摘? 要：近年來，多起上市公司違法違規(guī)的事件背后都伴隨著變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行為，其作為社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)，是獨(dú)立于上市公司和投資者的存在，應(yīng)當(dāng)對(duì)上市公司提供的財(cái)務(wù)報(bào)告出具恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見。本文以A公司為研究案例，通過研究企業(yè)變更審計(jì)機(jī)構(gòu)是非財(cái)務(wù)信息及財(cái)務(wù)信息的變化，分析上市公司短期內(nèi)頻繁更換事務(wù)所的變更原因，以此更深入地從宏觀政策和微觀對(duì)策兩方面提出建議，改善目前存在的審計(jì)意見購買的現(xiàn)狀。

關(guān)鍵詞：事務(wù)所變更;審計(jì)意見;變更原因

引言：在資本市場高速發(fā)展的社會(huì)，審計(jì)工作的重要性逐漸體現(xiàn)，市場上的投資者對(duì)于上市公司信息披露的可靠性也愈加的看中。但是近幾年“爆雷”的上市公司也不在少數(shù)，其中作為獨(dú)立第三方的審計(jì)機(jī)構(gòu)在其中扮演了怎樣的一個(gè)角色，對(duì)上市公司的財(cái)報(bào)是否做出了真實(shí)合法獨(dú)立的審計(jì)意見[1]。本文以A公司作為研究對(duì)象，探究A公司在不同時(shí)期更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的原因及其影響。

1A公司大股東違規(guī)占用資金回顧

A公司在2017、2018年間，曾被發(fā)現(xiàn)存在未依法披露股東非經(jīng)營性占用資金、未依法披露公司對(duì)外擔(dān)保情況等涉嫌違法違規(guī)事實(shí)，被證監(jiān)會(huì)處罰。根據(jù)過往的公司公告以及審計(jì)報(bào)告，違規(guī)占用資金的手段涉及以下幾種方式。

1.1簽訂虛構(gòu)商業(yè)交易，違規(guī)占用公司資金

2017年底，A公司與B公司簽訂系列關(guān)于購買鋼材、設(shè)備等生產(chǎn)用品的合同。在合同沒有明確約定交貨時(shí)間的前提下，A公司面對(duì)B公司這個(gè)2017年新增的供應(yīng)商，卻采取了與其他供應(yīng)商完全不同的交易習(xí)慣，在合同簽訂后三日內(nèi)全額支付預(yù)付款項(xiàng)總計(jì)5.666億元，與往常按照到貨的情況再進(jìn)行分期付款的情形大不相同。根據(jù)審計(jì)機(jī)構(gòu)的核查，該系列合同所采購的鋼材量遠(yuǎn)大于A公司2017年全年采購量，且截至報(bào)告日，所購鋼材及設(shè)備均未到貨，可以認(rèn)定為沒有商業(yè)實(shí)質(zhì)的交易。經(jīng)后續(xù)證監(jiān)會(huì)及各方調(diào)查，加上后續(xù)2018年1月A公司全資子公司向B公司支付的1億元預(yù)付款項(xiàng)，共計(jì)6.666億元確實(shí)通過第三方最終流向了大股東K公司及實(shí)際控制人X。

1.2高價(jià)投資關(guān)聯(lián)公司，違規(guī)隱瞞獲取資金

A公司的大股東通過對(duì)外支付明顯缺乏商業(yè)實(shí)質(zhì)的投資款項(xiàng)，在2017年和2018年1-4月轉(zhuǎn)移占用上市公司資金共計(jì)30余億元。實(shí)際控制人X和大股東K公司利用對(duì)于A公司的控制權(quán)，憑借其控制地位，成立了相關(guān)并購基金，表面上是正常的對(duì)外投資，實(shí)際上卻以高于市價(jià)的價(jià)格投資以及收購與大股東或?qū)嶋H控制人有關(guān)聯(lián)的公司，并未對(duì)外公布關(guān)聯(lián)關(guān)系，僅將其列可控出售金融資產(chǎn)。這些對(duì)外投資，不僅不按照投資協(xié)議對(duì)投資企業(yè)派駐董事，且根據(jù)后續(xù)調(diào)查，這些對(duì)外投資缺乏商業(yè)實(shí)質(zhì)。

1.3假借公司名義借款，違規(guī)提供對(duì)外擔(dān)保

A公司在2018年5月起，A公司陸續(xù)收到了法院、仲裁機(jī)關(guān)的應(yīng)訴通知。經(jīng)查，實(shí)際控制人X及大股東K公司假借上市公司名義對(duì)外借款4億余元，且均未進(jìn)入上市公司賬戶。此外，這些借款未通過上市公司審批，進(jìn)行表決與公示。在上述調(diào)查中，A公司還發(fā)現(xiàn)，上市公司為其大股東及實(shí)際控制人以及相關(guān)關(guān)聯(lián)方進(jìn)行多項(xiàng)違規(guī)擔(dān)保事項(xiàng)，合計(jì)擔(dān)保金額3.6億元，且多數(shù)擔(dān)保將上市公司使陷入了官司纏身的局面。

2A公司會(huì)計(jì)師事務(wù)所的變更歷程及原因分析

2.1變更歷程

通過對(duì)A公司過往的財(cái)務(wù)信息進(jìn)行統(tǒng)計(jì)整理，分析中發(fā)現(xiàn)還上市公司在出現(xiàn)問題前后發(fā)生更改雇傭會(huì)計(jì)師事務(wù)所的情況。

2.2變更原因分析

關(guān)于事務(wù)所變更的原因，理論界有很多不同的解釋，主要包括事務(wù)所出具了不清潔的審計(jì)意見、控股股東或高層管理人員變更、公司財(cái)務(wù)狀況惡化等方面[2]。

（1）第一次變更——向上變更

A公司在2016年10月11日已經(jīng)被借殼上市，基于上市公司常見的更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的原因之一是由于控股股東的更換或者是管理層的更迭，企業(yè)會(huì)根據(jù)新需求來選擇能夠滿足自己的事務(wù)所進(jìn)行合作。但A公司變更實(shí)際控制人的實(shí)際月份是在12月，因此在被借殼上市的第二年即2017年11月27日就進(jìn)行了更換事務(wù)所。在變更后的第一次年度審計(jì)中，新上任的D事務(wù)所就對(duì)A公司的2017年度的財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表了無法表示意見，并就此提出了無法表示意見的原因。

根據(jù)A公司的公告，第一次更換事務(wù)所的原因是更好地滿足企業(yè)未來業(yè)務(wù)的需要，根據(jù)證監(jiān)會(huì)的公告，C事務(wù)所報(bào)備的換所理由是企業(yè)業(yè)務(wù)發(fā)展需求，D事務(wù)所報(bào)備的換所理由是上市公司提出或決定更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

第一，從審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的角度，C事務(wù)所作為已經(jīng)審計(jì)A公司10余年的老合作關(guān)系來說，對(duì)A公司已經(jīng)了如指掌，可能存在主動(dòng)請(qǐng)辭的可能。A公司在2016年度雖然仍由C事務(wù)所審計(jì)并出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告，但是其盈余管理水平已經(jīng)超過平均。此外，2017年底時(shí)，大股東的違規(guī)占用資金與違規(guī)對(duì)外擔(dān)保事項(xiàng)已經(jīng)大量發(fā)生，C事務(wù)所作為其審計(jì)單位，可能對(duì)于企業(yè)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的變化有所察覺，認(rèn)為繼續(xù)審計(jì)存在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，甚至于對(duì)過往年度的審計(jì)情況易產(chǎn)生影響，因此，及時(shí)退出對(duì)于C事務(wù)所來說未必不是一個(gè)明智之舉。

第二，從管理層更迭的角度，根據(jù)公司公告以及相關(guān)的信息等，可以發(fā)現(xiàn)，在2017年度，A公司的高管人員幾乎全部離職，實(shí)際控制人X更換了自己的另一批高管，同時(shí)也為違法違規(guī)行為埋下了伏筆。因此，實(shí)際控制人的更迭以及管理層的大換血，也能夠?yàn)槭聞?wù)所的更換做出一定能夠的解釋，新的管理層上任可能并沒有與前任會(huì)計(jì)師事務(wù)所C事務(wù)所達(dá)成良好的交流，形成一定的合作基礎(chǔ)，因此A公司也樂于在2017年選擇更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)。

第三，從事務(wù)所影響力的角度，第一次變更由C事務(wù)所更換為D事務(wù)所是一次向上更換事務(wù)所。根據(jù)信號(hào)傳遞的理論，選擇的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的綜合評(píng)價(jià)越高，對(duì)于公司年度審計(jì)的質(zhì)量也會(huì)越高，得出的審計(jì)結(jié)論也更具有可信度。因此通過向上變更，選擇聲譽(yù)度更佳、影響力更大的事務(wù)所，可以向外界傳遞良好的信號(hào)，延遲不利消息的傳遞。

（2）第二次變更——向下變更

A公司第二次變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的時(shí)間是2018年11月20日，鑒于D事務(wù)所2017年4月27日才發(fā)表了年報(bào)審計(jì)報(bào)告，顯然在去年的審計(jì)過程中上市公司與會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行了長久的拉扯，希望能夠在審計(jì)意見上達(dá)成一致，但是顯然D事務(wù)所的無法表示意見的審計(jì)意見并不能夠讓上市公司滿意，并對(duì)上市公司造成了極大范圍的負(fù)面影響，非標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)意見是審計(jì)師變更的根本原因[3]，因此在服務(wù)年限未滿一年的情況下更換了事務(wù)所。

在變更后的第一次年度審計(jì)中，新上任的E事務(wù)所對(duì)A公司的2018年度的年報(bào)發(fā)表了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的審計(jì)意見。

根據(jù)A公司的公告，第二次更換事務(wù)所的原因是企業(yè)業(yè)務(wù)發(fā)展需要，根據(jù)證監(jiān)會(huì)的公告，D事務(wù)所報(bào)備的換所理由是企業(yè)決定，D事務(wù)所報(bào)備的換所理由是低于、時(shí)間以及資源安排。

第一，從審計(jì)意見購買的角度，根據(jù)上市公司中行資產(chǎn)規(guī)模的變化趨勢來看，增長幅度并不明顯，但相對(duì)而言審計(jì)費(fèi)用在2016年至2018年間出現(xiàn)大幅度的增長。2017年相對(duì)于2016年審計(jì)費(fèi)用的提升我認(rèn)為一方面得益于D事務(wù)所作為一家綜合評(píng)價(jià)高的會(huì)計(jì)師事務(wù)所在業(yè)界本身就具有極強(qiáng)的議價(jià)能力，另一方面2017年公司的總資產(chǎn)也有10億元左右的上升，尤其A公司在審計(jì)過程中還存在隱瞞關(guān)聯(lián)方的行為，審計(jì)機(jī)構(gòu)為達(dá)到審計(jì)目的需要投入更多的審計(jì)成本，因此審計(jì)費(fèi)用的提升的必然的。

但是2018年相對(duì)于2017年，審計(jì)費(fèi)用仍舊提升了30萬元是不能夠被解釋的。一方面，A公司的總資產(chǎn)相較于2017年下降近10億元，總資產(chǎn)的減少并沒有帶來審計(jì)費(fèi)用的下降;另一方面根據(jù)事務(wù)所的綜合評(píng)價(jià)排名，E事務(wù)所的排名遠(yuǎn)不如第一位的D事務(wù)所，事務(wù)所級(jí)差的下降并沒有使A公司具有更加的議價(jià)能力，反而卻增加了審計(jì)費(fèi)用。通過對(duì)比2017年D事務(wù)所給出的非標(biāo)審計(jì)報(bào)告與2018年E事務(wù)所給出的帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)的標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，2018年審計(jì)報(bào)告中并未能明確闡述2017年所提出的針對(duì)企業(yè)存在的問題的解決方案，由此可以推斷，A公司在變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所時(shí)且增加審計(jì)費(fèi)用，存在審計(jì)意見購買的動(dòng)機(jī)。

第二，從財(cái)務(wù)危機(jī)的角度，觀察A公司的2014年至2018年的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，通過觀察A公司的數(shù)據(jù)可以發(fā)現(xiàn)A公司被借殼上市后，并根據(jù)其趨勢可以看出A公司處于一個(gè)糟糕的財(cái)務(wù)狀況。首先尤為明顯的是資產(chǎn)負(fù)債率的變化，2017年的資產(chǎn)負(fù)債率比2016年上升較快，且在營業(yè)業(yè)績波動(dòng)不大的背景下，體現(xiàn)出企業(yè)的償債能力大幅度下降，釋放出一個(gè)危險(xiǎn)的信號(hào)。同時(shí)2017年的資產(chǎn)大幅增加是由于企業(yè)的負(fù)債增加以及出售大量子公司的緣故所致。此外，2018年A公司的凈利潤以及凈資產(chǎn)收益率降到了史低，各項(xiàng)數(shù)據(jù)無不體現(xiàn)A公司的真實(shí)財(cái)務(wù)狀況。

3防范上市公司變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的建議與對(duì)策

3.1宏觀政策層面

第一，監(jiān)管部門完善相關(guān)制度，加大加強(qiáng)監(jiān)管力度。隨著我國經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，關(guān)于上市公司各項(xiàng)信息披露的法律法規(guī)也在不斷地被完善中。早在2006年，證監(jiān)會(huì)就出臺(tái)相關(guān)規(guī)定要求詳細(xì)披露變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的真實(shí)原因，但是大部分上市公司僅是進(jìn)行籠統(tǒng)的說明，這樣便為那些懷有目的變更的公司掩蓋其違規(guī)操作留有空隙，導(dǎo)致出現(xiàn)更多的漏洞，造成公眾對(duì)于審計(jì)機(jī)構(gòu)的信任度下降。當(dāng)公眾不再信任審計(jì)機(jī)構(gòu)的審計(jì)報(bào)告以及其披露的相關(guān)信息時(shí)，審計(jì)市場將會(huì)面臨危機(jī)，形成惡性循環(huán)。因此，監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)制定更加明確的獎(jiǎng)懲制度，及時(shí)完善法律法規(guī)的縫隙，并真正落實(shí)政策的具體操作，在實(shí)踐中及時(shí)作出反應(yīng)與調(diào)整。

第二，改革審計(jì)聘任制度，提升審計(jì)機(jī)構(gòu)獨(dú)立性。上市公司具有多重身份，一方面是被審計(jì)對(duì)象，另一方面也是審計(jì)費(fèi)用的結(jié)算者，所以在審計(jì)服務(wù)中，可能會(huì)占有主導(dǎo)地位，使得上市公司與審計(jì)機(jī)構(gòu)間存在合謀的可能性，從而大大弱化了審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性。目前市場上沒有對(duì)于審計(jì)收費(fèi)有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，因此上市公司可以通過對(duì)審計(jì)費(fèi)用的調(diào)節(jié)達(dá)到審計(jì)意見購買的目的。因此通過審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的建立，以及對(duì)審計(jì)及股的執(zhí)業(yè)監(jiān)督，對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的職業(yè)水平以及道德水平進(jìn)行定期監(jiān)管與監(jiān)督，對(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)出具的報(bào)告進(jìn)行有針對(duì)性的核查。

3.2微觀對(duì)策層面

第一，投資人加大對(duì)變更上市公司的關(guān)注度。投資者作為資本市場的重要參與者，需要盡可能多方面多渠道的全面審查上市公司的運(yùn)營狀況，在上市公司更換事務(wù)所是，對(duì)于該行為予以特別關(guān)注，從公告信息得知官方更換理由后，通過對(duì)于財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的分析以及經(jīng)營收入的真實(shí)性確認(rèn)以及關(guān)注大股東的質(zhì)押情況等多方面綜合情況進(jìn)行具體的針對(duì)性分析，通過自身的判斷，結(jié)合互聯(lián)網(wǎng)或者研報(bào)觀點(diǎn)等進(jìn)行自己獨(dú)立的判斷。

第二，媒體增強(qiáng)充分發(fā)揮監(jiān)督職能的使用。媒體報(bào)道有利于抑制我國上市公司審計(jì)意見的購買行為，媒體作為一種非正式制度，代表了廣大群眾的意志，在抑制我國資本市場中審計(jì)意見購買這一行為發(fā)揮了積極的作用，因此通過媒體及互聯(lián)網(wǎng)的監(jiān)督職能，能夠及時(shí)有效的向公眾及投資者傳達(dá)上市公司的真實(shí)狀況，能夠達(dá)到良好的作用。

結(jié)論：本文以A公司連續(xù)變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所為研究案例，分析了變更事務(wù)所的原因及影響，A公司確實(shí)存在大股東利用其控制地位違法規(guī)占用上市公司資金等事實(shí)，公司董事會(huì)通過短期內(nèi)的頻繁更換事務(wù)所達(dá)到了審計(jì)意見一致的目的，最終導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量的下降。針對(duì)A公司這樣變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的公司，尤其是ST公司，證監(jiān)會(huì)等監(jiān)管部門應(yīng)當(dāng)更加完善變更的報(bào)備系統(tǒng)，對(duì)于此類的公司予以更多的關(guān)注以及形成預(yù)警系統(tǒng)，要求強(qiáng)制披露真實(shí)明確的變更原因，提高審計(jì)質(zhì)量。

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作者簡介：王琰;性別：女;出生年月：1998年8月;籍貫：浙江省寧波市;民族 漢;最高學(xué)歷：浙江財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)專業(yè)2020級(jí)碩士研究生;研究方向：公司治理問題