論我國(guó)會(huì)計(jì)改革的理論與實(shí)踐邏輯

黃秋菊 李連華

【摘要】我國(guó)開啟于20世紀(jì)80年代的會(huì)計(jì)改革取得了重大成就， 但其中的經(jīng)驗(yàn)總結(jié)和理論研究明顯滯后。 基于此， 本文采用制度演化理論的分析工具， 對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)改革的邏輯基礎(chǔ)、理論方案、改革進(jìn)程與改革成效進(jìn)行基于文獻(xiàn)與事件的邏輯勾連和分析， 建立涵蓋“動(dòng)機(jī)→過程→結(jié)果”等完整要素的理論邏輯體系。 結(jié)論表明， 我國(guó)會(huì)計(jì)改革源于經(jīng)濟(jì)改革之需、扣合經(jīng)濟(jì)改革之路、體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)改革之效， 其改革過程平穩(wěn)有序、富有成效， 成為制度演化理論在會(huì)計(jì)領(lǐng)域應(yīng)用的經(jīng)典案例。 同時(shí)， 由于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)、多邊主義和國(guó)際化的不可逆性， 以及大國(guó)擔(dān)當(dāng)?shù)膰?guó)際作為等因素的影響， 我國(guó)會(huì)計(jì)模式已不可能與國(guó)際脫鉤而再回舊路。 未來只有堅(jiān)定初心、融合國(guó)際， 繼續(xù)深化改革， 才是我國(guó)會(huì)計(jì)發(fā)展的正確方向。

【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)改革;制度演化;理論邏輯;實(shí)踐邏輯;歷史統(tǒng)一

【中圖分類號(hào)】F233? ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2022）19-0076-8

一、引言

“改革”是描述事物發(fā)展?fàn)顟B(tài)和過程的一個(gè)學(xué)術(shù)范疇。 理論上通常把事物由一種狀態(tài)變?yōu)榱硪环N狀態(tài)的躍變過程稱為改革， 以區(qū)別于事物之前的性質(zhì)和外在形態(tài)。 中華人民共和國(guó)成立以來， 我國(guó)的會(huì)計(jì)事業(yè)先后經(jīng)歷過三次無論是目標(biāo)與手段還是過程與內(nèi)容都截然不同的改革過程[1，2] 。 第一次是1957 ～ 1960年以“放權(quán)、簡(jiǎn)化”為導(dǎo)向的改革; 第二次是1965 ～ 1967年以財(cái)政部“二十四條會(huì)計(jì)改革綱要”為內(nèi)容、以加強(qiáng)社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)核算為目標(biāo)的會(huì)計(jì)改革; 第三次則是自1980年至今尚在進(jìn)行的以市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)模式的建立與完善為主旨的會(huì)計(jì)改革。

與前兩次會(huì)計(jì)改革相比， 第三次會(huì)計(jì)改革的范圍之廣、力度之大、內(nèi)容之多、過程之復(fù)雜， 可謂前所未有， 甚至可以說這是我國(guó)會(huì)計(jì)文明發(fā)展史中最具有鑒別意義與歷史標(biāo)識(shí)作用的一段發(fā)展過程。 本文旨在從理論邏輯與實(shí)踐邏輯的視角對(duì)這一改革過程進(jìn)行事件化、結(jié)構(gòu)化的梳理與總結(jié)， 目的是建立起一個(gè)從動(dòng)機(jī)到手段、由過程到內(nèi)容的相互一致且邏輯連貫的理論分析框架， 以更加系統(tǒng)地理解和認(rèn)識(shí)當(dāng)時(shí)的改革初心與改革過程， 從而堅(jiān)信改革的路線選擇與未來方向。

雖然我國(guó)第三次會(huì)計(jì)改革已取得重大成就， 但目前對(duì)于如何認(rèn)識(shí)和評(píng)價(jià)第三次會(huì)計(jì)改革， 理論界與實(shí)務(wù)界尚有不同聲音， 有些人懷念甚至主張回歸到原有的統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度， 認(rèn)為以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系為核心的第三次會(huì)計(jì)改革走偏了方向， 是中國(guó)會(huì)計(jì)的“美國(guó)化”或者“西方化”。 而近期反全球化思潮的興起， 更是為這種言論提供了實(shí)例與證據(jù)。 其根本原因在于， 迄今為止并沒有發(fā)展出一個(gè)用于闡釋我國(guó)四十多年來會(huì)計(jì)改革的理論邏輯體系， 實(shí)踐成就未能理論化。 其結(jié)果是， 一旦在改革過程中遇到挫折、出現(xiàn)反例， 就顯得茫然無措， 懷疑改革的初衷與路線， 甚至產(chǎn)生復(fù)辟與“走回頭路”的想法。 比如， 有人認(rèn)為： 我國(guó)的統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度原本要先進(jìn)于美國(guó)或西方國(guó)家的以產(chǎn)權(quán)為核心、以自由選擇為特征的靈活會(huì)計(jì)制度， 即之前的會(huì)計(jì)改革就不應(yīng)該借鑒美國(guó)或西方會(huì)計(jì)模式; 如果當(dāng)初我國(guó)不與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則接軌等效， 也就不會(huì)有現(xiàn)在因接軌所衍生出來的被動(dòng)跟隨與頻繁修訂的煩惱。

如何認(rèn)識(shí)和評(píng)價(jià)四十多年來的會(huì)計(jì)改革及其成效， 不僅僅是一個(gè)學(xué)術(shù)和理論問題， 更是一個(gè)實(shí)踐和政策問題。 如果認(rèn)為之前的會(huì)計(jì)改革出現(xiàn)了偏誤， 那么合乎道理的政策方向就應(yīng)該是回歸舊途或者另尋他路。 反之， 如果認(rèn)為會(huì)計(jì)改革路線正確、成效顯著， 那么未來就應(yīng)該堅(jiān)持現(xiàn)行的政策和發(fā)展方向， 心無旁騖， 除非我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制出現(xiàn)重大調(diào)整。 對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)改革過程和改革成效的評(píng)價(jià)， 理論邏輯和實(shí)踐邏輯無疑是最重要的兩個(gè)認(rèn)識(shí)維度。 因?yàn)椋?但凡進(jìn)步意義的會(huì)計(jì)改革一定是理論上合理、實(shí)踐中有效的。 也就是說， 一個(gè)進(jìn)步意義的會(huì)計(jì)改革在理論上應(yīng)符合事理的邏輯性， 在實(shí)踐上應(yīng)滿足實(shí)踐檢驗(yàn)的有效性， 而理論邏輯和實(shí)踐邏輯應(yīng)該在一個(gè)相同的改革過程中實(shí)現(xiàn)歷史上的邏輯統(tǒng)一。

二、我國(guó)會(huì)計(jì)改革的理論邏輯

在我國(guó)發(fā)端于20世紀(jì)80年代的會(huì)計(jì)改革， 范圍廣、內(nèi)容多， 既包括會(huì)計(jì)核算制度、會(huì)計(jì)管理體制及會(huì)計(jì)人員培養(yǎng)等要素， 也涉及企業(yè)會(huì)計(jì)、事業(yè)單位會(huì)計(jì)及政府會(huì)計(jì)等多類主體。 但是， 這其中企業(yè)會(huì)計(jì)改革是中心[3] ， 而企業(yè)會(huì)計(jì)改革中會(huì)計(jì)核算制度改革又是主線[4] 。 因此， 本文對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)改革的邏輯分析主要沿著會(huì)計(jì)核算制度改革（以下簡(jiǎn)稱“會(huì)計(jì)改革”）而展開， 沒有涉及諸如會(huì)計(jì)人才培養(yǎng)、會(huì)計(jì)電算化和總會(huì)計(jì)師設(shè)置等相關(guān)議題， 況且這些內(nèi)容也不具有明顯的體制和制度屬性。

理論邏輯的功能是沿著理論脈絡(luò)去解釋我國(guó)為什么要進(jìn)行會(huì)計(jì)改革。 這是源于過往事實(shí)的現(xiàn)實(shí)投射以及從因果關(guān)系論、“手段—目的”論等不同視角所進(jìn)行的主觀構(gòu)想和理論闡解。 從因果關(guān)系論的視角解析， 20世紀(jì)80年代初我國(guó)實(shí)施的結(jié)構(gòu)性會(huì)計(jì)改革主要源于原有會(huì)計(jì)制度或會(huì)計(jì)模式的落后以及進(jìn)一步發(fā)展的現(xiàn)實(shí)需要。 回顧歷史可以發(fā)現(xiàn)， 這次會(huì)計(jì)改革其實(shí)是內(nèi)生于我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革的， 而與美國(guó)會(huì)計(jì)制度或國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的存在并無直接聯(lián)系。 換言之， 我國(guó)會(huì)計(jì)改革的導(dǎo)因既不是由于美國(guó)會(huì)計(jì)制度先進(jìn)而迫使我國(guó)會(huì)計(jì)制度向其靠攏， 也不是我們要主動(dòng)地去學(xué)習(xí)美國(guó)或國(guó)際通行的會(huì)計(jì)制度; 而是因?yàn)槲覈?guó)經(jīng)濟(jì)體制和經(jīng)濟(jì)制度發(fā)生了重大改變， 相應(yīng)地也要求會(huì)計(jì)制度必須進(jìn)行適應(yīng)性改革[5，6] 。 所以， 會(huì)計(jì)改革的性質(zhì)一開始就是內(nèi)源性的而非輸入性的。 這是解釋我國(guó)會(huì)計(jì)制度改革的邏輯基礎(chǔ)與出發(fā)點(diǎn)。

在20世紀(jì)70年代末， 我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革和對(duì)外開放相繼展開， 這一過程實(shí)際上直到我國(guó)正式加入世界貿(mào)易組織（WTO）后才基本告一段落。 因此， 以加入WTO這一事件作為窗口， 有助于理解我國(guó)會(huì)計(jì)制度改革的前因后果與思路邏輯。 在正式加入WTO之前， 我國(guó)會(huì)計(jì)制度改革有如下兩條邏輯鏈。

1. 與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則看齊接軌， 即對(duì)外開放。 這條邏輯鏈的基本思想與節(jié)點(diǎn)是“對(duì)外開放①→對(duì)外交流與會(huì)計(jì)信息溝通的需要②→原會(huì)計(jì)模式的結(jié)構(gòu)性缺陷③→以國(guó)際會(huì)計(jì)慣例為主體的新會(huì)計(jì)模式建立④”。 其中， 邏輯片段①②表明由于對(duì)外開放而形成了新的需求動(dòng)因， 邏輯片段③④則說明唯有通過會(huì)計(jì)的結(jié)構(gòu)性改革或會(huì)計(jì)模式的轉(zhuǎn)換才能滿足新的需求。 理論上這種以國(guó)際會(huì)計(jì)慣例為標(biāo)向的會(huì)計(jì)改革之所以成立， 主要原因在于會(huì)計(jì)工作的技術(shù)性和會(huì)計(jì)信息的通用性。 其中， 技術(shù)性決定了它可以與政治體制和政治制度進(jìn)行適當(dāng)脫離， 即可以把會(huì)計(jì)制度從政治制度中剝離出來而單獨(dú)存在和使用。 這也就意味著， 可以在保持我國(guó)社會(huì)主義制度不變的前提下去接受和采用與西方資本主義國(guó)家完全相同或相近的會(huì)計(jì)制度體系。 在制度變遷上， 技術(shù)性通常意味著制度的可復(fù)制性。 而通用性則表明， 會(huì)計(jì)作為國(guó)際通用的商業(yè)語(yǔ)言， 是世界各國(guó)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)交往的基礎(chǔ)工具。 一個(gè)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相同或相近的會(huì)計(jì)制度是保證我國(guó)吸引外資、使我國(guó)企業(yè)進(jìn)入國(guó)際市場(chǎng)并贏得國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的基本條件。

2. 會(huì)計(jì)服務(wù)于已發(fā)生根本性改變的國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)體制及國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要， 即經(jīng)濟(jì)改革。 這條邏輯鏈的基本思想和節(jié)點(diǎn)是“經(jīng)濟(jì)改革①→新的經(jīng)濟(jì)形態(tài)②→新的經(jīng)濟(jì)調(diào)控方式③→新的會(huì)計(jì)信息結(jié)構(gòu)需求④→原有會(huì)計(jì)模式的缺陷⑤→會(huì)計(jì)改革⑥→與新經(jīng)濟(jì)形態(tài)和經(jīng)濟(jì)調(diào)控方式相適配的新會(huì)計(jì)模式建立⑦”。 由邏輯片段①②③所形成的新的會(huì)計(jì)信息結(jié)構(gòu)及其管理需求， 是推動(dòng)會(huì)計(jì)改革的另一動(dòng)力。 在解釋會(huì)計(jì)改革的兩條邏輯鏈中， 這一條是根本性的， 具體可以從兩個(gè)維度加以詳解。

一是， 隨著經(jīng)濟(jì)改革及新的經(jīng)濟(jì)性態(tài)與管理方式的出現(xiàn)， 我國(guó)在20世紀(jì)50年代始建成型的統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度已經(jīng)不能適應(yīng)經(jīng)濟(jì)改革和經(jīng)濟(jì)管理的需要。 因?yàn)楫?dāng)時(shí)的會(huì)計(jì)報(bào)表主要是資金平衡表、成本計(jì)算表和利潤(rùn)表。 會(huì)計(jì)的賬簿記錄和報(bào)表系統(tǒng)無法反映不同的投資主體及其權(quán)益構(gòu)成。 這在改革開放前國(guó)有企業(yè)“一統(tǒng)天下”的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代是沒有問題的。 因?yàn)榇蠹叶际菄?guó)營(yíng)企業(yè)， 歸屬于一個(gè)投資主體， 在利益上不分彼此。 但是改革開放后， 隨著外資企業(yè)、中外合資企業(yè)、民營(yíng)企業(yè)和股份制企業(yè)的產(chǎn)生及不斷發(fā)展， 原有的會(huì)計(jì)制度體系顯然已經(jīng)不合時(shí)宜， 其會(huì)計(jì)要素、賬表系統(tǒng)及信息結(jié)構(gòu)與整個(gè)國(guó)家的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)、經(jīng)濟(jì)成分和利益主體明顯脫節(jié)， 無法滿足宏觀層面上分主體、分性質(zhì)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)調(diào)控的管理需要。 所以， 我國(guó)在1983年印發(fā)了《中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)會(huì)計(jì)制度（試行草案）》， 1992年印發(fā)了《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》， 而且自1986年之后就再也沒有單獨(dú)頒布過以“國(guó)營(yíng)企業(yè)”或“國(guó)有企業(yè)”為專指對(duì)象的會(huì)計(jì)制度， 而是將國(guó)有企業(yè)、合資企業(yè)、民營(yíng)企業(yè)的會(huì)計(jì)制度歸并為一體， 納入到一個(gè)統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度框架之內(nèi)， 這不僅是大勢(shì)所趨， 也是科學(xué)之舉。

二是， 由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)變后， 一些經(jīng)濟(jì)項(xiàng)目的性質(zhì)和意義以及相關(guān)的資源配置、宏觀調(diào)控手段也發(fā)生了實(shí)質(zhì)性改變[7] ， 繼續(xù)采用原有的會(huì)計(jì)模式將導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真及會(huì)計(jì)信息的不可比， 其中比較典型的有價(jià)格的雙軌制、投融資的多元化、利稅分流、工資改革及折舊費(fèi)用等。 以折舊費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理為例， 在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代我國(guó)一直是以補(bǔ)償基金的性質(zhì)來計(jì)提、解釋和處理折舊， 但在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下折舊主要是一個(gè)利益分配問題而不是補(bǔ)償性質(zhì)的問題。 再如， 市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下的應(yīng)收賬款可能存在壞賬， 但是之前的會(huì)計(jì)制度對(duì)應(yīng)收賬款是不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的。

在構(gòu)成我國(guó)會(huì)計(jì)改革的理論邏輯鏈條中， 上述兩條邏輯鏈缺一不可， 否則無法形成對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)改革的完整解釋。 第一條邏輯鏈雖然表明經(jīng)濟(jì)開放后我國(guó)的會(huì)計(jì)信息與國(guó)外的會(huì)計(jì)信息應(yīng)該具有相同或相近的概念基礎(chǔ)和信息內(nèi)涵， 以便于相互之間的交流、溝通和理解， 但這未必一定要通過結(jié)構(gòu)性的會(huì)計(jì)改革來實(shí)現(xiàn)。 因?yàn)檫€可以采用信息編譯的手段將我國(guó)會(huì)計(jì)制度下的信息轉(zhuǎn)換成符合國(guó)際會(huì)計(jì)慣例的信息， 盡管這樣做信息轉(zhuǎn)換成本可能很高。 同樣， 第二條邏輯鏈表明我國(guó)需要建立與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相適配的會(huì)計(jì)模式， 但未必一定要與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例接軌。 因?yàn)槔碚撋隙晕覀兛梢愿鶕?jù)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)改革和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要完全獨(dú)立自主地制定我國(guó)的會(huì)計(jì)模式， 也不一定要借鑒、接軌于國(guó)際會(huì)計(jì)慣例。

不過需要指出的是， 這兩條邏輯鏈雖然起點(diǎn)不同， 但是最終在“市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)─會(huì)計(jì)模式”相互適配的主邏輯上實(shí)現(xiàn)了統(tǒng)一。 這是因?yàn)闈M足國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)改革和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的新會(huì)計(jì)模式與符合國(guó)際會(huì)計(jì)慣例的新會(huì)計(jì)模式， 都是以市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)模式。 也就是說， 兩者殊途同歸， 兩條邏輯鏈的最終追求都是要建立與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的會(huì)計(jì)制度。 從這種意義上講， 我國(guó)20世紀(jì)80年代的會(huì)計(jì)改革及所選擇的與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例相趨同的改革之路， 并非推崇美國(guó)模式或者“崇洋媚外”的產(chǎn)物， 而是我國(guó)的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)和經(jīng)濟(jì)體制發(fā)展變化的必然結(jié)果。 有什么樣的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)和經(jīng)濟(jì)體制， 就必然有什么樣的會(huì)計(jì)制度與之相適應(yīng)。 會(huì)計(jì)改革永遠(yuǎn)是適應(yīng)性的、服務(wù)于宏觀經(jīng)濟(jì)體制和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的。 這才是解釋我國(guó)會(huì)計(jì)改革的根本性理論邏輯。

三、我國(guó)會(huì)計(jì)改革的理論方案

從理論上講， 我國(guó)的會(huì)計(jì)改革應(yīng)該事先有一個(gè)預(yù)判與方案。 比如改革的方向與目標(biāo)如何設(shè)定、改革的內(nèi)容與項(xiàng)目如何選擇、改革的進(jìn)程與時(shí)間如何安排等， 都應(yīng)該事先有一個(gè)規(guī)劃和設(shè)計(jì)。 但實(shí)際上， 由于會(huì)計(jì)改革在內(nèi)容與強(qiáng)度上一直被動(dòng)地受制于宏觀經(jīng)濟(jì)體制改革的廣度與深度， 而且經(jīng)濟(jì)體制改革又一直處于不斷的探索與變化之中， 因此我國(guó)的會(huì)計(jì)改革很難提出一個(gè)具體的改革方案[1] 。 根據(jù)相關(guān)文件和已有文獻(xiàn)， 我國(guó)雖然公布過“十二五”“十三五”等多個(gè)五年的會(huì)計(jì)改革與發(fā)展綱要， 但未見明確的會(huì)計(jì)改革理論方案與設(shè)計(jì)。 不過， 這并不代表我國(guó)的會(huì)計(jì)改革就處于盲動(dòng)無措之中; 相反， 我國(guó)會(huì)計(jì)改革的目標(biāo)方向、指導(dǎo)思想、改革步驟其實(shí)一直都是明確而有序的。 根據(jù)相關(guān)文件和文獻(xiàn)資料的梳理分析， 大體上可以從如下方面勾勒出我國(guó)會(huì)計(jì)改革的規(guī)劃框架及基本設(shè)想。

（一）會(huì)計(jì)改革的目標(biāo)

會(huì)計(jì)改革的目標(biāo)對(duì)會(huì)計(jì)改革進(jìn)程、會(huì)計(jì)改革規(guī)劃具有統(tǒng)領(lǐng)作用。 關(guān)于會(huì)計(jì)改革的目標(biāo)， 我國(guó)有不同表述， 總體上是建立健全適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制和國(guó)際化發(fā)展要求的會(huì)計(jì)體系[8] 。 其中的核心是建立與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求相適應(yīng)的企業(yè)會(huì)計(jì)核算模式。 從改革方案設(shè)計(jì)上講， 該目標(biāo)從兩個(gè)方面厘定了我國(guó)會(huì)計(jì)改革的基本方向： 其一， 會(huì)計(jì)改革不是為了改革而改革， 而是要服務(wù)于經(jīng)濟(jì)改革和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。 這是會(huì)計(jì)改革之本。 其二， 會(huì)計(jì)改革要根據(jù)經(jīng)濟(jì)改革的進(jìn)度、深度和經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的現(xiàn)實(shí)需要而進(jìn)行適應(yīng)性的規(guī)劃。 這是選擇會(huì)計(jì)改革內(nèi)容、計(jì)劃會(huì)計(jì)改革步驟的基本依據(jù)。

（二）主動(dòng)性改革與反應(yīng)性改革

會(huì)計(jì)改革是主動(dòng)進(jìn)行的， 還是被動(dòng)服從進(jìn)行的？ 這既是一個(gè)理論問題， 也是一個(gè)會(huì)計(jì)改革的規(guī)劃問題。 所謂主動(dòng)性改革， 是指會(huì)計(jì)根據(jù)自身發(fā)展的需要和對(duì)經(jīng)濟(jì)改革與經(jīng)濟(jì)發(fā)展的預(yù)期， 主動(dòng)地對(duì)已經(jīng)落后、不適應(yīng)的會(huì)計(jì)制度進(jìn)行改革。 這種改革的自主性和獨(dú)立性比較強(qiáng)， 較少受宏觀經(jīng)濟(jì)改革進(jìn)程的掣肘。 該觀點(diǎn)的基本思想是： 既然我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革的總體方向是建立完善的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)， 而國(guó)際上本就有現(xiàn)成的、與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系可資參考， 那么我們只需要根據(jù)會(huì)計(jì)與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)之間的匹配關(guān)系及其內(nèi)在聯(lián)系來確定會(huì)計(jì)改革的內(nèi)容， 而不一定要拘泥于經(jīng)濟(jì)體制改革的具體進(jìn)程與節(jié)奏。

被動(dòng)服從性改革， 又稱為反應(yīng)性改革， 是指會(huì)計(jì)改革完全跟隨經(jīng)濟(jì)體制改革和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的節(jié)奏來進(jìn)行。 如此， 整個(gè)會(huì)計(jì)改革的過程和節(jié)奏就會(huì)受制于經(jīng)濟(jì)體制的改革及經(jīng)濟(jì)實(shí)踐的發(fā)展， 顯得較為被動(dòng)， 此時(shí)的會(huì)計(jì)改革是經(jīng)濟(jì)改革的直接或間接反應(yīng)。 這種思想下的會(huì)計(jì)改革， 通常首先要調(diào)研、分析和研判經(jīng)濟(jì)改革與經(jīng)濟(jì)實(shí)踐對(duì)會(huì)計(jì)領(lǐng)域提出了哪些新挑戰(zhàn)、新需要， 然后梳理和列出會(huì)計(jì)阻礙經(jīng)濟(jì)發(fā)展的問題清單， 據(jù)此進(jìn)行會(huì)計(jì)改革， 以消除會(huì)計(jì)領(lǐng)域內(nèi)與經(jīng)濟(jì)改革和經(jīng)濟(jì)發(fā)展不適應(yīng)、不匹配的核算制度和核算方法。

上述兩種改革思想和設(shè)計(jì)路線， 在我國(guó)會(huì)計(jì)改革之初曾經(jīng)有過激烈論辯， 因?yàn)檫@兩種路線都有其存在的合理性。 主動(dòng)性改革雖然看起來較為超前和激進(jìn)， 但是如果能夠做到事先預(yù)知、準(zhǔn)確把握， 也不失為一種主動(dòng)作為而且有效的改革路線。 相反， 被動(dòng)服從性改革盡管以經(jīng)濟(jì)改革和經(jīng)濟(jì)實(shí)踐為坐標(biāo)來確定會(huì)計(jì)改革的進(jìn)程和節(jié)奏， 問題的瞄準(zhǔn)度高， 較為務(wù)實(shí)穩(wěn)妥， 但在實(shí)務(wù)操作上很難及時(shí)跟上經(jīng)濟(jì)改革和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的步伐， 容易造成會(huì)計(jì)改革滯后于經(jīng)濟(jì)改革和經(jīng)濟(jì)管理的現(xiàn)實(shí)需要。 對(duì)于這兩種競(jìng)爭(zhēng)性的改革路線， 我國(guó)最后選擇的實(shí)際上是綜合了兩種思想之后的“同步論”， 即會(huì)計(jì)改革不超前也不落后， 而是緊緊跟上經(jīng)濟(jì)體制改革的步伐[9] 。

（三）獨(dú)立性改革與配套性改革

會(huì)計(jì)改革是獨(dú)立進(jìn)行， 還是和其他改革協(xié)同進(jìn)行？ 如果是協(xié)同進(jìn)行的， 那么“誰主誰次、誰先誰后”也是關(guān)系到會(huì)計(jì)改革事先規(guī)劃的重要問題。 對(duì)此， 學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)部門都主張會(huì)計(jì)改革應(yīng)與財(cái)政、稅務(wù)、金融、價(jià)格、工資、國(guó)資管理等領(lǐng)域的改革協(xié)調(diào)一致， 而不能“各唱各的調(diào)”。 這既是改革的總體性和系統(tǒng)性所要求的， 也是保證會(huì)計(jì)改革能夠有效實(shí)施的前提; 否則， 會(huì)計(jì)改革不能得到其他部門的認(rèn)可與配合， 其改革舉措也就很難落地實(shí)施。

比如， 在稅收政策上， 改革前我國(guó)的情況是國(guó)營(yíng)企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)完全一致。 企業(yè)是國(guó)家的， 稅務(wù)部門也是國(guó)家的， 兩者的經(jīng)濟(jì)主體一致， 因此在理論上就假設(shè)企業(yè)不會(huì)有偷漏稅等自利性行為。 但是， 經(jīng)濟(jì)體制改革后， 伴隨中外合資企業(yè)、外資企業(yè)、民營(yíng)企業(yè)、股份制企業(yè)等大量涌現(xiàn)， 再加上國(guó)營(yíng)企業(yè)也因?qū)嵭谐邪啤⒆赓U制及稅后利潤(rùn)存成等政策而有了自己的獨(dú)立利益， 因此原有的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)完全統(tǒng)一的稅收計(jì)征方式顯然不再適用。 此時(shí)， 要么財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)相互獨(dú)立， 要么由稅務(wù)會(huì)計(jì)統(tǒng)一財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。 而我國(guó)選擇了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)相互獨(dú)立的做法， 即財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基于自己的原則進(jìn)行價(jià)值的計(jì)量和報(bào)告， 稅務(wù)會(huì)計(jì)基于自己的原則進(jìn)行稅收的計(jì)算與征繳。 由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的利潤(rùn)總額轉(zhuǎn)為稅務(wù)會(huì)計(jì)的應(yīng)稅利潤(rùn)總額時(shí)， 則對(duì)一些項(xiàng)目進(jìn)行必要的納稅調(diào)整。 這看起來雖然是國(guó)際慣例， 但是能夠在我國(guó)實(shí)行也是會(huì)計(jì)改革與稅務(wù)改革相互協(xié)調(diào)的結(jié)果， 其中會(huì)計(jì)部門的主動(dòng)作為及有效工作是顯而易見的。 實(shí)際上， 我國(guó)會(huì)計(jì)改革一直是走在經(jīng)濟(jì)體制改革前列的[10，11] 。

（四）自主性改革與引進(jìn)性改革

自20世紀(jì)80年代開啟的由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌的經(jīng)濟(jì)改革， 對(duì)我國(guó)來說是一項(xiàng)全新的事業(yè)， 但對(duì)世界來說并非新生事物; 同樣地， 在會(huì)計(jì)領(lǐng)域， 由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下的會(huì)計(jì)模式向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下的會(huì)計(jì)模式進(jìn)行轉(zhuǎn)變， 對(duì)我國(guó)來說是一項(xiàng)重要改革和挑戰(zhàn)， 但對(duì)世界來說國(guó)際上也同樣存在著與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制相配套的會(huì)計(jì)體系。 這種現(xiàn)實(shí)背景意味著， 在我國(guó)進(jìn)行會(huì)計(jì)改革之前國(guó)際上就已經(jīng)有可以參考、學(xué)習(xí)和引進(jìn)的對(duì)象。 而這個(gè)參照對(duì)象的存在， 一方面可以為我國(guó)的會(huì)計(jì)改革提供一個(gè)藍(lán)本， 節(jié)省改革的試錯(cuò)成本; 但另一方面也容易使我們陷入直接引進(jìn)與自主設(shè)計(jì)的兩難選擇與爭(zhēng)論之中。 而且這種爭(zhēng)論在我國(guó)會(huì)計(jì)制度改革和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建立過程中表現(xiàn)得尤為激烈， 特別是圍繞著會(huì)計(jì)的中國(guó)特色問題出現(xiàn)了嚴(yán)重的思想分歧[6] 。

自主論者認(rèn)為， 我國(guó)有自己的國(guó)情、特色和文化習(xí)慣， 不管國(guó)際會(huì)計(jì)慣例如何， 我們只需專注于自己的會(huì)計(jì)規(guī)范體系。 引進(jìn)論者則主張， 既然我國(guó)會(huì)計(jì)改革的目標(biāo)是建立與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的會(huì)計(jì)模式， 那么國(guó)際上有現(xiàn)成的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則可以采用， 就沒有必要另行一套。 這兩種不同的會(huì)計(jì)改革思想直接影響著我國(guó)會(huì)計(jì)改革規(guī)劃的走向、進(jìn)度和效率。 在制度演化上， 這也是兩種典型的制度演化路徑。 如果單純從理論上分析， 我國(guó)會(huì)計(jì)改革的核心目標(biāo)是建立與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)的會(huì)計(jì)模式， 而國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則所依據(jù)的也正是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制， 兩者的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)相同， 因此直接引用未嘗不可。 但問題在于， 我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是“轉(zhuǎn)軌”的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)， 而西方國(guó)家是“發(fā)達(dá)”的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)， 兩者在質(zhì)量、內(nèi)容與范圍上都存在著明顯的結(jié)構(gòu)性差異。 比如， 同樣是“市場(chǎng)+計(jì)劃”的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行結(jié)構(gòu)， 我國(guó)是“計(jì)劃”多一點(diǎn)、“市場(chǎng)”少一些， 而國(guó)外正好相反。 如此， 就使得國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則很難在我國(guó)直接使用。 也正是因?yàn)橐庾R(shí)到了這一點(diǎn)， 我國(guó)在會(huì)計(jì)改革之初就擬定了“以我為主、借鑒引用、逐步趨同”的基本策略。 即在會(huì)計(jì)改革進(jìn)程中， 一方面研究我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制和經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的特點(diǎn)， 使會(huì)計(jì)改革服務(wù)于經(jīng)濟(jì)體制改革和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的現(xiàn)實(shí)需要; 另一方面又有選擇、有步驟地借鑒和采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的內(nèi)容， 使我國(guó)的會(huì)計(jì)制度與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例“求同存異”， 逐漸接軌， 趨于一致[12] 。

（五）一步到位式改革與逐步漸進(jìn)式改革

會(huì)計(jì)改革是一步到位還是逐步漸進(jìn)， 也是影響我國(guó)會(huì)計(jì)改革及其方案設(shè)計(jì)的一個(gè)重要問題。 一步到位是指會(huì)計(jì)制度全部制定完成后統(tǒng)一發(fā)布， 一次性地完成由舊核算體系向新核算體系的轉(zhuǎn)軌。 其優(yōu)點(diǎn)是可以減少新舊制度之間的交替使用， 以及舊制度對(duì)新制度實(shí)施所帶來的干擾; 其缺點(diǎn)是改革的震動(dòng)和不可預(yù)期性較大。 逐步漸進(jìn)則是指在會(huì)計(jì)制度改革中具體會(huì)計(jì)制度成熟一個(gè)就發(fā)布一個(gè)， 避免集中發(fā)布帶來的壓力。 從理論上講， 如果能夠?qū)ξ覈?guó)經(jīng)濟(jì)體制改革的進(jìn)程和經(jīng)濟(jì)實(shí)踐所導(dǎo)致的會(huì)計(jì)問題做到準(zhǔn)確預(yù)測(cè)， 一步到位無疑是制度演化過程中最有效率的一種方式。 但是， 這個(gè)假設(shè)在實(shí)踐中很難成立。 一方面， 我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制的改革過程是漸進(jìn)性的， 會(huì)計(jì)改革如果采用一步到位方式， 勢(shì)必造成會(huì)計(jì)改革與經(jīng)濟(jì)體制改革之間的不同步; 另一方面， 由于認(rèn)識(shí)與理性限制， 不可能在經(jīng)濟(jì)體制改革尚未完成或尚未開始時(shí)就能夠百分之百地預(yù)知其在會(huì)計(jì)中的問題反應(yīng)。 所以， 在權(quán)衡兩種方式的利弊之后， 我國(guó)最終采用了“小步快跑、漸進(jìn)改革”的穩(wěn)妥方式[13] 。 現(xiàn)在看來， 這被證明是轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟(jì)國(guó)家中進(jìn)行會(huì)計(jì)改革的一個(gè)成功經(jīng)驗(yàn)。

四、我國(guó)會(huì)計(jì)改革的實(shí)踐邏輯

實(shí)踐邏輯既是實(shí)踐檢驗(yàn)的邏輯， 也是歷史的邏輯， 這是基于實(shí)踐活動(dòng)所構(gòu)成的時(shí)序過程的展現(xiàn)。 完成的實(shí)踐或已結(jié)束的實(shí)踐已經(jīng)固化成歷史， 因此實(shí)踐邏輯與歷史邏輯總是統(tǒng)一的， 實(shí)踐的總結(jié)與檢驗(yàn)也都是歷史回顧性的。 歷史地看， 我國(guó)四十多年來的會(huì)計(jì)改革之路并非勻速進(jìn)行的， 每一年度在會(huì)計(jì)改革進(jìn)程中的顯示度和歷史標(biāo)示意義都差別較大。 在學(xué)術(shù)研究上， 對(duì)過去歷史實(shí)踐的總結(jié)和理論化， 既可以按年序逐年進(jìn)行， 也可以按五年或十年分段進(jìn)行， 本文按十年化期、以會(huì)計(jì)改革的典型事例為內(nèi)容分述我國(guó)四十多年的會(huì)計(jì)改革歷程。

（一）20世紀(jì)80年代： 國(guó)際會(huì)計(jì)慣例的初步引進(jìn)及局部應(yīng)用

20世紀(jì)80年代我國(guó)會(huì)計(jì)改革的主題有兩個(gè)： 一是針對(duì)中外合資企業(yè)和外商投資企業(yè)制定和發(fā)布了《外商投資企業(yè)會(huì)計(jì)制度（試行）》和《中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》兩個(gè)規(guī)范文件， 以滿足當(dāng)時(shí)吸引外資的經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要。 雖然這兩個(gè)文件仍以“制度”冠稱， 但其內(nèi)容已經(jīng)與之前的《國(guó)營(yíng)工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》大為不同， 因?yàn)樗鼈兪遣捎脟?guó)際會(huì)計(jì)慣例的概念與規(guī)范制定的全新會(huì)計(jì)制度， 在會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)方程式、會(huì)計(jì)核算原則、制造成本法、加速折舊、收入確認(rèn)、在建工程、無形資產(chǎn)核算等主要方面已經(jīng)與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例基本接軌， 在我國(guó)會(huì)計(jì)改革中具有承上啟下的開創(chuàng)性貢獻(xiàn)[9] 。 二是在理論與思想上為全面性的會(huì)計(jì)改革做準(zhǔn)備。 比如， 在1987年和1989年中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)年會(huì)上對(duì)會(huì)計(jì)原則與會(huì)計(jì)制度之間的關(guān)系、會(huì)計(jì)原則的性質(zhì)、會(huì)計(jì)原則的結(jié)構(gòu)、會(huì)計(jì)原則由政府還是由民間機(jī)構(gòu)制定等問題進(jìn)行了專題討論。 但是， 總體上整個(gè)80年代除了外商投資企業(yè)和中外合資企業(yè)采用與國(guó)際慣例接軌的新會(huì)計(jì)制度， 其余大部分國(guó)營(yíng)企業(yè)實(shí)行的仍然是《國(guó)營(yíng)工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》， 國(guó)際會(huì)計(jì)慣例的理念、思想和專業(yè)性技術(shù)規(guī)范只是處于理論討論的思想啟蒙階段， 并沒有大范圍地影響到我國(guó)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。

（二）20世紀(jì)90年代： 中國(guó)特色會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定與試運(yùn)行

20世紀(jì)90年代， 我國(guó)會(huì)計(jì)改革的主要成就是“兩則”“兩制”（《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》、13項(xiàng)行業(yè)會(huì)計(jì)制度和10項(xiàng)行業(yè)財(cái)務(wù)制度）、《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》， 以及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》等會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布與實(shí)施。 這些會(huì)計(jì)制度頒布之后， 我國(guó)基本終結(jié)了之前計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代所建立起來并實(shí)行了四十多年的會(huì)計(jì)模式， 確立了與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)并與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例初步協(xié)調(diào)的新的會(huì)計(jì)模式， 標(biāo)志著新舊會(huì)計(jì)模式的轉(zhuǎn)換基本完成[11] 。 其中， 以“兩則”“兩制”為基本支架的會(huì)計(jì)制度規(guī)范與之前的以《國(guó)營(yíng)工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》為主體的會(huì)計(jì)制度規(guī)范相比， 至少有如下突破性改進(jìn)： ①實(shí)現(xiàn)了國(guó)有企業(yè)、民營(yíng)企業(yè)、集體企業(yè)和外商投資企業(yè)在企業(yè)會(huì)計(jì)制度上的相互統(tǒng)一; ②確立并貫徹了資本保全的基本原則; ③以分配觀的理念為基礎(chǔ)， 按照稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相分離的原則改革了固定資產(chǎn)折舊制度; ④全面采用制造成本法; ⑤引入競(jìng)爭(zhēng)和商業(yè)秘密不示于人的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)理念， 摒棄了傳統(tǒng)上披露成本報(bào)表的做法， 全面采用符合國(guó)際慣例的會(huì)計(jì)報(bào)表體系。

（三）21世紀(jì)第一個(gè)十年： 中國(guó)特色會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的建成

21世紀(jì)第一個(gè)十年的會(huì)計(jì)改革具有承前啟后的特征， 其主要成就有三點(diǎn)： 一是對(duì)我國(guó)之前不同時(shí)段、不同背景下制定與實(shí)施的會(huì)計(jì)制度體系進(jìn)行系統(tǒng)性的總結(jié)與整理， 從體系結(jié)構(gòu)、內(nèi)容邊界到功能作用等， 對(duì)會(huì)計(jì)制度規(guī)范體系進(jìn)行重新整合設(shè)計(jì)與體系重構(gòu)， 制定和頒布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則及應(yīng)用指南， 其中的重點(diǎn)是解決了自20世紀(jì)80年代以來就一直困擾我國(guó)的關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度之間“替代論”與“并存論”的爭(zhēng)議[14] ， 最終確立了由“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則+會(huì)計(jì)制度”所構(gòu)成的二元化會(huì)計(jì)規(guī)范體系（具體要求是上市公司采用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、非上市公司實(shí)行會(huì)計(jì)制度）; 同時(shí)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的內(nèi)部結(jié)構(gòu)進(jìn)行重新架構(gòu)設(shè)計(jì)， 建立起由“基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則+具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則+應(yīng)用指南”所構(gòu)成的中國(guó)特色會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。 二是啟動(dòng)中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同與等效工作。 這項(xiàng)工作看似與國(guó)內(nèi)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展并無直接關(guān)聯(lián)， 但卻是推動(dòng)我國(guó)進(jìn)一步開放、擴(kuò)大我國(guó)在國(guó)際會(huì)計(jì)界的話語(yǔ)權(quán)及幫助我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)參與國(guó)際會(huì)計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的重要舉措。 三是借鑒美國(guó)經(jīng)驗(yàn)， 制定和實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系， 為會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的提升提供制度保障。

經(jīng)過這一階段的整合與調(diào)整， 我國(guó)以《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》與38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》為主體的會(huì)計(jì)核算規(guī)范體系， 以及以《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和三個(gè)應(yīng)用指引為主體的會(huì)計(jì)信息保障體系基本建成， 也意味著以企業(yè)會(huì)計(jì)為對(duì)象的系統(tǒng)性、整體性地架構(gòu)會(huì)計(jì)制度新模式的改革已經(jīng)結(jié)束。 之后我國(guó)的會(huì)計(jì)改革只是對(duì)上述規(guī)范體系的局部?jī)?nèi)容進(jìn)行適應(yīng)性的修訂與改變。

（四）21世紀(jì)第二個(gè)十年： 與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同

經(jīng)濟(jì)發(fā)展和國(guó)際會(huì)計(jì)慣例的不斷變化， 意味著我國(guó)的會(huì)計(jì)改革與開放將是一個(gè)持續(xù)的過程。 自2006年我國(guó)建成與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例相一致的會(huì)計(jì)規(guī)范體系后， 未來改革發(fā)展的取向必然是與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)性地趨同， 而且這也是國(guó)際趨勢(shì)。 我國(guó)推動(dòng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的持續(xù)性國(guó)際趨同， 實(shí)際上也可以理解成是更高階的改革開放， 其具有三個(gè)戰(zhàn)略含義： 一是表明我國(guó)以市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)為導(dǎo)向的會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)軌已經(jīng)完成， 我國(guó)的會(huì)計(jì)制度與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要求是一致的; 二是表明我國(guó)會(huì)計(jì)改革和對(duì)外開放會(huì)繼續(xù)進(jìn)行; 三是意味著我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則具有了某種掛鉤機(jī)制， 即我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則建立起某種聯(lián)動(dòng)機(jī)制。 我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂和改革將會(huì)及時(shí)地反映國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則在我國(guó)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的適應(yīng)性改革與變化。

綜上， 自1980年以來， 我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)改革的典型事實(shí)匯總?cè)绫?所示。

五、對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)改革的評(píng)判與展望

（一）對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)改革的評(píng)判

理論上， 成效評(píng)價(jià)的基本思想是目標(biāo)完成論， 即根據(jù)目標(biāo)達(dá)成度來評(píng)判工作成效。 但以此來評(píng)價(jià)我國(guó)四十多年來的會(huì)計(jì)改革成效顯然是困難且不適宜的。 原因如下： 一是我國(guó)在會(huì)計(jì)改革之初并沒有確定非常明確與量化的改革目標(biāo); 二是整體上會(huì)計(jì)改革是與經(jīng)濟(jì)體制改革聯(lián)動(dòng)進(jìn)行的， 其經(jīng)常處于被動(dòng)性的調(diào)整與變化之中; 三是會(huì)計(jì)改革的邊界不斷拓展， 有些工作和成效遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了改革之初的設(shè)想。

因此， 本文從“現(xiàn)在—過去”的比較角度來評(píng)判會(huì)計(jì)改革所帶來的進(jìn)步與變化。 其評(píng)判邏輯是“會(huì)計(jì)改革→會(huì)計(jì)改革給會(huì)計(jì)自身帶來的變化（自身效果）①→會(huì)計(jì)改革對(duì)經(jīng)濟(jì)的推動(dòng)（經(jīng)濟(jì)效果）②→會(huì)計(jì)改革帶來的其他變化（衍生效果）③……”。 其中自身效果主要體現(xiàn)在會(huì)計(jì)模式的變化與進(jìn)步上， 經(jīng)濟(jì)效果主要體現(xiàn)在經(jīng)濟(jì)指標(biāo)的變化上， 而衍生效果則主要體現(xiàn)在與會(huì)計(jì)改革具有相關(guān)性的其他領(lǐng)域的可觀測(cè)變化上。

1. 會(huì)計(jì)規(guī)范體系有所優(yōu)化。 我國(guó)會(huì)計(jì)改革之后所形成的以基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則為主體的會(huì)計(jì)規(guī)范體系， 相比之前以《國(guó)營(yíng)工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》等為主體的會(huì)計(jì)規(guī)范體系有著明顯進(jìn)步： 第一， 會(huì)計(jì)規(guī)范體系的通用性增強(qiáng)， 既適用于國(guó)有企業(yè)、民營(yíng)企業(yè)、合資企業(yè)等不同性質(zhì)的企業(yè)， 也適用于工業(yè)企業(yè)、商品流通企業(yè)等不同行業(yè)的企業(yè); 第二， 會(huì)計(jì)規(guī)范體系體現(xiàn)出職業(yè)判斷實(shí)務(wù)精神， 有利于發(fā)揮會(huì)計(jì)人員的能動(dòng)性， 使會(huì)計(jì)人員能夠臨機(jī)處理更復(fù)雜、多樣化的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng); 第三， 會(huì)計(jì)規(guī)范體系的內(nèi)部結(jié)構(gòu)更加完善， 以準(zhǔn)則為主體的新會(huì)計(jì)規(guī)范體系， 從概念釋義到要素界定， 再到計(jì)量原則、信息列報(bào)等， 形成了一個(gè)完善的結(jié)構(gòu)體系， 體現(xiàn)出在語(yǔ)義規(guī)范、邏輯嚴(yán)謹(jǐn)上的科學(xué)性。

2. 會(huì)計(jì)改革為經(jīng)濟(jì)改革和經(jīng)濟(jì)發(fā)展提供了堅(jiān)實(shí)的制度基礎(chǔ)。 自改革開放以來， 我國(guó)四十多年的經(jīng)濟(jì)發(fā)展歷史表明， 我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)軌改革整體上是成功的， 經(jīng)濟(jì)發(fā)展是高速的。 就具體指標(biāo)而言： 我國(guó)GDP年均增長(zhǎng)近9.4%; 民營(yíng)企業(yè)從無到有， 發(fā)展到2019年的2726.28萬戶; 2018年我國(guó)企業(yè)海外并購(gòu)達(dá)10887宗， 涉及金額6780億美元。 這些都離不開會(huì)計(jì)改革所提供的系統(tǒng)性支持。 會(huì)計(jì)改革所形成的新會(huì)計(jì)模式在如下方面為經(jīng)濟(jì)改革和經(jīng)濟(jì)發(fā)展提供了重要的制度基礎(chǔ)： 一是各類投資者在企業(yè)中的權(quán)益得到確認(rèn)、計(jì)量與保護(hù); 二是企業(yè)作為獨(dú)立的市場(chǎng)主體， 其自負(fù)盈虧有了量化的標(biāo)準(zhǔn); 三是為評(píng)價(jià)企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果、考核和聘用企業(yè)管理人員提供了與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相符的指標(biāo)體系; 四是為資本市場(chǎng)發(fā)展、國(guó)有企業(yè)改制及現(xiàn)代企業(yè)制度建立提供了有利條件; 五是為我國(guó)企業(yè)參與國(guó)際資本市場(chǎng)融資、開展國(guó)際并購(gòu)及進(jìn)行產(chǎn)品市場(chǎng)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)提供了會(huì)計(jì)制度保證。

3. 會(huì)計(jì)改革提升了我國(guó)會(huì)計(jì)界在國(guó)際會(huì)計(jì)界的影響力。 我國(guó)會(huì)計(jì)界在國(guó)際會(huì)計(jì)界影響力的提升， 應(yīng)該屬于會(huì)計(jì)改革所帶來的衍生效果。 在改革開放前， 我國(guó)會(huì)計(jì)界在封閉的自循環(huán)狀態(tài)下存在， 與國(guó)際會(huì)計(jì)界基本隔絕， 對(duì)于國(guó)際會(huì)計(jì)界的影響力幾乎為零。 但是改革開放后， 隨著我國(guó)與國(guó)際會(huì)計(jì)界之間的雙向交流不斷增加， 我國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范體系在與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例日益接近或等效的同時(shí)， 國(guó)際會(huì)計(jì)界對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)的了解和我國(guó)會(huì)計(jì)界對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)界的參與度及影響力也大大增加。 目前， 我國(guó)作為成功轉(zhuǎn)型的發(fā)展中國(guó)家獲得了國(guó)際會(huì)計(jì)界的高度評(píng)價(jià)， 已經(jīng)是國(guó)際會(huì)計(jì)界的一支有生力量[15] 。 我國(guó)在國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則基金會(huì)的各個(gè)層面都派駐有代表， 直接參與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的制定和咨詢工作。

4. 會(huì)計(jì)改革促進(jìn)了我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)科的快速發(fā)展。 我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)科的發(fā)展可視為會(huì)計(jì)改革的“副產(chǎn)品”， 因?yàn)樗⒎菚?huì)計(jì)改革的直接目的。 但是， 由于理論—實(shí)踐之間的雙向促進(jìn)關(guān)系， 會(huì)計(jì)學(xué)科也可能隨著會(huì)計(jì)實(shí)踐的改進(jìn)而獲得相應(yīng)的發(fā)展。 會(huì)計(jì)改革為會(huì)計(jì)學(xué)科提供了兩種發(fā)展機(jī)制： 一是會(huì)計(jì)改革為會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)研究提供了新素材， 進(jìn)而為會(huì)計(jì)研究成果提供了用武之地。 二是會(huì)計(jì)改革形成的新會(huì)計(jì)模式使得我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)研究和國(guó)際會(huì)計(jì)同行具有了相同的研究背景、研究議題和研究范式， 如盈余管理、審計(jì)定價(jià)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果等是中外會(huì)計(jì)界皆感興趣的研究話題。 我國(guó)會(huì)計(jì)界在與國(guó)際會(huì)計(jì)同行的共同研究及參加國(guó)際學(xué)術(shù)交流活動(dòng)中獲得了更多研究契機(jī)和發(fā)展機(jī)遇， 不少研究成果在國(guó)外頂尖學(xué)術(shù)刊物公開發(fā)表， 產(chǎn)生了廣泛的學(xué)術(shù)影響。

（二）我國(guó)會(huì)計(jì)改革的未來展望

未來我國(guó)會(huì)計(jì)發(fā)展之路取決于我國(guó)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的性質(zhì)與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的改革深度， 只要我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制不變、對(duì)外開放的基本國(guó)策不變， 那么現(xiàn)行的會(huì)計(jì)模式和發(fā)展路徑就不會(huì)有大的調(diào)整。 這是預(yù)測(cè)判斷我國(guó)會(huì)計(jì)未來發(fā)展方向的基本邏輯和依據(jù)。 本文認(rèn)為， 目前在國(guó)企混改持續(xù)推進(jìn)、金融及基礎(chǔ)領(lǐng)域不斷開放， 以及我國(guó)對(duì)國(guó)際事務(wù)的介入不斷加深的背景下， 上述判斷所依據(jù)的“兩個(gè)不變”的假設(shè)條件應(yīng)該是成立的。 據(jù)此， 未來我國(guó)會(huì)計(jì)改革與發(fā)展的策略應(yīng)該是： 繼承過去四十多年會(huì)計(jì)改革所取得的成果， 在此基礎(chǔ)上對(duì)現(xiàn)行會(huì)計(jì)模式進(jìn)行增量性的改革與完善， 使之與我國(guó)的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)和管理需要更加匹配， 同時(shí)與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例更加趨于一致。 反之， 任何否認(rèn)或推翻現(xiàn)行會(huì)計(jì)模式， 試圖與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例脫鉤， 回歸舊模式或“另起爐灶”的想法， 都是不現(xiàn)實(shí)的， 也是違背制度演化與發(fā)展規(guī)律的。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

[1] 楊紀(jì)琬.關(guān)于會(huì)計(jì)改革問題[ J].廣西會(huì)計(jì)，1987（2）：1 ～ 7.

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[13] 馮淑萍.對(duì)會(huì)計(jì)改革與發(fā)展中若干問題的認(rèn)識(shí)[ J].工業(yè)會(huì)計(jì)，1998（5）：2 ～ 8.

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[15] 李亞婷，李玉環(huán).國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同歷程回顧及對(duì)我國(guó)的啟示——以歐盟、美國(guó)、日本和俄羅斯為例[ J].會(huì)計(jì)研究，2019（11）：28 ～ 33.

【作者單位】1.廣州工商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院， 廣東佛山 528138;2.浙江財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院， 杭州 310018