企業(yè)股權(quán)架構(gòu)重組中的稅務(wù)籌劃

楊月萍

【摘? 要】股權(quán)重組是資本市場(chǎng)中的重要活動(dòng)，對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)發(fā)展和國(guó)民經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行發(fā)揮著重要作用。為規(guī)范企業(yè)的股權(quán)重組活動(dòng)，國(guó)家出臺(tái)了大量的法律文件和相應(yīng)的程序規(guī)則。實(shí)際上，從稅務(wù)角度而言，股權(quán)重組涉及部分稅種，極易為企業(yè)帶來(lái)較大的稅負(fù)，因此，有必要對(duì)股權(quán)重組活動(dòng)的涉稅環(huán)節(jié)進(jìn)行籌劃，以達(dá)到減輕稅負(fù)、延遲納稅、控制風(fēng)險(xiǎn)的目的。論文對(duì)股權(quán)重組和稅務(wù)籌劃的概念進(jìn)行了闡述，總結(jié)了稅務(wù)籌劃的有關(guān)原則和必要性，從多個(gè)角度提出了在企業(yè)股權(quán)架構(gòu)重組中開(kāi)展稅務(wù)籌劃的策略。

【Abstract】Equity restructuring is an important activity in the capital market and plays an important role in the operation and development of enterprises and the operation of the national economy. In order to regulate the equity restructuring activities of enterprises， the state has issued a large number of legal documents and corresponding procedural rules. In fact， from the tax perspective， equity restructuring involves some taxes， which is easy to bring a large tax burden to enterprises. Therefore， it is necessary to plan the tax related links of equity restructuring activities， so as to achieve the goals of reducing tax burden， delaying tax payment and controlling risks. This paper expounds the concepts of equity restructuring and tax planning， summarizes the relevant principles and necessity of tax planning， and puts forward strategies for developing tax planning in corporate equity restructuring from various perspectives.

【關(guān)鍵詞】企業(yè);股權(quán)架構(gòu)重組;稅務(wù)籌劃;策略

【Keywords】enterprise; equity structure restructuring; tax planning; strategy

【中圖分類(lèi)號(hào)】F812.42;F275 【文獻(xiàn)標(biāo)志碼】A 【文章編號(hào)】1673-1069（2022）04-0089-03

1 引言

股權(quán)架構(gòu)調(diào)整涉及企業(yè)的股權(quán)結(jié)構(gòu)和治理模式，因此，股權(quán)架構(gòu)重組應(yīng)該得到企業(yè)的高度關(guān)注。股權(quán)架構(gòu)重組的方式具有多元化的特點(diǎn)，企業(yè)應(yīng)該從實(shí)際出發(fā)進(jìn)行綜合考慮，基于稅務(wù)籌劃的立場(chǎng)選擇合適的股權(quán)重組模式。但實(shí)際上，很多企業(yè)在股權(quán)架構(gòu)重組中仍然存在一系列問(wèn)題，如重組方式選擇不當(dāng)、未能遵循重組法律法規(guī)、存在較高的稅負(fù)成本等。有效的稅務(wù)籌劃活動(dòng)能梳理重組過(guò)程中的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，并進(jìn)行針對(duì)性的改進(jìn)，以達(dá)到降低結(jié)構(gòu)調(diào)整成本的目的。因此，針對(duì)股權(quán)架構(gòu)重組中稅務(wù)籌劃的研究就顯得尤為重要。

2 相關(guān)概念

2.1 股權(quán)重組

股權(quán)重組是針對(duì)股份制企業(yè)而言的一種概念，是企業(yè)重組的重要方式。一般而言，股權(quán)重組指的是股份制企業(yè)的投資者以及投資者所持有股份比例發(fā)生變更的活動(dòng)。

股權(quán)重組一般包括兩種方式：一是股權(quán)轉(zhuǎn)讓;二是增資擴(kuò)股。前者指的是企業(yè)的投資者將其所擁有的股權(quán)或股份部分或全部轉(zhuǎn)讓給其他投資者[1]。后者指的是企業(yè)向社會(huì)公開(kāi)募集股份、發(fā)行股票、為原股東配股，以達(dá)到擴(kuò)張企業(yè)資本金規(guī)模的目的。在股權(quán)重組活動(dòng)中，被控股企業(yè)作為單獨(dú)法人實(shí)體仍然存在[2]，而投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)的原有債務(wù)不負(fù)連帶責(zé)任，以其所出股金為限承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任。股權(quán)重組的主要特征是改變了被控股企業(yè)的組織形式，增強(qiáng)了公司治理能力，并對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略進(jìn)行了調(diào)整[3]。

2.2 稅務(wù)籌劃

很多學(xué)者對(duì)稅務(wù)籌劃的概念進(jìn)行了研究，但是由于研究視角的不同，目前還沒(méi)有形成統(tǒng)一的認(rèn)識(shí)，但是關(guān)于稅務(wù)籌劃內(nèi)涵的研究是基本一致的。有學(xué)者認(rèn)為稅務(wù)籌劃是企業(yè)基于實(shí)現(xiàn)價(jià)值最大化的目標(biāo)，在了解稅務(wù)政策的前提下[4]，對(duì)涉稅經(jīng)濟(jì)行為進(jìn)行合理安排，從而起到延遲納稅、降低稅負(fù)并防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的效果。也有學(xué)者認(rèn)為稅務(wù)籌劃是企業(yè)為了提升自身的價(jià)值，在遵循法律法規(guī)的前提下，對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、投融資和財(cái)務(wù)管理活動(dòng)進(jìn)行事前安排，以實(shí)現(xiàn)有效降低稅負(fù)[5]、延緩稅負(fù)繳納的目的。除此之外，還有學(xué)者認(rèn)為稅務(wù)籌劃是為了避免較多繳納稅款而給企業(yè)帶來(lái)不必要的成本，采取一定的合理手段造成稅務(wù)籌劃前后的成本差異，從而為企業(yè)帶來(lái)直接的收益。同時(shí)，稅務(wù)籌劃并不局限在某一時(shí)點(diǎn)或某一環(huán)節(jié)，而是全方位、全流程的。

3 稅務(wù)籌劃的原則

綜合來(lái)看，企業(yè)開(kāi)展稅務(wù)籌劃應(yīng)該堅(jiān)持4個(gè)方面的原則：

第一，系統(tǒng)性原則。稅務(wù)籌劃活動(dòng)必須和企業(yè)發(fā)展的戰(zhàn)略目標(biāo)相一致，有關(guān)主體應(yīng)該具備系統(tǒng)思維，不能將稅務(wù)籌劃局限在某一環(huán)節(jié)和某一稅種上，而是應(yīng)該對(duì)所有環(huán)節(jié)和稅種進(jìn)行綜合考慮，制定細(xì)致的納稅籌劃方案，只有這樣才能達(dá)到節(jié)稅目的。

第二，效益性原則。開(kāi)展稅務(wù)籌劃活動(dòng)時(shí)，必須考慮到成本和效益的平衡要求，有關(guān)主體應(yīng)該從企業(yè)實(shí)際出發(fā)綜合運(yùn)用各種稅收政策，減少納稅的金額，推遲納稅的時(shí)間，確保稅務(wù)籌劃活動(dòng)能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來(lái)一定的收益。

第三，事前設(shè)計(jì)原則。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核算和監(jiān)督職能通常發(fā)生在業(yè)務(wù)活動(dòng)完成之后，而稅務(wù)籌劃必須在業(yè)務(wù)活動(dòng)開(kāi)始之前進(jìn)行。因?yàn)橐坏I(yè)務(wù)活動(dòng)完成，這就意味著與納稅有關(guān)的環(huán)節(jié)已成既定事實(shí)，納稅籌劃的空間便被壓縮。

第四，靈活性原則。由于稅法的相關(guān)政策并不是一成不變的，因此，企業(yè)的納稅籌劃手段應(yīng)該隨著稅法的變化進(jìn)行調(diào)整。而且隨著環(huán)境的變化，企業(yè)可以采取的稅務(wù)籌劃手段是不斷增加的，因此，企業(yè)的納稅籌劃行為具有一定的靈活性。

4 企業(yè)股權(quán)架構(gòu)重組中開(kāi)展稅務(wù)籌劃的必要性

本文認(rèn)為在企業(yè)股權(quán)架構(gòu)重組中開(kāi)展稅務(wù)籌劃的必要性主要體現(xiàn)在3個(gè)方面：

首先，稅收政策是國(guó)家宏觀調(diào)控的重要手段，在保障國(guó)民經(jīng)濟(jì)運(yùn)行方面發(fā)揮了重要作用。企業(yè)的股權(quán)重組活動(dòng)涉及較多類(lèi)型的稅種，如果企業(yè)可以合理地利用政策計(jì)算并繳納相關(guān)稅費(fèi)，企業(yè)便能夠嚴(yán)格履行依法納稅的義務(wù)，有利于國(guó)家宏觀調(diào)控職能的實(shí)現(xiàn)。

其次，開(kāi)展稅務(wù)籌劃是實(shí)現(xiàn)成本管控的必然需要。企業(yè)的股權(quán)重組涉及所得稅、增值稅、印花稅等，而股權(quán)重組涉及稅基較高，從整體上提高了企業(yè)的稅負(fù)。如果企業(yè)能夠在不違背稅法的前提下合理地開(kāi)展納稅籌劃，從而降低稅負(fù)、延遲納稅時(shí)間，就有利于增加企業(yè)價(jià)值，降低成本費(fèi)用水平。

最后，企業(yè)開(kāi)展稅收籌劃是提高財(cái)務(wù)管理水平的重要途徑。企業(yè)開(kāi)展稅收籌劃能夠?qū)ι娑惲鞒踢M(jìn)行梳理，從而發(fā)現(xiàn)其中的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，進(jìn)而制定相關(guān)的應(yīng)對(duì)策略，最終提高重組之后企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)水平，提高自身的財(cái)務(wù)管理能力。

5 企業(yè)股權(quán)架構(gòu)重組中開(kāi)展稅務(wù)籌劃的對(duì)策

由上文論述可知，企業(yè)股權(quán)重組主要分為股權(quán)轉(zhuǎn)讓和增資擴(kuò)股兩種。股權(quán)重組涉及的稅種包括個(gè)人所得稅、印花稅和企業(yè)所得稅等。其中，個(gè)人的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得適用20%的稅率，企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)應(yīng)該繳納企業(yè)所得稅，應(yīng)納稅所得額為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入和股權(quán)計(jì)稅成本的差額。關(guān)于股權(quán)重組的稅務(wù)籌劃方法主要包括以下幾種。

5.1 選擇恰當(dāng)?shù)墓蓹?quán)重組方案

各重組方案的涉稅環(huán)節(jié)差異較大，且計(jì)算得出的稅負(fù)大不相同。根據(jù)案例，假定A公司和B公司作為M公司的股東，其初始投資成本分別為7 000萬(wàn)元和3 000萬(wàn)元，所持股比例分別為70%和30%。A公司將其所持有的全部股份轉(zhuǎn)讓給C公司。在股份轉(zhuǎn)讓之前，M公司的未分配利潤(rùn)為4 000萬(wàn)元，盈余公積為4 000萬(wàn)元。A公司將其所持有的股份以14 000萬(wàn)元的價(jià)格轉(zhuǎn)讓給C公司。該交易價(jià)格得到稅務(wù)部門(mén)評(píng)估通過(guò)，而C公司持有N公司股份。

首先，直接轉(zhuǎn)讓股權(quán)方案。如果A公司采取股權(quán)直接轉(zhuǎn)讓的方式，那么其應(yīng)該繳納的企業(yè)所得稅為（14 000-7 000）×25%=1 750萬(wàn)元。

其次，如果A公司采取先分紅利，再轉(zhuǎn)讓股權(quán)的方案，根據(jù)A公司的持股比例，其可分得的利潤(rùn)為4 000×70%=2 800萬(wàn)元。根據(jù)稅法規(guī)定，居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的股息紅利免稅。因此，A公司應(yīng)該繳納的企業(yè)所得稅為（14 000-7 000-2 800）×25%=1 050萬(wàn)元。相對(duì)于第一種方案，此方案為公司節(jié)稅700萬(wàn)元。

最后，先分紅利，盈余公積轉(zhuǎn)增資本，進(jìn)而轉(zhuǎn)讓股權(quán)。A公司在分得M公司紅利之后，取得投資收益2 800萬(wàn)元，而A公司可以采取將盈余公積轉(zhuǎn)增資本的方式提高股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)。根據(jù)《公司法》的有關(guān)規(guī)定，當(dāng)公司法定盈余公積金達(dá)到注冊(cè)資本的50%時(shí)，公司可以不再計(jì)提公積金，而在法定公積金轉(zhuǎn)為資本之后，所留存的盈余公積金不得少于轉(zhuǎn)增前公司注冊(cè)資本的25%。因此，M公司可以轉(zhuǎn)為資本的盈余公積金額為1 500萬(wàn)元。在盈余公積轉(zhuǎn)增資本之后，A公司的股權(quán)成本數(shù)額為7 000+1 500×70%=8 050萬(wàn)元。A公司在轉(zhuǎn)讓股權(quán)后，應(yīng)該繳納的企業(yè)所得稅為（14 000-8 050-2 800）×25%=787.5萬(wàn)元。相對(duì)于第二種納稅方案，本方案節(jié)稅金額為262.5萬(wàn)元。此外，還存在先撤資再增資等方案?？偠灾?，企業(yè)應(yīng)該根據(jù)實(shí)際情況優(yōu)化股權(quán)重組方案。

5.2 合理延遲納稅

企業(yè)延遲納稅可以延緩涉稅現(xiàn)金流量流出的時(shí)間，從而充分利用資金的時(shí)間價(jià)值獲得更多的投資收益。股權(quán)重組的延遲納稅主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面：一方面，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》，企業(yè)通過(guò)股權(quán)重組所獲得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入應(yīng)在轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、股權(quán)變更手續(xù)完成之時(shí)確認(rèn)收入。股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得額為股權(quán)收入金額和股權(quán)成本的差額。根據(jù)稅法的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入、捐贈(zèng)收入和資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入，都應(yīng)計(jì)入企業(yè)收入計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。從稅法條款中可以看出，股權(quán)轉(zhuǎn)讓只有在變更手續(xù)完成時(shí)，才發(fā)生納稅義務(wù)。因此，A公司可以和C公司采取分期收款的方式，在收到最后一期款項(xiàng)時(shí)再辦理股權(quán)變更手續(xù)，這樣可以延緩納稅時(shí)間，幫助A公司充分利用資金的時(shí)間價(jià)值。

另一方面，根據(jù)《關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2014〕109號(hào)）的規(guī)定，對(duì)100%直接控制的居民企業(yè)之間按照賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)，且交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的，不以延遲納稅和降低稅負(fù)為主要目的。股權(quán)重組活動(dòng)完成之后，在連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變股權(quán)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，且雙方企業(yè)均未確認(rèn)會(huì)計(jì)收益的，雙方可以均不確認(rèn)收入、暫時(shí)不繳納企業(yè)所得稅。因此，對(duì)于100%直接控制的居民企業(yè)之間的股權(quán)重組可以參考上述規(guī)定。

5.3 利用稅收優(yōu)惠政策

一方面，A公司可以和C公司共同采取“企業(yè)重組和股權(quán)置換”的方式，完成股權(quán)轉(zhuǎn)讓。A公司以持有M公司的股份來(lái)置換C公司持有的N公司股權(quán)。根據(jù)稅法的有關(guān)規(guī)定，A和C公司的股權(quán)置換應(yīng)該滿(mǎn)足以下幾個(gè)方面的條件：首先，A與C公司的股權(quán)重組活動(dòng)具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，不以純粹地降低稅負(fù)、延遲納稅為目的;其次，重組活動(dòng)中被收購(gòu)的股權(quán)比例不低于被收購(gòu)企業(yè)全部股份的50%，且收購(gòu)企業(yè)在收購(gòu)活動(dòng)發(fā)生時(shí)涉及的股權(quán)支付金額不低于其支付總金額的85%;再次，A和C公司的股權(quán)收購(gòu)活動(dòng)完成之后，連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不能改變?cè)兄亟M資產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng);最后，在股權(quán)重組活動(dòng)發(fā)生之后，已取得A公司股權(quán)的股東，在連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓其所得股權(quán)。因此，C公司可以將持有的N公司股權(quán)作為對(duì)價(jià)，完成對(duì)A公司所持有的對(duì)M公司60%的股權(quán)的收購(gòu)，以此滿(mǎn)足特殊性稅務(wù)處理的需要。收購(gòu)企業(yè)取得的被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)以被收購(gòu)企業(yè)的原有基礎(chǔ)確定。A公司出售的M公司股權(quán)免征企業(yè)所得稅，這種方式不僅滿(mǎn)足了股權(quán)重組的需要，同時(shí)，減少了稅負(fù)資金的流出。

另一方面，基于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不平衡，很多中西部地區(qū)為了招商引資，營(yíng)造良好的營(yíng)商環(huán)境，都加強(qiáng)了頂層設(shè)計(jì)和制度建設(shè)，出臺(tái)了一系列的區(qū)域性稅收優(yōu)惠政策。例如，很多西部地區(qū)的經(jīng)濟(jì)開(kāi)發(fā)區(qū)都出臺(tái)了財(cái)政返還政策，因此，企業(yè)可以考慮將持股平臺(tái)注冊(cè)到“稅收洼地”，以減輕稅負(fù)。

5.4 降低股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格

降低股權(quán)轉(zhuǎn)讓的價(jià)格是降低企業(yè)所得稅稅基的必要前提。

一方面，股權(quán)轉(zhuǎn)讓方可以積極引入原有個(gè)人股東名下的商標(biāo)、專(zhuān)利權(quán)和非專(zhuān)利技術(shù)，以此為公司增加資本。而非現(xiàn)金的增資需要有關(guān)機(jī)構(gòu)進(jìn)行評(píng)估，評(píng)估的結(jié)果自然是增加了股權(quán)價(jià)值，而這種方式提高了股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本，實(shí)質(zhì)上降低了企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。

另一方面，通過(guò)會(huì)計(jì)方法降低公司凈資產(chǎn)。針對(duì)文章中的案例，A公司可以在股權(quán)轉(zhuǎn)讓活動(dòng)開(kāi)始前一年，通過(guò)改變資產(chǎn)折舊計(jì)提方式、計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等方式，以達(dá)到減少M(fèi)公司凈資產(chǎn)的目的。而稅務(wù)部門(mén)通常會(huì)核定所持股企業(yè)凈資產(chǎn)來(lái)確定股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格的合理性。因此，通過(guò)會(huì)計(jì)操作降低所持股企業(yè)凈資產(chǎn)的方式能有效降低股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格，進(jìn)而減少股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，從而降低企業(yè)所得稅稅額。

5.5 加強(qiáng)與稅務(wù)部門(mén)的溝通

由于稅務(wù)部門(mén)是企業(yè)股權(quán)重組稅務(wù)活動(dòng)的直接管理者。因此，企業(yè)有必要加強(qiáng)與稅務(wù)部門(mén)的溝通，要與之建立良好的關(guān)系。

首先，納稅籌劃工作需要很強(qiáng)的專(zhuān)業(yè)技能，部分稅務(wù)人員對(duì)現(xiàn)有的稅法解讀不夠深刻、認(rèn)識(shí)不夠清晰，無(wú)法把握稅務(wù)籌劃的界限，甚至存在“打擦邊球”的行為。針對(duì)這種狀況，企業(yè)稅務(wù)人員要積極主動(dòng)地向稅務(wù)部門(mén)請(qǐng)教稅務(wù)的相關(guān)政策，構(gòu)建此類(lèi)溝通機(jī)制能夠?qū)⑵髽I(yè)發(fā)生稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的概率降到最低。

其次，企業(yè)應(yīng)就納稅活動(dòng)中發(fā)生的問(wèn)題向稅務(wù)部門(mén)反映，如納稅系統(tǒng)問(wèn)題、票據(jù)管理問(wèn)題等?？偠灾?，稅企關(guān)系是稅務(wù)籌劃活動(dòng)的積極因素。

最后，由于稅務(wù)部門(mén)是核定企業(yè)凈資產(chǎn)額度的關(guān)鍵角色，因此，企業(yè)應(yīng)該開(kāi)誠(chéng)布公地讓稅務(wù)部門(mén)認(rèn)識(shí)到企業(yè)重組活動(dòng)的商業(yè)實(shí)質(zhì)，爭(zhēng)取稅務(wù)部門(mén)的理解。

6 結(jié)語(yǔ)

發(fā)生在市場(chǎng)上的并購(gòu)和重組是市場(chǎng)主體發(fā)展和調(diào)整的必然結(jié)果，也是優(yōu)化企業(yè)組織形式、改善企業(yè)治理效果的有效途徑。股權(quán)重組實(shí)現(xiàn)了股權(quán)和企業(yè)之間投資關(guān)系的變動(dòng)，值得企業(yè)和稅務(wù)部門(mén)高度關(guān)注。企業(yè)發(fā)生的股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為涉及企業(yè)所得稅和印花稅等稅種，而且其稅負(fù)通常較高。企業(yè)主體應(yīng)該深刻解讀稅收政策，采取優(yōu)化重組方案的選擇、積極利用稅收優(yōu)惠政策、合理延遲納稅、降低股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格、加強(qiáng)與稅務(wù)部門(mén)的溝通等措施。只有如此，才能提高股權(quán)重組中稅務(wù)籌劃的效果。期望本文的研究能夠?yàn)楣蓹?quán)重組活動(dòng)中稅收籌劃目的的實(shí)現(xiàn)提供一些參考。

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