審計(jì)意見購(gòu)買問題及治理對(duì)策

羅婧

摘要：審計(jì)意見購(gòu)買問題是經(jīng)濟(jì)管理領(lǐng)域方面的重大問題，引起了各國(guó)政府的關(guān)注。本文闡述了審計(jì)意見購(gòu)買問題的現(xiàn)狀，總結(jié)原因并提出了治理對(duì)策。審計(jì)意見應(yīng)該真實(shí)地、可靠地反映出被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況，可以影響利益相關(guān)者做出決策，審計(jì)意見購(gòu)買行為也將對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生直接影響。審計(jì)意見購(gòu)買行為的治理需要從需求方、供給方及監(jiān)管機(jī)構(gòu)等三個(gè)方面分別采取合適的方案和措施。

關(guān)鍵詞：審計(jì)意見 ；審計(jì)意見購(gòu)買 ；三方關(guān)系一、引言

就被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性、公允性發(fā)表審計(jì)意見是審計(jì)人員的根本職責(zé)，出具的審計(jì)報(bào)告是其服務(wù)的最終產(chǎn)品。由于審計(jì)意見會(huì)影響企業(yè)的利益相關(guān)者的決策，同時(shí)，審計(jì)意見的影響越大，企業(yè)規(guī)避非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的動(dòng)機(jī)就越強(qiáng)。如何應(yīng)對(duì)審計(jì)意見購(gòu)買是世界性的一大難題，雖然目前還沒有完全消除審計(jì)意見購(gòu)買行為的方案，但是審計(jì)意見購(gòu)買行為是可以被科學(xué)地監(jiān)管和控制的。

二、審計(jì)意見的定義和作用

審計(jì)意見是指審計(jì)師在審計(jì)工作完成以后，對(duì)于鑒證對(duì)象是否符合鑒證標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)表的意見。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是一種提供合理保證的服務(wù)，是會(huì)計(jì)師事務(wù)所事前事后審查企業(yè)的重大項(xiàng)目和財(cái)務(wù)收支的獨(dú)立性經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見可以起到提高財(cái)務(wù)信息的可信性或提高財(cái)務(wù)信息的可靠程度的作用。經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表也可以減少不準(zhǔn)確的信息和傳播的數(shù)量，并最終提高市場(chǎng)效率。

三、審計(jì)意見購(gòu)買的定義及其現(xiàn)狀

（一）審計(jì)意見購(gòu)買的定義

1988年美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）對(duì)于審計(jì)意見購(gòu)買是這樣定義的：“上市公司尋求其他審計(jì)師支持自己的會(huì)計(jì)處理以滿足自身的財(cái)務(wù)報(bào)告的需要，即使這種會(huì)計(jì)處理會(huì)損害財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性。”童盼（2003）認(rèn)為它是企業(yè)采用變更審計(jì)師的方法來解決分歧以避免被出具非標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)意見的一種手段。吳聯(lián)生（2005）提出，審計(jì)意見購(gòu)買會(huì)造成會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和審計(jì)質(zhì)量的降低，產(chǎn)生信息不對(duì)稱，最終使管理層獲益而使股東發(fā)生損失。陸正飛和楊和雄（2009）解釋了審計(jì)意見購(gòu)買的諸多特征，具體表現(xiàn)為審計(jì)客戶提高審計(jì)費(fèi)用；提供價(jià)外費(fèi)用或其他利益；或者提供一些合作機(jī)會(huì)來誘惑甚至威脅逼迫審計(jì)師出具不適當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見。其實(shí)審計(jì)師的變更并不是實(shí)施審計(jì)意見購(gòu)買的唯一方式，審計(jì)客戶一般還有其他的方式實(shí)現(xiàn)這一目的?，F(xiàn)在也已經(jīng)有越來越多的研究開始針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)意見購(gòu)買中審計(jì)師變更以外的因素。

（二）審計(jì)意見購(gòu)買的現(xiàn)狀

“人情”是中國(guó)文化的基本特質(zhì)之一，中國(guó)人待人注重禮節(jié)，重人情，講關(guān)系。在這樣的文化背景之下， 被審計(jì)單位管理層可能會(huì)雇傭有一定“關(guān)系”或者“人情”的審計(jì)師，審計(jì)師也有可能會(huì)主動(dòng)配合并迎合被審計(jì)單位管理層以促成其想法，實(shí)現(xiàn)其愿望。

目前，我國(guó)的企業(yè)避免被出示非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的手段一般有三種。一種是被審計(jì)單位接受審計(jì)意見進(jìn)行帳項(xiàng)調(diào)整；一種是收買甚至威脅現(xiàn)任的注冊(cè)會(huì)計(jì)師；還有一種就是變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所。其中，收買或變更注冊(cè)會(huì)計(jì)師的手段就屬于審計(jì)意見購(gòu)買。監(jiān)管者、注冊(cè)會(huì)計(jì)師和被審計(jì)單位管理層之間的關(guān)系可視為一種博弈關(guān)系，三方最后形成一種比較均衡的狀態(tài)。而這種均衡不會(huì)有一方會(huì)主動(dòng)想要去打破，因此，想要優(yōu)化監(jiān)管策略，我們可以具體研究這種均衡狀態(tài)，這也會(huì)使我們更加了解在這個(gè)市場(chǎng)中扮演角色的各方的情況。

四、 審計(jì)意見購(gòu)買的問題分析

（一）管理層的造假動(dòng)機(jī)

“不清潔”的審計(jì)意見實(shí)質(zhì)上是反映了審計(jì)客戶與注冊(cè)會(huì)計(jì)師意見的不一致?！安磺鍧崱睂徲?jì)意見會(huì)給公司帶來不好的影響，比如引起公司股價(jià)下降，影響公司的各利益相關(guān)者的決策行為， 進(jìn)一步可能會(huì)出現(xiàn)不同的企業(yè)利益分配格局，也會(huì)改變被審計(jì)單位管理層的預(yù)期收益情況，所以就有可能會(huì)產(chǎn)生審計(jì)意見購(gòu)買行為的動(dòng)機(jī)和想法。

（二）委托代理關(guān)系變異

審計(jì)關(guān)系在傳統(tǒng)的審計(jì)理論中可以理解為以下三方之間的關(guān)系：審計(jì)主體，審計(jì)客體和審計(jì)委托人。它們之間存在雙重委托關(guān)系：一種存在于被審計(jì)單位投資者和被審計(jì)單位責(zé)任方之間，一種存在于被審計(jì)單位投資者和獨(dú)立的外部審計(jì)機(jī)構(gòu)如會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間。然而，公司治理不會(huì)盡善盡美， 委托代理關(guān)系自然而然可能會(huì)出現(xiàn)一些變異現(xiàn)象。這種變異對(duì)很多方面會(huì)產(chǎn)生很大影響，包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師的選擇、審計(jì)定價(jià)以及一系列制度和工作上的安排。當(dāng)來自監(jiān)管部門等外部監(jiān)管的力度不變的條件下， 委托人、代理人均會(huì)把各自利益最大化作為決策目標(biāo)。但是，當(dāng)這兩方之間的地位不對(duì)等時(shí)， 委托代理關(guān)系就會(huì)使一方得利而損害另外一方的利益。在這種情況下，審計(jì)師極易受被審計(jì)單位管理層的影響甚至控制，影響其審計(jì)工作，甚至得出不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)結(jié)論，出示不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見。

（三）存在隱性契約關(guān)系

由于自愿需求不足，當(dāng)今的審計(jì)市場(chǎng)上雙方在審計(jì)過程中的地位并不平等，占有主動(dòng)地位的一般是有審計(jì)需求的上市公司，他們談判能力非常強(qiáng)。審計(jì)供給方就處于相對(duì)比較被動(dòng)的狀態(tài)， 無論是在審計(jì)契約的簽訂過程還是在完成實(shí)施過程中都很難與上市公司進(jìn)行抗衡。由于審計(jì)人員存在需要履行的既定任務(wù)，委托人可能會(huì)存在一些威脅行為，達(dá)到迫使代理人就范的目的。除此之外，審計(jì)客戶也可以通過不正當(dāng)?shù)募?lì)契約吸引審計(jì)師使之按其意愿行事。

（四）管制失靈

會(huì)計(jì)信息是公共產(chǎn)品，審計(jì)意見也具有公共屬性。當(dāng)管制失靈時(shí)就會(huì)產(chǎn)生不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)和不規(guī)范的職業(yè)行為， 進(jìn)而產(chǎn)生市場(chǎng)失靈現(xiàn)象。市場(chǎng)失靈會(huì)導(dǎo)致審計(jì)意見的生產(chǎn)不足， 或者為追求低成本而降低審計(jì)質(zhì)量的行為，高質(zhì)量審計(jì)也會(huì)逐漸退出市場(chǎng)。當(dāng)監(jiān)管的方式是為意見購(gòu)買雙方熟悉的方式且力度保持不變時(shí)，這種監(jiān)管就極易被繞過。而當(dāng)前對(duì)審計(jì)意見購(gòu)買的管制還不夠。

五、審計(jì)購(gòu)買行為的治理措施

（一） 需求方方面

1、完善審計(jì)師聘任規(guī)則

當(dāng)公司治理存在缺陷，就會(huì)產(chǎn)生“內(nèi)部人控制” 的現(xiàn)象，此時(shí)本質(zhì)上已經(jīng)不再是三方關(guān)系，而是變成了被審計(jì)單位管理層和注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間的兩方關(guān)系。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不與管理者合作，就存在被解聘的風(fēng)險(xiǎn)。在獲得較高的審計(jì)費(fèi)用的誘惑之下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也很可能違背職業(yè)道德準(zhǔn)則，發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見。

可以從審計(jì)師的聘任制度入手，采取有效措施剝離使審計(jì)客體對(duì)審計(jì)師的選擇權(quán)和對(duì)審計(jì)費(fèi)用的決定權(quán)。筆者認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)建立一個(gè)較為獨(dú)立的機(jī)構(gòu)，這個(gè)機(jī)構(gòu)不但能夠代表大多數(shù)股東的意見，而且可以維護(hù)中小股東的利益，這樣一來就可以防止受到大股東以及董事會(huì)操控來決定審計(jì)師選聘和審計(jì)費(fèi)用支付。引入競(jìng)標(biāo)制度，對(duì)審計(jì)師公開招標(biāo)也是一個(gè)有效的方法。

2、消除信息不對(duì)稱

最有效的方式是強(qiáng)化信息披露，這樣市場(chǎng)就可以分辨出審計(jì)質(zhì)量的高低。規(guī)定有一些信息必須著重披露，比如關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的變更情況、注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否與客戶之間存在分歧、審計(jì)費(fèi)用方面的信息等。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和審計(jì)客戶之間在審計(jì)意見上確實(shí)存在分歧時(shí)，必須對(duì)于收取審計(jì)費(fèi)用的依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)以及審計(jì)費(fèi)用的組成等內(nèi)容進(jìn)行詳細(xì)披露。

3、遏制管理層會(huì)計(jì)造假動(dòng)機(jī)

第一加強(qiáng)公司道德和精神層面的教育；第二，提高違規(guī)成本，加大違規(guī)成本和處罰力度，對(duì)財(cái)務(wù)造假的相關(guān)人員甚至包括相關(guān)的會(huì)計(jì)事務(wù)所的相關(guān)人員給予行政、經(jīng)濟(jì)甚至是刑事的處罰；第三，培養(yǎng)好的社會(huì)輿論和用人的環(huán)境。如果有人曾經(jīng)存在財(cái)務(wù)造假的歷史，那么應(yīng)該給他們一個(gè)嚴(yán)厲的社會(huì)環(huán)境，使他們對(duì)此產(chǎn)生敬畏之心。第四，完善風(fēng)險(xiǎn)和內(nèi)部控制制度，可以以信息建設(shè)為手段，制定嚴(yán)格的流程，尤其是財(cái)務(wù)報(bào)告的流程，加大造假的難度。

（二）供給方方面

1、 建立審計(jì)師輪換制度

在強(qiáng)制性輪換制度下注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般不會(huì)考慮丟失客戶帶來的影響，如此可以減少以損害審計(jì)獨(dú)立性換取客戶的長(zhǎng)期合作關(guān)系的情況的發(fā)生，間接消除長(zhǎng)期審計(jì)契約可能產(chǎn)生的不良影響。僅僅變更簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師并沒有割斷會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位之間的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，會(huì)計(jì)師事務(wù)所還是不能擺脫客戶施加的壓力，因此應(yīng)當(dāng)建立審計(jì)師定期輪換制度，不但要合理安排注冊(cè)會(huì)計(jì)師輪換制度，防止注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位產(chǎn)生過于密切的關(guān)系，而且應(yīng)該高度重視對(duì)審計(jì)工作的監(jiān)督。

2、增強(qiáng)審計(jì)師對(duì)審計(jì)意見購(gòu)買的抵御能力

增強(qiáng)審計(jì)師對(duì)意見購(gòu)買的抵御能力， 就能使審計(jì)師勇于針對(duì)客觀事實(shí)發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見，進(jìn)而有助于該行為的治理。具體可以從以下幾種角度展開：第一，通過兼并、重組實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所資源優(yōu)化配置，提高自身實(shí)力，從而降低對(duì)某一個(gè)客戶的經(jīng)濟(jì)上的依賴。第二，有效利用聲譽(yù)機(jī)制，通過建設(shè)自愿審計(jì)需求市場(chǎng)等配套制度和措施， 產(chǎn)生高質(zhì)量審計(jì)需求。讓敢于堅(jiān)持獨(dú)立性和提供高質(zhì)量審計(jì)工作的審計(jì)師得到市場(chǎng)認(rèn)可和高額的回報(bào)。

（三）監(jiān)管方方面

1、完善法律法規(guī)

我們不僅要明確審計(jì)師應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任，還要引導(dǎo)審計(jì)師提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)。要發(fā)揮法律的強(qiáng)制性，對(duì)具體責(zé)任條款作出規(guī)定，當(dāng)違反規(guī)定時(shí)審計(jì)師就需要承擔(dān)民事責(zé)任、刑事責(zé)任以及行政責(zé)任等。同時(shí)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則應(yīng)該在審計(jì)程序的實(shí)施、審計(jì)證據(jù)的獲取以及審計(jì)報(bào)告的出具等方面提高要求、加強(qiáng)管理。要求審計(jì)師以合理的成本搜集充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，并在其基礎(chǔ)上發(fā)表合適的審計(jì)意見，這有助于形成高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)。

2、加大對(duì)審計(jì)工作的監(jiān)管

政府等機(jī)構(gòu)或者組織在對(duì)審計(jì)意見購(gòu)買行為進(jìn)行監(jiān)管時(shí)應(yīng)該注意對(duì)前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師、現(xiàn)任注冊(cè)會(huì)計(jì)師同時(shí)進(jìn)行監(jiān)管。除了這些，還需要加強(qiáng)審查審計(jì)客戶并購(gòu)或重組行為。這類企業(yè)的審計(jì)費(fèi)用一般較高，不當(dāng)關(guān)聯(lián)交易發(fā)生的可能性也更高。當(dāng)然，過高的審計(jì)費(fèi)用以及審計(jì)費(fèi)用的異常減少和異常增加方面的問題必須嚴(yán)格監(jiān)管。

3、加強(qiáng)行業(yè)自律

職業(yè)組織必須引導(dǎo)和幫助審計(jì)人員建立一整套全面、有效的質(zhì)量控制系統(tǒng)以及加強(qiáng)審計(jì)實(shí)踐的監(jiān)督。政府與注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)職責(zé)不清，管理體制不完善， 缺乏行業(yè)自律機(jī)制也會(huì)帶來不好的后果。筆者認(rèn)為，應(yīng)該采取如下措施：一是行業(yè)組織內(nèi)部要進(jìn)行體制改革， 與各級(jí)財(cái)政部門應(yīng)該是指導(dǎo)與被指導(dǎo)、監(jiān)督與被監(jiān)督的關(guān)系，使各級(jí)注協(xié)真正成為“自我管理、自我服務(wù)”的自律性組織。二是擬定高質(zhì)量的審計(jì)準(zhǔn)則，與時(shí)俱進(jìn)，必須謹(jǐn)慎地和動(dòng)態(tài)地設(shè)計(jì)質(zhì)量控制準(zhǔn)則、政策和程序并使其有效地、一貫地運(yùn)行。三是樹立以誠(chéng)信為本的理念，開展行業(yè)誠(chéng)信教育，并建立公開的誠(chéng)信檔案記錄，廣泛開展同業(yè)復(fù)核制度。

六、總結(jié)

審計(jì)意見購(gòu)買的治理是審計(jì)監(jiān)管的重要議題。本文從代理理論、契約理論、信號(hào)理論以及管制理論等角度對(duì)審計(jì)意見購(gòu)買行為進(jìn)行了深刻地分析。最后，從需求、供給以及監(jiān)管三個(gè)方面提出了治理的措施與策略，其中監(jiān)管方面的管理是重中之重。保證監(jiān)督質(zhì)量，加大罰款力度，加強(qiáng)審計(jì)客戶和會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)長(zhǎng)遠(yuǎn)利益的考慮是減少審計(jì)意見購(gòu)買概率和治理審計(jì)意見購(gòu)買行為的關(guān)鍵。

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