性越低。

文化的持續(xù)傳播潛移默化地影響著被傳播國（地區(qū)）民眾的思維方式和價值觀念[1] 。 語言是文化的一個維度， 根據(jù)其是否要求使用者在語法上嚴格區(qū)分現(xiàn)在和未來， 語言可以分為強、弱將來時態(tài)兩類表述。 當一門語言特別強調(diào)將來時態(tài)時， 它會導(dǎo)致使用者更多地關(guān)注當下和未來的差異， 不停地暗示他們未來是遙不可及的， 從而負面影響他們對將來的重視程度。 相反地， 人們則會覺得將來是近在咫尺的， 更愿意為了長遠的收益而抵制眼前的誘惑[70] 。 再比如， Du[12] 指出儒家文化會導(dǎo)致人們形成“重男輕女”的價值觀念， Du[11] 和古志輝[37] 則發(fā)現(xiàn)儒家倫理有助于提高人們對于“仁義禮智信”等良好品德的重視程度。

包容性是儒家文化區(qū)別于其他文化的重要特征之一。 《論語·述而》指出， “三人行必有我?guī)熝桑?擇其善者而從之， 其不善者而改之”。 正因為儒家文化具備比較強的包容性， 會盡可能地包容和吸收其他文化， 所以當儒家文化傳播到世界其他國家（地區(qū)）時， 它往往能夠比較容易地被當?shù)孛癖娝蛹{， 潛移默化地影響當?shù)孛癖姟?如果管理當局曾到孔子學(xué)院學(xué)習(xí)， 儒家文化將對財務(wù)舞弊產(chǎn)生直接的抑制作用;若管理當局不曾在孔子學(xué)院學(xué)習(xí)， 儒家文化也能夠改變社會公眾的價值觀念， 進而降低社會公眾對于舞弊行為的容忍程度。 制度理論認為， 任何組織都只是社會系統(tǒng)的一部分， 組織行為會受到其所處社會環(huán)境的影響[71] 。 一個組織存續(xù)的關(guān)鍵在于其必須能夠獲得合法性地位。 管理當局的行為必須合乎社會的價值規(guī)范， 否則可能負面影響企業(yè)的存續(xù)[72] 。 換言之， 儒家文化通過影響被傳播國（地區(qū)）社會公眾的價值觀念， 也可以間接地約束管理當局的財務(wù)舞弊。 下面從三個具體的方面分析儒家文化對被傳播國（地區(qū)）財務(wù)舞弊行為的抑制作用：

第一， 儒家以“仁愛”思想為核心。 “仁愛”是儒家學(xué)說的核心， 樊遲曾經(jīng)向孔子請教什么是“仁”， 孔子的回答是“愛人”， 可見“仁”就是要關(guān)心、愛護他人（《論語·顏淵》）。 進一步地， 儒家文化還提出踐行“仁”的兩條具體路徑： （1）《論語·顏淵》提出“己所不欲， 勿施于人”， 即自己不希望承受的痛苦也不要強加在別人身上。 （2）《論語·雍也》推崇“己欲立而立人， 己欲達而達人”。 也就是說： 自己如果想要有所建樹， 就要幫助他人有所建樹;自己想要達成夢想， 也要幫助他人達成夢想。 管理當局捏造會計數(shù)據(jù)、操縱會計信息等舞弊行為， 不利于投資者做出科學(xué)合理的投資決策， 將導(dǎo)致投資者蒙受損失。 遵照儒家“仁愛”的價值觀念， 追求個人財富的管理者追求的應(yīng)當是投資者利益最大化， 而不是自身私利。

第二， 儒家提倡以義取利。 儒家文化的代表人物孔子在《論語·里仁》中指出， “富與貴， 是人之所欲也”。 《論語·述而》指出， “富而可求也， 雖執(zhí)鞭之士， 吾亦為之”， 只要能夠獲得財富， 孔子甚至愿意去做最底層的小吏。 盡管儒家文化認可財富不可或缺， 卻指出財富的重要程度要讓位于社會正義。 《論語·里仁》強調(diào)“不以其道得之， 不處也”;《論語·述而》強調(diào)“不義而富且貴， 于我如浮云”。 孟子甚至把社會正義看得比生命更加重要。 《孟子·告子上》指出， “生， 亦我所欲也， 義， 亦我所欲也， 二者不可得兼， 舍生而取義者也”。 在儒家“義利”觀念的持續(xù)影響之下， 中國歷史上出現(xiàn)了大量儒商并且形成了十大著名的商幫。 Du等[36] 利用上市公司和商幫遺址的地理距離構(gòu)建商幫文化變量， 以此探究它對股東和管理當局之間代理問題的影響， 研究發(fā)現(xiàn)“義利”的文化傳統(tǒng)能夠約束管理當局不合道義的行為， 例如在職消費、為短期業(yè)績而犧牲企業(yè)的長遠發(fā)展等。 管理當局不公正地行使權(quán)力、進行財務(wù)舞弊顯然有悖于“義利”的要求。

第三， 儒家文化強調(diào)“克己復(fù)禮”。 一方面， 儒家文化主張通過“修身”提高自律能力， 從道德約束的角度修正個人行為[11，37] 。 財務(wù)舞弊是一種典型的不端行為， 違背了儒家“義利”“仁愛”等道德要求。 另一方面， 儒家思想尊重“禮”， 強調(diào)個人對制度的遵循， 孔子在《論語·顏淵》中就說過“非禮勿視， 非禮勿聽， 非禮勿言， 非禮勿動”。 舞弊行為凌駕于正式制度之上， 通過破壞規(guī)則來謀求個人利益， 顯然和儒家的價值觀念相悖。 綜上可知， 儒家文化的傳播對被傳播國（地區(qū)）的財務(wù)舞弊行為具有抑制作用， 從而提高了會計信息質(zhì)量。 進而， 與會計師事務(wù)所儒家氛圍對審計質(zhì)量的影響機理、儒家文化傳播對被傳播國（地區(qū)）會計信息質(zhì)量的影響機理類似， 企業(yè)所在國家（地區(qū)）孔子學(xué)院的數(shù)量越多， 會計信息質(zhì)量與審計質(zhì)量越高。

三、“尊尊原則”與會計審計行為

文化是歷史積淀的結(jié)果。 文化通過塑造人們的認知方式和價值觀念， 潛移默化地影響著人們的經(jīng)濟行為[67，73] 。 例如， 語言是文化的重要組成部分， Chen[70] 發(fā)現(xiàn)， 不同語言在將來時態(tài)表述方面存在差異， 弱將來時態(tài)表述語言的使用者更愿意從事儲蓄、鍛煉、戒煙等著眼于未來的活動。 原因在于， 弱將來時態(tài)的表述使得人們認為未來和現(xiàn)在是沒有差別的， 未來是近在咫尺的。 儒家文化在中國有著兩千多年的悠久歷史， 盡管新文化運動等歷史事件使得儒家文化受到了一定的抑制和破壞， 但是在黨的十八大“建設(shè)文化強國”戰(zhàn)略指引下， 一些學(xué)者發(fā)現(xiàn)儒家文化在當今社會依然會對人們的行為產(chǎn)生影響[2，11，37，38] 。 古志輝[37] 認為： 儒家文化強調(diào)“修身”和“忠信”， 使管理當局在缺乏外部監(jiān)督的情況下也能夠在一定程度上嚴于律己， 而不是謀求私利; 此外， 儒家文化促使管理當局勤勉工作而不是偷懶懈怠， 最終導(dǎo)致代理成本降低。 Du[11] 指出， 儒家文化主張“己所不欲， 勿施于人”， 有助于提高管理當局和控股股東的倫理道德水平， 具體表現(xiàn)為儒家氛圍濃厚的地區(qū)， 大股東資金占用水平顯著更低。

Hwang[50] 曾經(jīng)指出， 儒家倡導(dǎo)的處世規(guī)則主要包括“親親原則”和“尊尊原則”。 “尊尊原則”強調(diào)位尊者的地位凌駕于位卑者之上， 享有優(yōu)先權(quán)利， 論資排輩以及位卑者對位尊者需要使用敬語都是“尊尊原則”的具象化。 論資排輩主張人應(yīng)該恪守自己的位置， 不能逾越等級， 體現(xiàn)了儒家文化的等級觀念。 論資排輩的傳統(tǒng)可以追溯到周朝王位繼承采用的“嫡長子繼承制”， 而西漢時期董仲舒的“三綱”更是強調(diào)臣子對君主、子女對父親以及妻子對丈夫的無條件服從。 照此， 當公司內(nèi)部存在論資排輩文化時， 論資排輩及其蘊含的等級觀念容易影響公司員工， 因為這和他們所受的教育、形成的價值觀念并不矛盾。 杜興強等[74] 指出， 作為公司聘請的外部專家， 盡管獨立董事在公司工作的時間較短， 但是他們的行為也依然不可避免地受到公司內(nèi)部論資排輩文化（等級氛圍）的影響。 沿用上述邏輯， 論資排輩營造的等級氛圍和等級觀念是否會對會計信息質(zhì)量產(chǎn)生影響呢？類似地， 審計師使用敬語（貴公司）稱呼被審計客戶反映出審計師潛意識里認為自己和被審計客戶之間存在等級差距， 并且其處在較低的地位。 審計報告中敬語的使用又是否會損害審計獨立性呢？

此外， “學(xué)而優(yōu)則仕”的入世精神一方面倡導(dǎo)專家學(xué)者應(yīng)當將自己的才學(xué)付諸實踐， 另一方面也蘊含著對專家學(xué)者的尊崇和敬重， 是儒家文化“尊尊原則”的又一體現(xiàn)。 2014年， 全國政協(xié)十二屆二次會議政協(xié)一號提案建議高?？蒲腥藛T去企業(yè)兼職， 發(fā)揮市場配置科技資源的決定性作用， 釋放科研人員的創(chuàng)新活力。 中國上市公司同樣熱衷于聘請科研機構(gòu)的專家學(xué)者擔(dān)任獨立董事， 學(xué)者們已然成為獨立董事的主力軍。 中國證監(jiān)會自2001年開始引進獨立董事制度， 初衷是期望獨立董事成為上市公司董事會中的監(jiān)督者， 抑制管理者濫用職權(quán)以及控股股東肆意侵占巨額資金等機會主義行為， 緩解公司治理中的代理沖突， 保護投資者尤其是中小投資者的利益。 但由于種種原因， 獨立董事或淪為“花瓶”或成為“內(nèi)部人”， 無法發(fā)揮應(yīng)有的監(jiān)督作用， 深入探究學(xué)者董事的作用具有十分重要的實際意義和政策價值。 那么， 學(xué)者董事是否能夠?qū)嬓畔⑴哆^程進行有效監(jiān)督？ 是否更傾向于選擇高質(zhì)量的審計師或者愿意支付更高昂的審計費用？

（一）論資排輩與會計審計行為

儒家文化推崇集體主義， 造就了尊卑有序， 至今仍然在一定程度上潛移默化地影響著中國人的思考和行為方式。 在歐美以個人主義文化為主體的國家中， 上市公司年度報告中的董事排名往往以英文字母為序; 但在受儒家文化影響、崇尚集體主義文化、比較強調(diào)論資排輩的中國上市公司的董事會中， 絕大多數(shù)將董事長排在第一位， 隨后根據(jù)職位的高低以此類推進行排序。 Zhu等[75] 通過訪談發(fā)現(xiàn)： 上市公司董事會成員的先后次序往往具備一定信息含量， 獨立董事排列的位置反映了他們的受重視程度和地位; 位次靠前的獨立董事在董事會會議中投反對票的概率顯著更高， 他們所在的公司盈余管理的程度顯著更小、公司價值顯著更大。 杜興強等[74] 基于論資排輩的文化傳統(tǒng)， 分析了論資排輩對獨立董事發(fā)表異議意見的影響。 杜興強等[74] 發(fā)現(xiàn)， 由于公司是否以論資排輩為標準進行人才選拔、資源分配往往具有隱蔽性， 難以被觀測， 所以鮮有學(xué)者對論資排輩的經(jīng)濟后果進行實證檢驗。 幸運的是， 在中國制度背景下， 學(xué)者可以關(guān)注數(shù)名獨立董事之間的排序方式， 借此判斷特定公司是否存在論資排輩的現(xiàn)象。

論資排輩強化了管理者操縱會計信息的動機。 伴隨著經(jīng)濟全球化， 日益增強的競爭壓力和瞬息萬變的市場都給公司的經(jīng)營帶來了巨大的挑戰(zhàn)。 為此， 提高決策質(zhì)量不僅要依靠管理者的智慧， 還必須廣泛地聽取來自員工的建議[76] 。 然而， 論資排輩文化經(jīng)常導(dǎo)致中國企業(yè)的員工知而不言。 陳文平等[77] 認為， 等級觀念是阻礙中國員工積極地為公司出謀劃策的文化根源之一。 周建濤和廖建橋[78] 發(fā)現(xiàn)， 員工的等級觀念和建言行為呈現(xiàn)出顯著的負相關(guān)關(guān)系。 對于管理者而言， 等級觀念則會使他們更加注重自己的權(quán)威地位， 更多采用獨裁的領(lǐng)導(dǎo)方式， 在決策時不愿意聽取下屬的意見， 從而形成“一言堂”的局面[79，80] 。 兼聽則明， 偏聽則暗， 等級文化可能導(dǎo)致公司內(nèi)部不同聲音的弱化， 乃至消失， 顯然不利于公司的決策。 在現(xiàn)代股份有限公司中， 因為管理者和股東之間的信息不對稱， 管理者可能基于自利目的或出于維持職位等動機， 往往不披露公司經(jīng)營過程中的負面信息[81] 。 實際上， 當公司決策失誤過多或投資項目頻繁虧損時， 管理當局若如實向投資者披露相關(guān)信息， 則很可能因為經(jīng)營不善而無法獲得年終獎金， 甚至面臨被辭退的風(fēng)險。 為了防止投資者知曉企業(yè)財務(wù)績效不佳及決策失誤等真相， 管理當局會傾向于刻意隱瞞相關(guān)的不利信息。 Bleck和Liu[82] 指出， 管理當局隱藏壞消息的行為將會導(dǎo)致投資者無法在第一時間識別出凈現(xiàn)金流為負的投資項目， 進而無法及時地約束和敦促管理當局退出這些項目， 避免損失繼續(xù)擴大。 江軒宇和許年行[83] 發(fā)現(xiàn)， 公司過度投資（通常意味著投資于凈現(xiàn)金流為負的項目）的程度越嚴重， 未來股價的崩盤風(fēng)險也相應(yīng)越高， 這意味著管理當局在經(jīng)營不善的情況下操縱會計信息借此隱藏不利消息的動機更加強烈。

論資排輩亦弱化了公司治理結(jié)構(gòu)對管理者的監(jiān)督。 在等級社會中， 在位者為了鞏固等級結(jié)構(gòu)、維護自身的地位， 通常會選擇對信息進行嚴格把控。 長此以往， 人們也就逐漸習(xí)慣了低水平的信息披露， 而不會對此感到不滿[84-86] 。 相反， 在崇尚平等文化的國家， 如果在位者在制定決策的過程中沒有向公眾披露決策有關(guān)的信息， 則可能招致公眾的不滿[87] 。 沿用這一邏輯， Gray[84] 認為， 高權(quán)力距離國家的投資者對會計信息的要求較低， 他們普遍尊重管理當局的權(quán)威、依賴管理當局來解決公司遇到的問題， 因而當?shù)毓镜臅嬓畔⑼该鞫容^低。 Zarzeski[86] 利用涵蓋法國、德國、中國香港、日本、挪威、英國和美國等7個國家（地區(qū)）的跨國數(shù)據(jù)進行實證檢驗， 結(jié)果支持了Gray[84] 的觀點。 Williams[85] 基于全球各地公司在2000年前后普遍遭遇信息技術(shù)和通信問題的制度背景， 發(fā)現(xiàn)公司所在國家權(quán)力距離越小， 公司對信息技術(shù)和通信問題的披露越詳盡。 李虹和霍達[88] 發(fā)現(xiàn)， 權(quán)力距離不利于公司環(huán)境信息披露質(zhì)量的提高。 進一步， 受到等級觀念影響的員工對他們和領(lǐng)導(dǎo)之間權(quán)力、地位的差距更加敏感， 不愿意和領(lǐng)導(dǎo)發(fā)生沖突; 當他們和領(lǐng)導(dǎo)意見不一致時， 往往會選擇服從領(lǐng)導(dǎo)的指令[89，90] 。 Chow等[91] 對比了中國臺灣和澳大利亞員工的行為模式， 發(fā)現(xiàn)在高權(quán)力距離的文化下（中國臺灣）， 員工認為他們和上級之間存在著不可逾越的等級差距， 因而很少質(zhì)疑上級的決定。 Brockner等[92] 還指出： 低權(quán)力距離國家的員工在無法向上級表達自己的不同意見時， 往往會產(chǎn)生不滿的情緒; 但是， 高權(quán)力距離國家的員工在這種情況下卻不會有任何怨言。 杜興強等[74] 發(fā)現(xiàn)， 論資排輩顯著降低了獨立董事發(fā)表異議意見的概率和數(shù)量。 基于上述分析， 在論資排輩的公司中， 無論是內(nèi)部員工還是獨立董事都很難在管理當局怠于履行信息披露義務(wù)時起到督促的作用。 從這個角度來看， 論資排輩及其蘊含的等級觀念對公司信息披露質(zhì)量的影響是負面的， 將會導(dǎo)致相對不透明和低質(zhì)量的信息披露， 從而導(dǎo)致會計信息質(zhì)量降低。

（二）敬語與會計審計行為

西方社會尊崇“平等”， 強調(diào)人與人之間在身份地位、倫理道德、法律地位等方面的平等， 因此在語言運用上通常只做書面語和口語（正式和非正式用語）的區(qū)分， 而不因交談對象不同而選擇不同的用語。 中國人深受儒家文化影響， 強調(diào)人與人、人與團體乃至團體與團體之間的社會地位差異。 中國上市公司審計報告中存在著兩種不同的稱謂選擇， 一個是“貴公司”， 另一個是公司簡稱。 鑒于無法直接觀測到注冊會計師在審計工作中如何稱呼被審計客戶的管理者， 我們將根據(jù)審計報告是否使用“貴公司”稱呼被審計客戶構(gòu)建相關(guān)變量。

社會語言學(xué)理論認為， 語言是說話者潛意識的投影， 一定程度上反映了說話者和對話對象之間的社會關(guān)系[93，94] 。 語言中特定的用語（例如書面語和口頭語）可以作為人們認知過程的中介， 有助于人們判斷和厘清對話發(fā)生時的社會環(huán)境[95，96] 。 盡管前期文獻已經(jīng)關(guān)注到社會和文化因素對審計質(zhì)量的影響[97] ， 但是只有為數(shù)不多的幾篇文獻運用社會語言學(xué)理論來解釋會計、審計問題[98，99] 。 使用實驗設(shè)計， Belkaoui[98] 引入社會語言學(xué)理論解釋會計人員對會計概念的感知差異。 Olson和Wootton[99] 定性地分析了整個審計歷史中標準審計報告的術(shù)語， 在此基礎(chǔ)上指出了一些對術(shù)語變化至關(guān)重要的社會、經(jīng)濟和政治因素。 Duh等[100] 剖析了審計準則中大量專業(yè)術(shù)語的內(nèi)涵， 卻沒有將這些術(shù)語與其社會語言學(xué)根源聯(lián)系起來。 大部分關(guān)于審計和語言學(xué)的研究， 關(guān)注點都放在審計報告使用者對審計報告內(nèi)容和用語的感知上， 很少探究審計報告用語的影響。

此處的研究聚焦在審計報告的稱謂選擇上。 根據(jù)社會語言學(xué)理論， 實名的使用代表著對話雙方擁有相對平等的權(quán)利和地位[101，102] 。 相反地， 敬語的使用則意味著對話雙方在等級上存在差異。 中國古代的儒家文化將社會等級和社會秩序的內(nèi)涵灌輸?shù)搅司凑Z表達之中， 每個中國人乃至海外華人都或多或少地受到儒家文化的影響[103] ， 所以上述現(xiàn)象在中國特別突出。 作為儒家文化的重要組成部分之一， “禮”要求社會地位較低的一方使用敬語稱呼社會地位較高的一方。 因此， 敬語在中國具有特別強烈的社會地位和權(quán)利內(nèi)涵[104] 。 無論是在口語還是書面語中， 敬語通常表現(xiàn)為在人名或者公司名稱之前加上表示尊敬的稱謂。 例如， 當審計師使用敬語來稱呼被審計客戶時， 最常用的稱呼是“貴公司”。 不同于美國的審計師統(tǒng)一采用實名來稱呼被審計客戶， 中國的審計師可以選擇使用或者不使用敬語。 可以合理地相信， 等級差距是中國審計師在審計報告中使用敬語的關(guān)鍵決定因素， 敬語的使用不僅說明了審計師相對較低的地位， 還表明審計師缺乏與客戶就關(guān)鍵會計處理據(jù)理力爭的能力。

先前的研究指出， 審計師和被審計客戶的管理層之間不平等的社會地位有損于審計獨立性， 會導(dǎo)致審計質(zhì)量下降[105，106] 。 Koch和Salterio[106] 發(fā)現(xiàn)， 審計師承受的、來自客戶的壓力越大， 審計獨立性受損越嚴重， 他們對客戶公司激進的會計處理越不可能進行調(diào)整。 Bennett和Hatfield[105] 通過問卷調(diào)查和實驗設(shè)計都發(fā)現(xiàn)， 社會地位低于管理層的審計師缺乏動力去搜集審計證據(jù)， 以質(zhì)疑或調(diào)整管理層的會計選擇。 反之， 審計師相對較低的社會地位直接增強了管理層進行盈余操縱的可能性， 因為只有社會地位較高才能被他人敬畏， 審計師社會地位較低則意味著管理層行事可以不需要顧忌審計師[107-109] 。 審計質(zhì)量被定義為審計師在客戶的會計系統(tǒng)中發(fā)現(xiàn)錯報并予以披露的聯(lián)合概率[110] 。 個體被感知到的能力和社會地位密切相關(guān)[107，108] ， 社會地位較高的管理者往往會被審計師看作是某一領(lǐng)域內(nèi)的權(quán)威專家， 因而不大可能受到審計師的質(zhì)疑和挑戰(zhàn)[109] 。 換言之， 社會地位較低的審計師很可能缺乏膽量去質(zhì)疑會計處理， 這將削弱他們發(fā)現(xiàn)并且糾正財務(wù)錯報的能力， 從而導(dǎo)致審計質(zhì)量降低。

（三）學(xué)者董事與會計審計行為

中國古代的儒家文化從政治抱負、倫理規(guī)范到人生哲學(xué)都體現(xiàn)著積極的“入世”精神。 實際上， 儒家的積極入世思想始于修身， 而后齊家， 終于治國、平天下。 因此， 《論語·子張》就強調(diào)“學(xué)而優(yōu)則仕”的觀點; 《孟子·盡心上》也指出“窮則獨善其身， 達則兼濟天下”。 現(xiàn)今， 諸多專家學(xué)者在上市公司擔(dān)任獨立董事的職務(wù)并且參與企業(yè)管理實踐活動。 統(tǒng)計資料顯示， 來自高等院?；蚩蒲性核膶＜覍W(xué)者在全部獨立董事中所占的比例高達54.30%[111] 。 上市公司董事會確實也存在部分非獨立董事曾經(jīng)在高等院校或科研院所任職， 例如從高校離職以后進入企業(yè)擔(dān)任執(zhí)行董事， 但學(xué)者董事主要為來自科研機構(gòu)的獨立董事。

Jensen和Meckling[112] 提出了代理理論。 該理論認為， 所有權(quán)和控制權(quán)的分離導(dǎo)致企業(yè)所有者和管理者的利益發(fā)生沖突， 進而引發(fā)股東—管理層之間的代理問題。 以董事會為核心的公司治理機制是緩解代理問題的主要手段， 董事會的主要功能或作用就是代表企業(yè)所有者對管理者進行監(jiān)督， 從而使管理者的行為與所有者的利益相一致。 董事會的監(jiān)督職能主要體現(xiàn)在以下方面：監(jiān)督管理層戰(zhàn)略和計劃的實施、業(yè)績考核和薪酬激勵、選聘或解聘管理層等。 那么， 為什么董事會會盡責(zé)地進行監(jiān)督？ 或者說， 什么因素促使董事會自覺地進行監(jiān)督？ 致力于代理理論的學(xué)者認為[113，114] ， 獨立性和專業(yè)勝任能力是董事會進行監(jiān)督的關(guān)鍵因素。 如果董事會成員依賴于企業(yè)管理層而不獨立， 他們就不會有動機監(jiān)督管理層; 如果董事會成員無法識別出管理層打造商業(yè)帝國、在職消費以及財務(wù)舞弊等不端行為， 他們?nèi)匀黄鸩坏奖O(jiān)督作用。 因此， 獨立董事作為外聘專家在董事會履行監(jiān)督職能中發(fā)揮著關(guān)鍵的作用。 根據(jù)代理理論， 董事會的主要作用就是監(jiān)督管理層， 如果董事會獨立且能力強， 則一方面其自身能夠?qū)芾韺有纬捎行У谋O(jiān)督， 有助于提高企業(yè)的會計信息質(zhì)量， 另一方面他們也會更加重視外部審計可能發(fā)揮的作用， 例如聘請高質(zhì)量的會計師事務(wù)所、愿意支付更高的審計費用。

相比于其他董事， 學(xué)者董事在獨立性和專業(yè)勝任能力方面具有以下特征： （1）高等院?；蚩蒲性核墓ぷ魅藛T普遍擁有較高的文化素質(zhì)。 從高管內(nèi)部特征垂直差異的角度來看， 教育程度的高低是導(dǎo)致高管變動的原因之一[115] 。 何威風(fēng)和劉啟亮[116] 發(fā)現(xiàn)， 平均學(xué)歷較低的高管團隊更有可能發(fā)生財務(wù)重述行為。 不難看出， 學(xué)者董事高學(xué)歷的特征對公司治理是有所裨益的。 （2）學(xué)者董事大多擁有博士學(xué)位， 在攻讀博士學(xué)位期間往往經(jīng)過系統(tǒng)的訓(xùn)練， 長此以往學(xué)者董事遇到問題時往往可以進行獨立思考， 他們會理性地堅持自己的觀點， 不會人云亦云[117] 。 （3）高等院?；蚩蒲性核慕淌谝话憔哂休^高的社會地位， 影響力也相對較大。 再加上中國歷來有著尊師重教和注重專家的傳統(tǒng)， 學(xué)者董事大多享有較高的學(xué)術(shù)聲譽（特別是國內(nèi)外知名的學(xué)者董事）， 他們會珍視自身來之不易的學(xué)術(shù)聲譽而堅持在董事會中的獨立地位。 （4）學(xué)者董事以學(xué)術(shù)研究為主要職業(yè)， 絕大部分收入源于其所在的科研機構(gòu)， 他們與企業(yè)以及企業(yè)的管理層不存在重大的利益關(guān)聯(lián)。 此外， 相比于實務(wù)部門， 高等院校或科研院所明顯更寬松和自由， 學(xué)者董事在這樣的環(huán)境下容易形成較強的人格獨立性。 （5）基于學(xué)者董事的教師身份， 相比于其他董事而言， 他們被認為擁有較高的道德和社會責(zé)任標準[117，118] 。 （6）學(xué)者董事通常是某一個領(lǐng)域的專家， 他們擁有比較系統(tǒng)、扎實的理論功底， 掌握了特定領(lǐng)域比較完善和全面的專業(yè)理論知識， 使得他們在專長的領(lǐng)域內(nèi)對關(guān)鍵問題有更廣泛、更全面的認識[119] 。 （7）學(xué)者董事一般具有較強的信息處理和分析能力， 以及解決問題的能力， 還有較嚴密的邏輯思維和豐富的科學(xué)研究方法， 能夠更敏銳地發(fā)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營管理過程中存在的問題。 基于上述分析可以合理相信， 學(xué)者董事?lián)碛刑烊坏莫毩⑿砸约白銐虻膶I(yè)勝任能力， 可以對會計信息的生產(chǎn)過程以及會計師事務(wù)所的選聘起到監(jiān)督作用， 從而提高會計信息質(zhì)量（審計質(zhì)量）。

四、“親親原則”與會計審計行為

儒家文化中的“親親原則”強調(diào)的是人與人關(guān)系的親疏遠近， 人們應(yīng)當親其所當親。 中國社會是“關(guān)系本位”的社會[51，52] ， 關(guān)系是中國人建立信任的主要機制[120，121] ， 這一點不僅為大量研究所證實， 而且是人們?nèi)粘Ｉ畹恼鎸嶓w驗。 然而， 有兩個與此相關(guān)的問題需要探討： 第一個問題， 這里所說的關(guān)系究竟是指什么？ 顯然， 關(guān)系可以是親戚關(guān)系， 也可以是朋友關(guān)系， 究竟存在哪些種類的關(guān)系？ 第二個問題， 不同的關(guān)系對應(yīng)的信任法則是否相同？ 如果不同， 分別為什么？

中國人的關(guān)系究竟包含哪些內(nèi)容？ 關(guān)于這一問題， 費孝通[51] 的“差序格局”是到目前為止最能反映中國傳統(tǒng)社會關(guān)系和社會結(jié)構(gòu)特征的理論觀點。 所謂差序格局， 就是說中國人的關(guān)系不是單一層次的， 費孝通[51] 指出： “我們的格局……是好像把一塊石頭丟在水面上所發(fā)生的一圈圈推出去的波紋。 每個人都是他社會影響所推出去的圈子的中心。 被圈子的波紋所推及的就發(fā)生聯(lián)系。 每個人在某一時間某一地點所動用的圈子是不一定相同的?！?這“一圈圈推出去的波紋”就是中國人不同層次、差序格局的關(guān)系。 中國人（自我）處于關(guān)系的中心， 自我與其他人的關(guān)系體現(xiàn)為由里及外的不同層次的圓圈。 中國人差序格局的關(guān)系有五個層次： 第一個層次是中心的圓圈， 即自我; 第二個層次是家人， 也就是血緣關(guān)系; 第三個層次是熟人; 第四個層次是弱關(guān)系或者說“生人”， 可以理解為點頭之交; 第五個層次是陌生人， 也就是完全不認識的人。 可以看到， 中國人差序格局的社會關(guān)系呈現(xiàn)出一種由親及疏、由近及遠的結(jié)構(gòu)， 這也是儒家文化“親親原則”的社會基礎(chǔ)。

差序格局下不同層次關(guān)系所對應(yīng)的信任法則是不同的， 也就是親其所當親。 羅家德和葉勇助[122] 在借鑒Granovetter[123] 和黃光國[52] 等的觀點的基礎(chǔ)上， 對此進行了精彩的總結(jié)。 家人適用需求法則， 指的是家人之間“各盡所能、各取所需”， 家人之間的信任是無條件的、義務(wù)性的， 當家人需要時， 他知道其他家人肯定會滿足他。 熟人處于家人和弱關(guān)系之間， 例如親密的朋友、同學(xué)、同事、戰(zhàn)友、鄰居等。 熟人適用人情法則， 其具有雙重特性。 一方面， 人情法則實質(zhì)上是一種以獲得回報為目的的工具性交換， 比如人們常說的“人情賬”， 實際上意味著這種交往是需要回報的， 只是回報不必馬上獲得， 而是可以在較長的時間內(nèi)通過間接的方式獲得。 另一方面， 人情法則又隱藏在情感關(guān)系的煙幕之下， 也就是說， 盡管人情交換需要回報， 但它又表現(xiàn)為情感行為。 人情法則下熟人之間的交往不像一般的經(jīng)濟交易那樣可以“一手交錢、一手交貨”， 也不能討價還價， 它表現(xiàn)出一種“咱倆誰跟誰”的情感關(guān)系， 但實質(zhì)上熟人的交往不是義務(wù)性的， 它仍然需要對方的回報， 這種對回報的要求不能明說， 同時又心照不宣， 是一種隱藏在情感關(guān)系下的互惠交換。 差序格局的最外面兩層分別是弱關(guān)系和陌生人， 適用公平法則， 即普遍社會規(guī)范（法律、習(xí)俗、道德等）要求的行為方式。

差序格局下不同層次關(guān)系之間的界限并非涇渭分明， 而且不同關(guān)系之間可以相互轉(zhuǎn)化。 陌生人之間可以通過“拉關(guān)系”“套近乎”發(fā)展成弱關(guān)系甚至更近的關(guān)系， 中國傳統(tǒng)上的“九同”（同學(xué)、同事、同鄉(xiāng)、同姓、同好、同行、同年、同袍和同宗）就是“拉關(guān)系”的典型方式。 弱關(guān)系“一回生、二回熟”， 通過長期和頻繁的交往就有可能轉(zhuǎn)化為熟人連帶。 從熟人發(fā)展為家人， 則可采取聯(lián)姻、認養(yǎng)、結(jié)拜等方法。 經(jīng)濟活動不是在真空中進行的， 經(jīng)濟活動總是嵌入在社會關(guān)系之中[124] 。 中國人的經(jīng)濟活動深刻地嵌入在差序格局的關(guān)系網(wǎng)絡(luò)和信任結(jié)構(gòu)之中， 社會關(guān)系對經(jīng)濟活動的影響至關(guān)重要、不可不察。 筆者選取老鄉(xiāng)、方言、姓氏這三種在中國社會普遍存在且影響深遠的社會關(guān)系， 探究其對上市公司會計信息質(zhì)量和審計行為可能存在的影響。

（一）老鄉(xiāng)關(guān)系與會計審計行為

我國幅員遼闊， 不同地區(qū)間文化差異較大;基于此， 中國人對“老鄉(xiāng)”關(guān)系存在著較高程度的認同。 為了構(gòu)建上市公司高管—董事、高管—審計師老鄉(xiāng)關(guān)系數(shù)據(jù)庫， 首先需要確定上市公司高管、董事和審計師的籍貫所在地。 因為籍貫信息不是強制披露的信息， 以往的研究大多通過上市公司每年披露的高管和董事名單列表以及相關(guān)個人信息來確定他們的籍貫所在地， 并且通過網(wǎng)絡(luò)搜索進行補充[125，126] 。 這一方法具備合理性， 但是往往只能搜集到省級層面的籍貫信息， 存在著一定的瑕疵。 部分上市公司的招股說明書和審計報告公開披露高管、董事和審計師的居民身份證號碼， 它是每個居民唯一的、終身不變的身份代碼。 根據(jù)中華人民共和國國家標準GB 11643-1999中有關(guān)公民身份號碼的規(guī)定， 公民身份號碼是特征組合碼， 由十七位數(shù)字本體碼和一位校驗碼組成， 排列順序從左至右依次為： 六位數(shù)字地址碼、八位數(shù)字出生日期碼、三位數(shù)字順序碼和一位數(shù)字校驗碼。 前六位數(shù)字地址碼對應(yīng)上市公司高管、董事和審計師出生地所在縣（縣級市、旗、區(qū)）的行政區(qū)劃代碼。 值得注意的是， 前六位數(shù)字地址碼不會隨著戶口遷移而變更， 極大地提高了該數(shù)據(jù)來源的可靠性。 然而， 中國的行政區(qū)劃每年都會進行一些微調(diào)， 很可能導(dǎo)致部分地區(qū)的行政區(qū)劃代碼產(chǎn)生變化。 例如， 福建省寧德地區(qū)及其下轄的縣級寧德市在1999年11月4日被撤銷， 設(shè)立地級寧德市和蕉城區(qū)， 在此之前出生的當?shù)鼐用裆矸葑C前六位數(shù)字地址碼是352201， 在此之后出生的則變?yōu)?50902。 考慮到上述情況， 我們在匹配高管—董事、高管—審計師的籍貫信息之前， 將對行政區(qū)劃代碼進行調(diào)整， 以保證同一地區(qū)行政區(qū)劃代碼的一致性。

中國是一個典型的以關(guān)系為基礎(chǔ)的社會[127，128] 。 中國的企業(yè)、中介服務(wù)機構(gòu)乃至監(jiān)管部門在開展業(yè)務(wù)或工作時， 都不得不面臨并考慮紛繁復(fù)雜的社會關(guān)系。 眾多社會關(guān)系之中， 老鄉(xiāng)關(guān)系（家鄉(xiāng)情結(jié)）深深扎根于中國傳統(tǒng)文化中， 并在很大程度上影響著個人行為。 古時候受到戶籍制度和欠發(fā)達交通運輸條件的制約， 多數(shù)人一生都居住在一個較小的區(qū)域內(nèi)， 幾乎與外界隔絕。 即便在當今社會， 人們也只有在外出求學(xué)或務(wù)工時才離開自己的家鄉(xiāng)。 因此， 中國人通常有著深厚的家鄉(xiāng)情結(jié)[51，129] 。 宗族長期以來一直是中國古代社會的基本構(gòu)成單位[130，131] ， 為了更好地在惡劣的環(huán)境和低生產(chǎn)率下生存， 宗族成員必須互相幫助（如農(nóng)場工作、婚姻以及葬禮）。 實際上， 家鄉(xiāng)情結(jié)也可以看作是宗族關(guān)系的延伸， 這意味著老鄉(xiāng)會自發(fā)地為彼此做好事。 當人們離開家鄉(xiāng)以后， 來自同鄉(xiāng)的個體將不自覺地聚集在一起成為一個團體， 例如海外華人的會館組織就是在老鄉(xiāng)關(guān)系（或稱為家鄉(xiāng)情結(jié)）的基礎(chǔ)上建立的。

總經(jīng)理—董事長（總經(jīng)理—審計師）老鄉(xiāng)關(guān)系一方面有助于個體之間的信息溝通， 另一方面也會損害董事長（或?qū)徲嫀煟┳鳛楸O(jiān)督者的獨立性。 McPherson等[132] 認為， 具有類似特征和經(jīng)驗的個體在相處的時候， 往往享有更高的舒適度， 并且能夠更好地相互理解。 Kalmijn和Flap[133] 發(fā)現(xiàn)， 社會關(guān)系可以促進經(jīng)濟主體之間的信息傳遞， 從而提高決策的科學(xué)性。 此外， 個體之間更多的互動和更高的舒適度還使得具有社會關(guān)系的經(jīng)濟主體能夠更好地傳達細微和敏感的信息[134] 。 以往的研究還發(fā)現(xiàn)， 社會網(wǎng)絡(luò)提高了共同基金投資[135] 、分析師評級[136] 、風(fēng)險資本投資[137] 、企業(yè)投資和融資決策[138] 的準確性。 具體到總經(jīng)理—董事長（總經(jīng)理—審計師）老鄉(xiāng)關(guān)系的情境之下， 總經(jīng)理更加積極地與董事長（或?qū)徲嫀煟贤ü镜膽?zhàn)略和具體業(yè)務(wù)模式、特殊的交易事項以及內(nèi)部控制的薄弱環(huán)節(jié)。 老鄉(xiāng)關(guān)系甚至可以讓董事長（或?qū)徲嫀煟└钊氲亓私夤芾砣藛T的個人情況， 包括管理能力、風(fēng)險偏好和人格特征， 從而使他們能夠更好地評估錯報或財務(wù)舞弊的風(fēng)險。 從這個角度來看， 總經(jīng)理—董事長（總經(jīng)理—審計師）老鄉(xiāng)關(guān)系有助于改善會計信息質(zhì)量（審計行為）。

然而， 具有社會關(guān)系的個體通常被認為應(yīng)該相互關(guān)懷和幫助[139] 。 如果有人違背這一行為規(guī)范， 不僅自己會感到內(nèi)疚和自責(zé)， 還要遭受他人的譴責(zé)并對聲譽造成不良影響[140] 。 以往的研究發(fā)現(xiàn)， 社會關(guān)系削弱了監(jiān)督機制（董事會）的作用[141，142] 。 由于代理問題的存在， 管理者普遍有著強烈的動機進行盈余操縱， 以滿足短期業(yè)績考評的需求， 他們傾向于與董事長（或?qū)徲嫀煟┖现\。 基于這一觀點， 總經(jīng)理—董事長（總經(jīng)理—審計師）老鄉(xiāng)關(guān)系顯然不利于提高會計信息質(zhì)量（審計行為）。 那么， 總經(jīng)理和董事長（或?qū)徲嫀煟┦呛献饕只蚝现\？

針對總經(jīng)理—董事長老鄉(xiāng)關(guān)系， 信息優(yōu)勢的正面影響大于獨立性喪失的負面影響（也就是合作）。 根據(jù)費孝通[51] 的差序格局觀點， 熟人關(guān)系適用的人情法則強調(diào)互惠交換。 董事長通常也是上市公司的股東或者股東的代表， 總經(jīng)理謀求自身私利的行為往往會導(dǎo)致公司價值降低， 如果董事長選擇協(xié)助總經(jīng)理掩蓋其有損于公司價值的機會主義行為， 董事長的個人利益就會受到損害。 相反地， 如果董事長積極利用掌握的信息對總經(jīng)理進行監(jiān)督， 就可以通過提高總經(jīng)理的薪酬水平來實現(xiàn)雙贏。

總經(jīng)理—審計師老鄉(xiāng)關(guān)系導(dǎo)致的審計師獨立性喪失的消極作用可能大于其帶來的信息優(yōu)勢的積極作用。 根據(jù)群內(nèi)偏袒（群外歧視）和互惠原則， 若審計師與總經(jīng)理合謀， 則審計師能從被審計客戶那里獲得超額的審計費用， 以作為其默許更高程度盈余管理的補償。 此外， 中國審計市場的競爭異常激烈[143，144] ， 審計師對被審計客戶有著較強的經(jīng)濟依賴。 審計師與總經(jīng)理合謀的成本主要包括聲譽損失、訴訟損失及審計失敗導(dǎo)致的審計市場份額減少[47] 。 但中國的正式制度依然未臻完善， 執(zhí)法效率較低， 投資者保護較差， 審計師道德意識也較薄弱， 聲譽效應(yīng)和訴訟效果只能起到有限的作用[45-48] 。 基于上述分析， 總經(jīng)理—審計師老鄉(xiāng)關(guān)系可能會負向影響審計質(zhì)量。

（二）方言關(guān)系與會計審計行為

方言具有身份認同功能。 中國人在人際交往中很容易根據(jù)說話者的口音判斷出彼此的家鄉(xiāng)， 正如唐代著名詩人賀知章在《回鄉(xiāng)偶書》中寫到的“少小離家老大回， 鄉(xiāng)音未改鬢毛衰”。 我們通過商務(wù)印書館2012年出版的《中國語言地圖集（第2版）》（簡稱《地圖集》）確定上市公司高管、董事和審計師說的方言類型。 《地圖集》精確地統(tǒng)計了中國283個地級城市、2500多個縣級城市方言的使用情況， 并標記出不同層級的方言， 即方言大區(qū)、方言區(qū)、方言片、方言小片。 《地圖集》將漢語言一共分成10個方言大區(qū)， 分別是官話區(qū)、晉語區(qū)、吳語區(qū)、閩語區(qū)、客家話區(qū)、粵語區(qū)、湘語區(qū)、贛語區(qū)、徽語區(qū)以及平話和土話區(qū)。 隨后， 10個方言大區(qū)被細分成17個方言區(qū)。 17個方言區(qū)一共涵蓋98個方言片（如晉語包括并州片、五臺片、大包片、張呼片、志延片、呂梁片、上黨片、邯新片）。 進一步， 98個方言片還可以拆分成167個方言小片（如上黨片包括長治小片和晉城小片）。

Williamson[1] 概括了四個層級的制度分析框架： （1）嵌入性， 包括習(xí)俗、傳統(tǒng)、社會規(guī)范和宗教等非正式制度; （2）制度環(huán)境， 也就是政治體制、司法和官僚機構(gòu)等正式規(guī)則; （3）治理機制; （4）資源分配和就業(yè)。 正如Williamson[1] 指出的那樣， 作為非正式制度重要組成部分之一的文化影響是根源性的， 且能夠持續(xù)長達數(shù)個世紀之久。 由于中國缺乏完善的法律和正式制度[45，145] ， 非正式制度在中國社會發(fā)揮著極其重要的作用。 中國總是被歸類為一個以關(guān)系為基礎(chǔ)的社會， 而不是一個以規(guī)則為基礎(chǔ)的社會[127，128] 。 Granovetter[124] 認為， 社會關(guān)系通過嵌入性影響著經(jīng)濟活動。 Uzzi[146] 認為， 嵌入性是“促進世界經(jīng)濟、一體化協(xié)議、帕累托改進以及對于復(fù)雜性適應(yīng)的交易邏輯”。 借鑒Granovetter[124] 和Uzzi[146] 的觀點， 對于中國問題的研究應(yīng)當重視社會關(guān)系和其他非正式制度的嵌入性。

在關(guān)系導(dǎo)向的社會之中， 社會關(guān)系在很大程度上影響著個人和企業(yè)行為。 因此， 大多數(shù)交易和經(jīng)濟活動都受到社會關(guān)系和隱性合同的影響[127，147] 。 事實上， Jacobs[148，149] 構(gòu)建了一個關(guān)于中國關(guān)系的基本模型。 根據(jù)Jacobs[148，149] 的觀點， 關(guān)系源于相同或相似的價值觀、成長環(huán)境和身份， 它通常是通過以下方式形成的： （1）共同的經(jīng)歷（例如同學(xué)、校友、同事和師生關(guān)系）; （2）共同的出生地、方言、血緣和姻親。 顯然， 我們關(guān)注的方言被納入了Jacobs[148，149] 的框架， 將會影響中國關(guān)系的形成。 中國幅員遼闊， 民族眾多。 根據(jù)方言的使用范圍（從最窄范圍到最廣范圍）， 中國一共有167個方言小片， 98個方言片， 17個方言區(qū)和10個方言大區(qū)。 方言是文化的重要組成部分[150] ， 因而方言總是被嵌入文化之中， 并進一步影響群體行為。 也就是說， 說著同一種方言會促使陌生個體產(chǎn)生強烈的文化認同感[151，152] 。 同一種方言之所以可以被視為文化認同的載體， 原因在于方言和家鄉(xiāng)口音為人們（特別是遠離家鄉(xiāng)的人們）提供了溫暖、安全和信任感。 可以合理地相信， 文化認同在很大程度上受到人們方言關(guān)系的影響[150] 。 根據(jù)不同的情境， 方言關(guān)系將使得個體聯(lián)合起來一致行動， 進而導(dǎo)致合謀或合作兩種截然相反的經(jīng)濟后果。 類似于總經(jīng)理—董事長老鄉(xiāng)關(guān)系對會計信息質(zhì)量、總經(jīng)理—審計師老鄉(xiāng)關(guān)系對審計行為的影響機理分析， 因此總經(jīng)理—董事長方言關(guān)系與會計信息質(zhì)量正相關(guān)， 但與審計質(zhì)量負相關(guān)。

（三）姓氏關(guān)系與會計審計行為

中國姓氏起源于公元前2852年的伏羲皇帝， 他為了進行人口普查而開創(chuàng)了姓氏。 從那以后， 姓氏經(jīng)歷了從母系基礎(chǔ)到父系基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)變[153] 。 幾千年來， 很大一部分中國女性沒有正式的名字， 但是她們都從她們的父親那里傳下了姓氏。 因此， 中國古代的一些女性通常被稱為“某氏”， “某”就是她們的姓氏。 Grilli和Allesina[154] 指出， 姓氏已被用作研究遺傳相關(guān)性和人類遷徙的指標。 世界各地都有根據(jù)姓氏來編寫族譜或記錄家族史的傳統(tǒng)， 因為姓氏相同的人通常被認為擁有共同的祖先[155，156] 。 正因為如此， 具有相同姓氏的個體之間很容易產(chǎn)生信任感， 共同姓氏是人們之間減少社會距離和增強社會認同感的重要渠道[157] 。 特別是在中國， 與姓氏密切相關(guān)的宗族文化構(gòu)成了中國古代社會秩序的基礎(chǔ)。 對于中國人來說， 姓氏是由他們的共同祖先賦予的， 代表著家族的尊嚴（或稱為“面子”）， 對姓氏的尊重就等同于尊重祖先和他們自己。 姓氏相同的人會團結(jié)在一起， 互相幫助、合作， 維護整個群體的利益， 為此甚至不惜犧牲他人利益[158，159] 。

中國是世界上最早使用姓氏的國家。 受儒家文化影響， 中國人強調(diào)“行不更名、坐不改姓”， 為此同一姓氏的人很可能在可以追溯的時間和空間范圍內(nèi)擁有共同的祖先或姓氏起源地[160] 。 與語言相比， 姓氏的傳承較少受到政治等外在因素的影響， 更能反映人群間的血緣關(guān)系（包括血緣的遠近[161] ）。 中國人宗族觀念根深蒂固， 傳統(tǒng)宗族社會中所形成的差序格局和人情法則， 在注重人情關(guān)系的中國社會仍起到重要的作用。 姓氏可以加強同姓人群的凝聚力， 促進群體間的信息交流和資源共享。 在遺傳學(xué)研究中， 通過姓氏來度量基因距離已得到普遍認可和應(yīng)用[160，162] 。 在宏觀經(jīng)濟學(xué)領(lǐng)域， 學(xué)者們也借助遺傳學(xué)的度量方法， 考察根據(jù)姓氏計算的基因距離對經(jīng)濟交換、收入差異以及技術(shù)傳播的影響。 Bai和Kung[160] 使用中國宋朝（960 ～ 1279年）和元朝（1271 ～ 1368年）的姓氏分布數(shù)據(jù)來度量基因距離， 發(fā)現(xiàn)人群之間的基因距離與同時期的生理差異和文化差異都顯著正相關(guān)。 我們擬采用國泰安數(shù)據(jù)庫（CSMAR）披露的審計師名單以及董監(jiān)高個人特征數(shù)據(jù)， 根據(jù)上市公司高管—董事、高管—審計師之間姓氏是否匹配以及匹配的比例構(gòu)建姓氏關(guān)聯(lián)的虛擬變量和比例變量。

幾千年來， 宗族觀念深深植根于中國社會， 人們對血緣關(guān)系有著強烈的認同感。 姓氏關(guān)聯(lián)在加強同姓人群的凝聚力、促進信息交流以及促進群體間資源共享方面發(fā)揮著至關(guān)重要的作用。 根據(jù)社會認同理論[148，151，152] ， 人們會有意識地確定其他人是否可以與自己一起被歸類為同一群體， 這種行為被稱為“分類”或心理學(xué)文獻中的“識別”。 相同姓氏、文化和第一語言都是人們“分類”和“識別”的重要標準[13，163，164] 。 相反地， 人口統(tǒng)計特征（例如宗教信仰、種族和國籍）的顯著差異則會導(dǎo)致較低的社會凝聚力、誤解、歧視、沖突甚至戰(zhàn)爭[164，165] 。 鑒于相同的姓氏標志著共同的血統(tǒng)， 姓氏關(guān)聯(lián)往往會使得人們對陌生人產(chǎn)生一種說不清道不明的好感， 有助于建立或者加強人與人之間的社會關(guān)系[14] 。 基于相同姓氏而演化出的“本家”（同一個宗族的成員）一詞在中國甚至被發(fā)展為一個專有名詞。 不難看出， 姓氏的確是一種方便可行的、可以讓一個人迅速進入特定群體的方式。 值得注意的是， 姓氏關(guān)聯(lián)（作為人群中最主要的人口統(tǒng)計特征）可以從公共信息中直接獲悉， 進一步強化了它在個體“分類”和“識別”過程中的作用。 上市公司董事長（或?qū)徲嫀煟┖苋菀赘鶕?jù)相同姓氏將自己和總經(jīng)理歸類為同一個團體。 正如Ahmed[166] 指出的那樣， 在社會認同理論下群體活動普遍存在著群體偏袒和群外歧視。 出于團體內(nèi)部相互偏袒， 當上市公司董事長（或?qū)徲嫀煟┖涂偨?jīng)理姓氏相同時， 自然的親密關(guān)系將導(dǎo)致他們和總經(jīng)理一起做或者不做一些事情， 并最終影響會計信息質(zhì)量和審計行為。 由此， 理論上講， 總經(jīng)理—董事長姓氏關(guān)聯(lián)與會計信息質(zhì)量正相關(guān)， 但總經(jīng)理—審計師姓氏關(guān)聯(lián)與審計質(zhì)量負相關(guān)。

五、結(jié)論與未來進一步的研究方向

儒家文化在中國源遠流長， 通過持續(xù)地影響中國人思考的習(xí)慣和行為模式， 進而影響公司治理與會計審計行為。 本文從闡述文化影響的重要性入手， 討論了研究儒家文化（中國文化核心內(nèi)容）對會計審計行為影響的必要性。 進而， 本文對儒家文化與公司行為研究領(lǐng)域的文獻進行了扼要述評， 并提出一個儒家文化影響會計審計行為的研究框架。 在此基礎(chǔ)上， 本文討論了如何從整體上度量儒家文化， 分析了基于地理近鄰性原理從整體上度量儒家文化影響的特點與合理性， 并論及了儒家文化在世界范圍內(nèi)的傳播如何整體上影響國家腐敗。 隨后， 本文立足于儒家文化的兩個基本原則——“尊尊原則”與“親親原則”， 分別以列舉的方式闡述了其不同維度如何影響會計審計行為， 包括但不限于： （1）“尊尊原則”下的“論資排輩”“敬語”與“學(xué)者董事”（學(xué)而優(yōu)則仕……）對會計審計行為的影響; （2）“親親原則”下的老鄉(xiāng)關(guān)系、方言關(guān)系與姓氏關(guān)聯(lián)對會計審計行為可能存在的影響。

本文關(guān)于“儒家文化與會計審計行為”分析框架的探討， 尚余如下未來可進一步研究或者深入思考的問題。 第一， 必須承認的是， 儒家文化是一個多維度的綜合概念， 本文限于篇幅， 僅基于有限的儒家文化維度， 討論了其對會計審計行為的影響。 未來的研究似可進一步挖掘和探討不同維度的儒家文化如何通過影響中國人的行為與思考習(xí)慣， 進而影響會計審計行為。 這方面的例子包括但不限于“外來的和尚會念經(jīng)”“重男抑女”“重文抑理”“學(xué)而優(yōu)則仕”等。 第二， 本文強調(diào)儒家文化（本質(zhì)上是一種非正式制度）的重要性及其對會計審計行為的影響， 但并不意味著正式制度不重要。 實際上， 儒家文化與正式制度（如會計準則、會計制度、公司治理）等交互影響著公司治理的效率、會計信息質(zhì)量與審計行為。 那么， 一個自然而然的問題出現(xiàn)了： 儒家文化與正式制度如何交互影響會計審計行為？ 換言之， 在影響會計審計行為方面， 儒家文化與正式制度是相互強化效應(yīng)抑或彼此替代效應(yīng)？ 或者更具體地， 儒家文化對正式制度影響會計審計行為起到的究竟是強化效應(yīng)抑或是弱化效應(yīng)？ 第三， 儒家文化的有些維度有時已經(jīng)很難單獨“分離”， 它往往與家庭教育、學(xué)校教育、企業(yè)（組織）文化、社會風(fēng)俗文化交織在一起。 因此， 更為廣泛地理解儒家文化的其他維度， 挖掘和分析其對會計審計行為的影響亦非常重要。 第四， 儒家文化自古有之， 其中有些維度已經(jīng)內(nèi)化為正式制度的一個或多個組成部分。 為此， 如何清晰地分離出儒家文化影響任重道遠。 此外， 儒家文化的有些維度隨著社會的演進已經(jīng)淡化、演變， 以及被歸類為其他的“概念”（如“關(guān)系”等）， 甚至與某些公司治理概念混雜而難以區(qū)分， 這給“儒家文化與會計審計行為”領(lǐng)域的研究帶來了重大的不利影響。 最后， 面對檔案式（經(jīng)驗）研究的“套路”， 研究“儒家文化與會計審計行為”時不可避免地會面臨內(nèi)生性控制的困擾。 對于正式制度與會計審計行為領(lǐng)域的研究， 學(xué)者往往可以找到典型的“shock”， 通過DID（difference-in-difference）法來減輕內(nèi)生性問題的困擾。 但是， 由于儒家文化作為一種非正式制度， 往往在相當長的時間內(nèi)保持穩(wěn)定， 在內(nèi)生性控制方面通?！盁o力”。 為此， 學(xué)者需要開拓思路， 采用“干預(yù)”與“反事實”推理的方法， 強化研究變量之間的“因果”， 避免被指責(zé)為僅僅“相關(guān)和關(guān)聯(lián)”而非因果。

【 注 釋 】

①此處較多地參考了Du[2] 關(guān)于正式制度與非正式制度共存性的討論。

②人民網(wǎng)《習(xí)近平在紀念孔子誕辰2565周年國際學(xué)術(shù)研討會暨國際儒學(xué)聯(lián)合會第五屆會員大會開幕會上的講話》（http：//jhsjk.people.cn/article/25729647），2014-09-25.

③根據(jù)費孝通[51] 提出的“差序格局”，中國人的關(guān)系不是單一層次的，而是一圈圈推出去的波紋，中國人（自我）處于關(guān)系的中心，自我與其他人的關(guān)系體現(xiàn)為由里及外的不同層次的圓圈，由里及外依次是家人、熟人、生人和陌生人。值得注意的是，差序格局下不同層次關(guān)系之間的界限并非涇渭分明，而且不同關(guān)系之間可以相互轉(zhuǎn)化。陌生人之間可以通過“拉關(guān)系”發(fā)展為生人甚至更加親密的關(guān)系，中國傳統(tǒng)上的“九同”——同學(xué)、同事、同鄉(xiāng)、同姓、同好、同行、同年、同袍和同宗——就是“拉關(guān)系”的典型方式。因此，有著老鄉(xiāng)關(guān)系、方言關(guān)系和姓氏關(guān)聯(lián)的個體之間互相幫襯、互惠互利可以看作是“親親原則”的具體表現(xiàn)。

④該部分綜述較多地參考了《儒家文化與會計審計行為》[18] 的第一章。

⑤基于地理近鄰性的儒家文化變量與基于地理近鄰性的宗教變量在原理上是一致的，所以本處的闡述較多地參考了杜興強等[53] 的研究。

⑥文化符號通常指人們通過語言和非語言等形式來表達文化內(nèi)涵的一種標識，具有很強的抽象性，是文化的重要載體和形式。

⑦原因可能在于：第一，隨著中國經(jīng)濟的快速發(fā)展，中國人自己的信仰和哲學(xué)正在經(jīng)受著較大的嬗變，再加上外來文化的沖擊，使得問卷調(diào)查得出的關(guān)于是否秉持儒家哲學(xué)理念的結(jié)果往往具有暫時性的特征;換言之，特定時間的調(diào)查結(jié)果并不意味著該結(jié)果一定可以穩(wěn)定地持續(xù)下去。第二，國有企業(yè)的CEO、董事長、董事、高管可能并不愿意披露個人的信仰或處世哲學(xué)。第三，問卷調(diào)查固有的局限性與中國文化固有的特征，使得調(diào)查者往往并不能夠通過問卷填寫者的答案較為準確地捕捉意欲捕捉的關(guān)于其是否將儒家文化作為其處世哲學(xué)的信息。盡管如此，問卷調(diào)查數(shù)據(jù)可以作為基于地理近鄰性儒家文化變量的補充。

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【基金項目】國家自然科學(xué)基金重大項目（項目編號：71790602）

【作者單位】1.廈門大學(xué)會計發(fā)展研究中心， 廈門 361005;2.廈門大學(xué)管理學(xué)院，廈門 361005