郭婷婷

摘 要：水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)作為我國(guó)國(guó)民基本生活聯(lián)系最密切的行業(yè)之一，其存貨因其自然增值、種類(lèi)多樣性等極具特殊性的特征，在價(jià)值評(píng)估和審計(jì)監(jiān)盤(pán)中容易產(chǎn)生問(wèn)題，同時(shí)也加大了審計(jì)人員的審計(jì)難度和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。如何有效地對(duì)水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)存貨資產(chǎn)的價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)以及對(duì)其風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估和職業(yè)判斷，對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)失敗來(lái)說(shuō)至關(guān)重要。無(wú)論是獐子島事件，還是綠大地財(cái)務(wù)舞弊事件，這些都與農(nóng)業(yè)生物資產(chǎn)存貨相關(guān)，因此本文將運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的思路，分析水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)存貨資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)，并提出完善對(duì)于水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)存貨資產(chǎn)審計(jì)的思路和策略。

關(guān)鍵詞：風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì);存貨風(fēng)險(xiǎn);生物資產(chǎn);水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)

一、引言

1.研究背景

我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的基礎(chǔ)是農(nóng)業(yè)，農(nóng)業(yè)的健康發(fā)展對(duì)于我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展具有重要意義，能夠保證我國(guó)經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)健康的發(fā)展，解決“三農(nóng)問(wèn)題”是關(guān)系我國(guó)國(guó)計(jì)民生的根本性問(wèn)題。近些年，農(nóng)業(yè)類(lèi)企業(yè)在政府大力支持下其數(shù)量和規(guī)模都得到了快速發(fā)展，但是農(nóng)業(yè)類(lèi)上市公司卻頻發(fā)財(cái)務(wù)舞弊案件，而其爆發(fā)的財(cái)務(wù)舞弊案中所使用的舞弊手段基本都與虛增農(nóng)業(yè)生物資產(chǎn)的存貨相關(guān)，2018年獐子島公司爆發(fā)的存貨異常事件也引起了社會(huì)對(duì)于水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)存貨審計(jì)的廣泛關(guān)注。水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)存貨容易受到自然環(huán)境和生態(tài)環(huán)境的影響，當(dāng)發(fā)生災(zāi)害時(shí)，該類(lèi)資產(chǎn)存貨會(huì)有減值的風(fēng)險(xiǎn)，而計(jì)提減值準(zhǔn)備也容易受到主觀因素影響。另外，此類(lèi)生物資產(chǎn)不同于制造類(lèi)企業(yè)的存貨，它們的生活環(huán)境往往是在水下，很難進(jìn)行直接觀測(cè)，這些特點(diǎn)一方面增加了注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行存貨審計(jì)時(shí)的難過(guò)，也為企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊提供了“保護(hù)傘”。

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是如今一種很重要的審計(jì)理念，能夠增加審計(jì)結(jié)果的可靠性，也已經(jīng)在很多行業(yè)都得到了廣泛的應(yīng)用，是審計(jì)人員時(shí)刻保持警覺(jué)性和職業(yè)能力的重要方式。要想保證我國(guó)市場(chǎng)的健康發(fā)展、維護(hù)經(jīng)濟(jì)秩序的穩(wěn)定，需要定期對(duì)上市公司進(jìn)行審計(jì)，監(jiān)督被審計(jì)公司的經(jīng)營(yíng)狀況是不可或缺的環(huán)節(jié)，而且審計(jì)工作也能夠減少經(jīng)濟(jì)行為的犯罪。但是，由于我國(guó)水產(chǎn)養(yǎng)殖行業(yè)的特殊性，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)存貨資產(chǎn)審計(jì)研究仍舊位于起步階段，如果要想更好地來(lái)識(shí)別和防范水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)資產(chǎn)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)質(zhì)量，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就必須要貫徹落實(shí)以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的審計(jì)思想，基于財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)來(lái)設(shè)計(jì)不同階段的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)流程，從而更好地來(lái)應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)。

2.研究意義

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論雖然已經(jīng)形成了比較完整的體系，但是由于水產(chǎn)養(yǎng)殖行業(yè)的特點(diǎn)，其重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)極其特殊且具有較高的風(fēng)險(xiǎn)，并且國(guó)內(nèi)外將風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理論與水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)這類(lèi)特殊的農(nóng)業(yè)類(lèi)上市公司所特有的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之間的結(jié)合相對(duì)而言比較少，所以會(huì)導(dǎo)致我國(guó)農(nóng)業(yè)類(lèi)上市公司審計(jì)失敗案件頻發(fā)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也不能準(zhǔn)確識(shí)別農(nóng)業(yè)類(lèi)上市公司的財(cái)務(wù)造假。本文通過(guò)運(yùn)用現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的思路，分析水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)存貨資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)，并提出完善對(duì)于水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)存貨資產(chǎn)的審計(jì)思路和策略，完善農(nóng)業(yè)類(lèi)上市公司的審計(jì)體系，改善其發(fā)展環(huán)境，從而推動(dòng)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的持續(xù)健康平穩(wěn)發(fā)展，也有助于提高審計(jì)質(zhì)量。

3.文獻(xiàn)評(píng)述

通過(guò)對(duì)于國(guó)內(nèi)外相關(guān)文獻(xiàn)的梳理，可以看到現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論體系的發(fā)展已經(jīng)相對(duì)完善和成熟，但是針對(duì)如何在水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)類(lèi)的上市公司全面運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理論體系的理論研究仍相對(duì)較少。國(guó)內(nèi)外的學(xué)者們普遍贊同風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對(duì)于審計(jì)質(zhì)量的重要意義及作用，不僅能夠有利于降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，還能夠使注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表更加合理的審計(jì)意見(jiàn)。部分國(guó)內(nèi)學(xué)者認(rèn)為由于水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)存貨資產(chǎn)的特殊性，以及其經(jīng)營(yíng)環(huán)境的差異性，使其無(wú)法由注冊(cè)會(huì)計(jì)師所控制，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要將檢查風(fēng)險(xiǎn)盡可能地降低，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在合理的范圍之內(nèi)。綜上所述，本文將運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的思路，分析水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)存貨資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)，并提出完善對(duì)于水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)存貨資產(chǎn)的審計(jì)思路和策略。

二、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的相關(guān)理論和概念

1.相關(guān)理論基礎(chǔ)

（1） 信息不對(duì)稱(chēng)理論

在信息經(jīng)濟(jì)學(xué)中，信息不對(duì)稱(chēng)理論被認(rèn)為是研究信息經(jīng)濟(jì)學(xué)中最基本的理論之一，該理論主要指的是由于每個(gè)主體在完全市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中扮演的角色不同，導(dǎo)致每個(gè)主體所接收到的信息并不相同，而內(nèi)部人員是最先接觸到信息的人員，所以自然最先并且能夠最全面地掌握信息。與此相對(duì)的則是外部人員，他們沒(méi)有獲得信息的渠道以及手段，這樣客觀上自然會(huì)造成兩者掌握信息不對(duì)等，也自然造成因?yàn)楸舜苏莆詹煌鴮?dǎo)致的各種問(wèn)題。

（2） 委托代理理論

制度經(jīng)濟(jì)學(xué)中有一個(gè)十分重要的組成部分，被稱(chēng)為委托代理理論，該理論研究的是集團(tuán)內(nèi)部的委托代理關(guān)系。指的就是一個(gè)或者多個(gè)行為主體通過(guò)契約，這里包括文本契約和口頭暗示的契約。要求另外的行為主體人對(duì)其進(jìn)行服務(wù)。后者能夠在履行契約時(shí)獲得決策權(quán)力但是并不受到制約，而前者通過(guò)對(duì)后者的工作進(jìn)行評(píng)價(jià)，然后依據(jù)自己對(duì)后者服務(wù)的感受和帶來(lái)的幫助，支付自己認(rèn)可的報(bào)酬。授權(quán)者就是希望接受服務(wù)的主體，而被授權(quán)者就是服務(wù)的提供主體。

2.現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的相關(guān)概念

（1） 現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的定義

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是在傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的基礎(chǔ)上發(fā)展起來(lái)的審計(jì)模式，適應(yīng)了審計(jì)環(huán)境的不斷變化，也適應(yīng)了被審計(jì)單位管理舞弊不斷增加的趨勢(shì)，其審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型主要是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)。受到全球化的影響下，世界各國(guó)間的經(jīng)濟(jì)和文化相互的滲透與影響，世界各國(guó)企業(yè)間的聯(lián)系也更加緊密，任何企業(yè)都不再是單獨(dú)的個(gè)體，企業(yè)自身的經(jīng)營(yíng)也與整個(gè)社會(huì)和經(jīng)濟(jì)體變得密不可分，外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變動(dòng)也影響著公司的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。傳統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)常常將固有風(fēng)險(xiǎn)定在一個(gè)比較高的水平，但是由于缺乏對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)確性的評(píng)估，通常也會(huì)導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)僅立足在企業(yè)內(nèi)部的因素上，同時(shí)對(duì)于宏觀層面的分析和評(píng)估也相對(duì)匱乏。而現(xiàn)代的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模型則認(rèn)為被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)不僅會(huì)影響著審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，而且也與被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略存在高度相關(guān)性。因而，在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的模式下，在企業(yè)所在社會(huì)和行業(yè)的大環(huán)境、戰(zhàn)略目標(biāo)和經(jīng)營(yíng)環(huán)境的有效分析下，通過(guò)對(duì)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平進(jìn)行相應(yīng)的分析和評(píng)估，確定實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的范圍，從而實(shí)施相應(yīng)的審計(jì)程序。

（2） 現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的特點(diǎn)

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是一種新的審計(jì)方法，它結(jié)合了戰(zhàn)略觀和系統(tǒng)觀，將會(huì)計(jì)報(bào)表的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)環(huán)境相結(jié)合，從源頭去發(fā)現(xiàn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，從而降低風(fēng)險(xiǎn)至可接受水平。

①審計(jì)工作重心發(fā)生轉(zhuǎn)移

傳統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)更加側(cè)重于審計(jì)測(cè)試，只注重對(duì)于被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表信息的搜集和檢查;現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)包括審計(jì)測(cè)試和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估環(huán)節(jié)，但是其更側(cè)重于風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估環(huán)節(jié)。在搜集和檢查對(duì)于被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之后，還會(huì)開(kāi)展對(duì)于被審計(jì)單位戰(zhàn)略方面的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與分析，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作中的考慮更加全面，也更能發(fā)現(xiàn)審計(jì)過(guò)程中存在的一些風(fēng)險(xiǎn)隱患，降低審計(jì)差錯(cuò)出現(xiàn)的可能性，從而提升審計(jì)的效果。但是除此之外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師仍要關(guān)注固有風(fēng)險(xiǎn)的存在。

②審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)過(guò)程的全面管理

在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師從被審計(jì)單位的整體出發(fā)，保持高度的職業(yè)懷疑和審慎，對(duì)于其存在的戰(zhàn)略和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別、評(píng)估和分析，進(jìn)而確定和識(shí)別審計(jì)重點(diǎn)以及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，再根據(jù)實(shí)際審計(jì)工作的情況，對(duì)產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)領(lǐng)域提出評(píng)價(jià)，從而降低風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性，最終形成全面性、科學(xué)性、合理性的審計(jì)報(bào)告，實(shí)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)的全過(guò)程管理。

③注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)知識(shí)水平得到提升

傳統(tǒng)的審計(jì)工作較為基礎(chǔ)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師掌握財(cái)務(wù)、審計(jì)相關(guān)的知識(shí)就能滿(mǎn)足日常的工作需求。隨著審計(jì)方式的變化，以往學(xué)習(xí)的簡(jiǎn)單的知識(shí)體系對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)說(shuō)是不夠的，他們還要掌握和精通管理學(xué)知識(shí)、大數(shù)據(jù)技術(shù)等其他專(zhuān)業(yè)知識(shí)，豐富自身的知識(shí)結(jié)構(gòu)和體系。另外，傳統(tǒng)的審計(jì)過(guò)程是自下而上，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)將自下而上和自上而下相結(jié)合。

（3） 現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)實(shí)施的必然性

①社會(huì)的迫切需要

隨著經(jīng)濟(jì)全球化和多極化的不斷深入，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)愈演愈烈，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)環(huán)境逐漸復(fù)雜并且經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)逐漸增大，在這樣的背景下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)識(shí)到傳統(tǒng)的審計(jì)方法已經(jīng)不再適用。在信息時(shí)代的環(huán)境下，企業(yè)不再是一個(gè)單獨(dú)的個(gè)體，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中必須要將企業(yè)放在其宏觀環(huán)境和行業(yè)背景之下，必須要將內(nèi)部治理和重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)結(jié)合，才能更高效地發(fā)現(xiàn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，從而實(shí)施審計(jì)程序，實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。

②有利于降低舞弊動(dòng)力

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是有效抑制舞弊行為產(chǎn)生的有效手段，也能夠降低舞弊行為所造成的資源流失以及審計(jì)失敗。財(cái)務(wù)舞弊一般是指通過(guò)提供偽造的資料、刪除或者虛增交易事項(xiàng)，或是運(yùn)用虛假的會(huì)計(jì)憑證、登記不實(shí)的會(huì)計(jì)賬簿，從而達(dá)到侵占資產(chǎn)和虛增盈利的行為。財(cái)務(wù)舞弊不同于會(huì)計(jì)報(bào)表的記錄出現(xiàn)差錯(cuò)，它的對(duì)象是財(cái)務(wù)報(bào)表，一般是蓄意的并具有很強(qiáng)目的性的錯(cuò)報(bào)行為。1993年，美國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家首次提出舞弊冰山理論，即“GONE”理論。該理論認(rèn)為造成舞弊產(chǎn)生的重要因素有貪婪、機(jī)會(huì)、需要和暴露。而財(cái)務(wù)舞弊之所以產(chǎn)生，就是由于企業(yè)的管理層貪婪的本性，因其想要獲得金錢(qián)、名利等其他的回報(bào)，當(dāng)存在一定機(jī)會(huì)并且認(rèn)為事后被發(fā)現(xiàn)的可能性極小時(shí)，就會(huì)造成財(cái)務(wù)舞弊。

若想要實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)、降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須采用現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的方法，在保持職業(yè)謹(jǐn)慎與獨(dú)立性的基礎(chǔ)上，深入了解和分析客戶(hù)的信息，找到問(wèn)題及問(wèn)題根源，進(jìn)而實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì)程序，才能有效降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的要求下，企業(yè)環(huán)境不斷優(yōu)化的條件下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以在更高的層次和視角來(lái)發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在的財(cái)務(wù)舞弊問(wèn)題，可以利用更加豐富的審計(jì)方法來(lái)發(fā)現(xiàn)舞弊行為，從而降低舞弊動(dòng)力，提高審計(jì)工作的質(zhì)量。

③能夠提高審計(jì)效率，降低審計(jì)成本

通過(guò)使用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，有利于提高審計(jì)主體的審計(jì)效率、降低變動(dòng)成本，但同時(shí)我們也要注意避免那些為了降低審計(jì)成本而盲目減少審計(jì)程序從而導(dǎo)致最終審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)。

傳統(tǒng)的賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)和制度基礎(chǔ)審計(jì)缺乏靈活性，審計(jì)線索是注冊(cè)會(huì)計(jì)師結(jié)合自身專(zhuān)業(yè)知識(shí)和從業(yè)經(jīng)驗(yàn)而發(fā)現(xiàn)的，其審計(jì)效率低并且審計(jì)效果差。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的審計(jì)程序都是注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)企業(yè)的具體情況來(lái)制定的，能夠避免傳統(tǒng)審計(jì)方式中審計(jì)資源的不合理配置，能夠提高審計(jì)人員的審計(jì)效率和提升審計(jì)效果。另外，與傳統(tǒng)的審計(jì)方式相比，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)所需要的審計(jì)人員和所耗費(fèi)的審計(jì)時(shí)間都較低，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師在完成相同或者相似的審計(jì)工作時(shí)在審計(jì)程序上的花費(fèi)成本也相對(duì)較低。

三、水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)存貨特點(diǎn)、風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)及審計(jì)策略

1.水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)存貨的特點(diǎn)

水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)作為漁業(yè)的重要分支之一，其歸屬于農(nóng)林牧漁類(lèi)，是我國(guó)的基礎(chǔ)性產(chǎn)業(yè)。生物資產(chǎn)是構(gòu)成水產(chǎn)養(yǎng)殖企業(yè)的主要存貨，其存貨的特點(diǎn)與其它傳統(tǒng)制造業(yè)之間存在很大的差異，分析如下：

（1） 水產(chǎn)養(yǎng)殖企業(yè)的存貨生長(zhǎng)周期比較長(zhǎng)

我們以獐子島公司為例，海參、扇貝、鮑魚(yú)等海產(chǎn)品是其主要的養(yǎng)殖對(duì)象，海參的生長(zhǎng)周期通常為3年或5年，扇貝和鮑魚(yú)的生長(zhǎng)周期通常為3年或4年，而一般的制造業(yè)企業(yè)存貨的生產(chǎn)周期一般為一年，因此水產(chǎn)養(yǎng)殖企業(yè)的存貨生長(zhǎng)周期偏長(zhǎng)。

（2） 水產(chǎn)養(yǎng)殖企業(yè)的存貨控制風(fēng)險(xiǎn)較高

由于水產(chǎn)養(yǎng)殖企業(yè)種類(lèi)雜亂、數(shù)量繁多，以及其消耗性生物資產(chǎn)生長(zhǎng)環(huán)境的特殊性，相對(duì)于普通制造業(yè)其生長(zhǎng)環(huán)境的不確定性因素的存貨更大，也更容易遭到外部自然環(huán)境變動(dòng)的影響，所以水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)的企業(yè)就更容易在存貨環(huán)節(jié)進(jìn)行造假，因此其控制風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)于制造業(yè)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)就較高。

（3） 水產(chǎn)養(yǎng)殖企業(yè)的存貨具有增值性和不可分割性

水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)的存貨屬于生物資產(chǎn)，其作為一種生物，擁有一個(gè)完整的生命周期：生長(zhǎng)—繁殖—死亡，在這個(gè)周期中其價(jià)值將會(huì)不斷遞增，直至最終飼養(yǎng)者將其捕捉，從而實(shí)現(xiàn)價(jià)值轉(zhuǎn)化。同時(shí)，在該生物的生長(zhǎng)過(guò)程中，如果與其生長(zhǎng)環(huán)境分割，可能就意味著死亡，其價(jià)值將減少或遞減為零。

2.水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)存貨資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師要對(duì)其審計(jì)項(xiàng)目的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)做出正確的評(píng)估和判斷是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的基本要求之一。根據(jù)水產(chǎn)養(yǎng)殖企業(yè)存貨種類(lèi)雜亂、數(shù)量繁多的特殊特征，可以將水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)存貨資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)總結(jié)為以下幾點(diǎn)：

（1） 交易數(shù)量大，水域的活動(dòng)性，種類(lèi)、存放地的多樣性。

（2） 實(shí)物數(shù)量披露較少。

（3） 會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量等的復(fù)雜性，存貨可變現(xiàn)凈值的復(fù)雜性。

（4） 注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)存貨資產(chǎn)監(jiān)盤(pán)效果不佳。

（5） 注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于當(dāng)前我國(guó)審計(jì)程序不夠完善而獨(dú)立性不佳。

3.注冊(cè)會(huì)計(jì)師的實(shí)施現(xiàn)狀

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該將風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念和方法貫穿在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中，將識(shí)別和分析審計(jì)對(duì)象的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)作為研究的起點(diǎn)，從而為接下來(lái)的綜合性審計(jì)和實(shí)質(zhì)性的方案提供可靠的依據(jù)。針對(duì)上述水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)存貨資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，將從以下幾方面對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)存貨資產(chǎn)的審計(jì)現(xiàn)狀進(jìn)行分析：

（1） 注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏應(yīng)有的職業(yè)懷疑和職業(yè)謹(jǐn)慎的態(tài)度。

（2） 對(duì)存貨監(jiān)盤(pán)程序出現(xiàn)重大失誤。

（3） 缺乏分析程序，對(duì)于水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)存貨資產(chǎn)的趨勢(shì)和異常變動(dòng)視而不見(jiàn)。

（4） 注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有制定出好的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，也未能進(jìn)行有效地控制測(cè)試。

（5） 進(jìn)行監(jiān)盤(pán)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏漁業(yè)相關(guān)專(zhuān)業(yè)知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)。

（6） 存貨資產(chǎn)難以獲取真實(shí)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。

4.完善水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)存貨資產(chǎn)審計(jì)的策略

由于水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)存貨資產(chǎn)的數(shù)量較多、流動(dòng)性較強(qiáng)，并且容易受到市場(chǎng)、自然和企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況的影響，因此必須完善水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)存貨資產(chǎn)審計(jì)的策略，具體如下：

第一，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要采用恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)措施。注冊(cè)會(huì)計(jì)師要根據(jù)水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)的行業(yè)環(huán)境和特點(diǎn)、存貨資產(chǎn)的特殊性出發(fā)，可以經(jīng)過(guò)詢(xún)問(wèn)被審計(jì)單位的工作人員或者通過(guò)研究被審計(jì)單位以前的審計(jì)案例來(lái)了解被審計(jì)單位的情況，比如了解被審計(jì)單位的生產(chǎn)流程、經(jīng)營(yíng)規(guī)模，了解被審計(jì)單位消耗性生物資產(chǎn)的業(yè)務(wù)流程，從而提升對(duì)于錯(cuò)報(bào)和異常信息的敏感度。另外，還可以在公司各個(gè)環(huán)節(jié)中引入第三方機(jī)構(gòu)或者采用視頻監(jiān)控手段進(jìn)行監(jiān)督和監(jiān)控，以此增強(qiáng)審計(jì)證據(jù)的威信力。

第二，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅要掌握靈活監(jiān)盤(pán)，還要增強(qiáng)個(gè)人專(zhuān)業(yè)知識(shí)的學(xué)習(xí)，提高個(gè)人專(zhuān)業(yè)技能。注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須加強(qiáng)專(zhuān)業(yè)知識(shí)的學(xué)習(xí)，要依據(jù)水產(chǎn)養(yǎng)殖行業(yè)的特殊性，根據(jù)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制測(cè)試以及交易流程的測(cè)試結(jié)果，采用更加可靠、適合的審計(jì)程序，進(jìn)而降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。另外，由于水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)的特殊性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以在審計(jì)過(guò)程中利用現(xiàn)代信息技術(shù)，將審計(jì)方法與高科技技術(shù)相結(jié)合，降低企業(yè)造假的可能性。除此之外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不是萬(wàn)能的，在必要的情況下也可以聘請(qǐng)?jiān)擃I(lǐng)域的專(zhuān)業(yè)人員或者委托專(zhuān)業(yè)的水產(chǎn)研究所來(lái)輔助審計(jì)工作的進(jìn)行，以此確保審計(jì)結(jié)果的準(zhǔn)確性。

第三，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要重點(diǎn)關(guān)注被審計(jì)單位的內(nèi)部控制。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在開(kāi)展審計(jì)工作前，必須要了解被審計(jì)單位董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和高管人員的背景，注意與公司高層有親屬關(guān)系的相關(guān)人員，還要對(duì)于被審計(jì)單位的防災(zāi)系統(tǒng)進(jìn)行實(shí)地考察，測(cè)試防災(zāi)系統(tǒng)是否有效。

第四，建立健全的注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事賠償制度。通過(guò)建立健全的注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事賠償制度，打擊市場(chǎng)不勤勉盡責(zé)的從業(yè)人員，通過(guò)制度建設(shè)來(lái)約束相關(guān)審計(jì)行為，提高從業(yè)人員的執(zhí)業(yè)水平，促進(jìn)我國(guó)水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)的健康發(fā)展。

第五，會(huì)計(jì)師事務(wù)所要在審計(jì)過(guò)程中體現(xiàn)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的觀念，同時(shí)必須要構(gòu)建質(zhì)量控制體系。在承接審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，要充分、全面地調(diào)查該上市公司的背景，比如管理者、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、治理結(jié)構(gòu)等，并且結(jié)合所中注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)勝任能力來(lái)判斷是否要承接該審計(jì)業(yè)務(wù)。在承接審計(jì)業(yè)務(wù)后，要嚴(yán)格執(zhí)行同行互查原則，定期和不定期地開(kāi)展審計(jì)質(zhì)量檢查。

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