王逸楠

(南京林業(yè)大學 經(jīng)濟管理學院，南京 210037)

1 引言

面對全球環(huán)境污染日趨嚴重、生態(tài)系統(tǒng)逐漸失衡、生物多樣性危機等一系列嚴峻的生態(tài)環(huán)境問題，我國于2021 年正式啟動全國碳排放權(quán)交易市場，通過建立碳金融衍生品交易機制、設(shè)立碳減排貨幣政策工具等舉措，激勵企業(yè)共同承擔社會責任、加速高污染高能耗落后產(chǎn)能轉(zhuǎn)型升級、減少溫室氣體的排放，從而切實推進國家綠色經(jīng)濟的發(fā)展，力求達到經(jīng)濟、生態(tài)、社會三個子系統(tǒng)的相互協(xié)調(diào)。

碳排放權(quán)交易市場的建立與發(fā)展同樣推動著會計核算框架的不斷完善，對財務會計環(huán)境也提出了更高的要求。碳排放權(quán)市場要求財務會計基于會計核算的基本要求，通過規(guī)范的會計處理和財務分析等活動，對其交易進行有效監(jiān)督、核算，并為利益相關(guān)者提供及時有效的信息，幫助其進行決策，從而使得碳交易的計量與處理更為準確、合理，最終使得減碳工作更加高效有序地進行。本文從初始確認、后續(xù)處理和信息披露三個方面進行中美碳匯會計處理對比研究，并基于我國會計準則，對我國現(xiàn)存的碳會計處理體系提出了改進建議。

2 文獻綜述

目前，學者對碳會計的研究主要集中于碳排放的計量、會計確認、信息披露等領(lǐng)域。如宋迎春，楊文昳(2020)[1]等學者以水泥制造企業(yè)為例，運用熊彼特創(chuàng)新理論并結(jié)合水泥企業(yè)的生產(chǎn)流程，創(chuàng)新性地提出了以碳排查為起點對制造企業(yè)的碳排放進行成本核算；趙世鴻(2019)[2]分析了制造業(yè)在碳排放會計的確認問題，提出了較為完善的碳排放會計核算體系；遲穎穎、涂建明(2017)[3]等學者針對財政部2016年下發(fā)的《暫行規(guī)定》進行了局限性分析，提出了加強表外披露與從簡核算相結(jié)合的務實策略。

通過上述文獻可知，已有學者對目前碳排放權(quán)交易進行了較為深入的研究，對存在的問題提供了策略。目前大多數(shù)研究多為以某一特定行業(yè)為例展開研究，而橫向?qū)Ρ韧瑯哟嬖谘芯績r值。受國情、會計準則、政策等多方因素的影響，不同國家在碳排放權(quán)交易的會計處理上存在一定差異，但是總體上隨著各國經(jīng)濟聯(lián)系和相互依賴程度不斷加強而趨同。由于我國與碳排放權(quán)交易相關(guān)的準則、制度、核算方法還有待完善，借鑒、學習國外較為成熟的相關(guān)會計準則具有一定的研究意義[3]，因此，本文選取了世界上最早進行碳排放權(quán)交易的美國作為對比對象，進行后續(xù)研究。

3 中美碳排放權(quán)交易會計處理的比較

3.1 碳排放權(quán)交易性質(zhì)的分類與價格記錄

美國聯(lián)邦能源管制委員會(FERC)基于1990年修訂的清潔空氣法律體系法[4]，將碳排放權(quán)視作存貨進行管理，并提出用“歷史成本”作為會計計量屬性來衡量配額的價值[5]。因此，進行碳排放權(quán)交易的美方企業(yè)對于免費獲取的配額以零成本進行記錄，而通過購買方式獲得的配額以發(fā)生當時的交易價格記錄。但在實際操作過程中，用歷史成本計量的政府免費分配配額暴露出諸多問題，如過度分配的配額的處理更符合公允價值的計量范圍、配額只包含取得成本而忽略了影響價格的輔助成本等。因此，美國會計準則委員會(FASB)與IASB(國際會計準則理事會(IASB)在2010年的聯(lián)合會議上提出，無論是購買取得還是政府免費分配的碳排放權(quán)均應以公允價值計量[6]。

我國財政部于2019年印發(fā)的《碳排放權(quán)交易有關(guān)會計處理暫行規(guī)定》(以下簡稱“暫行規(guī)定”)中規(guī)定，將碳排放權(quán)視作資產(chǎn)進行處理，并且要求排放企業(yè)單獨設(shè)置“碳排放權(quán)資產(chǎn)”(重點單位設(shè)置“1489碳排放權(quán)資產(chǎn)”)科目用于核算購買方式獲得的碳排放配額，且入賬價值為交易日實際應付的價款。但是對于政府免費分配的配額，不進行賬務處理。具體見表1。

表1 兩國對碳排放權(quán)初始計量處理

3.2 碳排放權(quán)后續(xù)計量的屬性選擇

根據(jù)《國際財務報告解釋公告第3號》(IFRIC3)，美國企業(yè)對于產(chǎn)生排放時碳排放權(quán)的后續(xù)計量方式主要有兩種。一種是公允價值法，即在不考慮配額是否短缺的前提下，按照總超排量與資產(chǎn)負債日已有配額的市場價格，確認并計量負債。另一種是成本法，即采用歷史成本法對配額資產(chǎn)進行后續(xù)計量，并進行減值測試[6]。

我國碳會計在后續(xù)計量方面，僅采用歷史成本計量，不使用負債科目，也不進行減值測試。在使用配額時，企業(yè)對無償取得的碳排放權(quán)配額不進行會計處理，但對購買取得的碳排放權(quán)配額借記“營業(yè)外支出”，貸記“碳排放資產(chǎn)”。對出售的配額，無償或有償獲取的都以借記“銀行存款等”，貸記“碳排放資產(chǎn)”“應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)”“營業(yè)外收入”的方式進行會計處理。對已注銷的碳排放資產(chǎn)，只對有償獲得的配額進行會計處理，即借記“營業(yè)外支出”，貸記“碳排放資產(chǎn)”。

3.3 碳排放權(quán)信息披露方式與范圍

整體上，大部分美方企業(yè)更傾向于使用聯(lián)合法進行披露。聯(lián)合法指的是將與碳交易相關(guān)的資產(chǎn)、負債以及凈排放等信息聯(lián)合起來進行披露，從而達到通過披露降低財務比率的目的，同時有助于反映企業(yè)是否合理使用碳排放資產(chǎn)。此外，由于美國對碳排放權(quán)交易仍存在著不同模式的會計處理，所以準則要求企業(yè)必要有完整且恰當?shù)淖C據(jù)來證明所應用的模式和會計方法是否恰當合理，并對此進行充分披露。

《暫行規(guī)定》并未要求企業(yè)采用聯(lián)合法進行披露，僅僅對披露主體和披露內(nèi)容作出了簡單要求。重點排放企業(yè)應當以其所持有的碳排放資產(chǎn)取得的方式、時間、用途、配額變動情況、價值等信息為主進行對外披露，包括企業(yè)參與的碳戰(zhàn)略規(guī)劃、節(jié)能減排措施、碳金融等與碳排放資產(chǎn)交易相關(guān)的信息、無償取得的配額與當期實際排放量相關(guān)數(shù)據(jù)、節(jié)能減排或者超額排放的情況和原因等。其中，對資產(chǎn)負債表“其他流動資產(chǎn)”中的碳排放資產(chǎn)的期末賬面價值和利潤表中與碳排放資產(chǎn)交易相關(guān)的金額還應該單獨列示。

4 中美碳排放全交易會計處理中的現(xiàn)存問題

4.1 碳排放權(quán)交易的性質(zhì)分類問題

在初始確認方面，中美兩國都將碳排放權(quán)作為一項資產(chǎn)進行確認，但是所確認的資產(chǎn)類型和使用的會計計量屬性是不同的。《暫行規(guī)定》避免了將碳排放權(quán)歸為何種資產(chǎn)的討論，而是單獨設(shè)置一個新的科目，但是這一處理方式難以與目前的會計準則保持一致。同時，對于政府免費分配的碳排放權(quán)配額和企業(yè)通過有償交易獲得的碳排放權(quán)配額在本質(zhì)上并無差異，但卻由于交易取得了收入，如果不進行會計處理，就違背了收入和費用的配比原則，故企業(yè)應當進行賬務處理。而美國企業(yè)會計準則則根據(jù)碳排放權(quán)的商品屬性將其歸入存貨中，但是碳排放權(quán)并不是有形商品，違背了存貨應當時是有形資產(chǎn)的特征。

4.2 后續(xù)計量屬性選擇問題

在后續(xù)處理方面，美國企業(yè)不管是采用成本法或是公允價值法，都考慮到了資產(chǎn)負債表日碳排放權(quán)的市場價值。對差異部分，前者是計提減值，后者是確認負債。而我國企業(yè)則是要求采用歷史成本法記錄，對出售的或是使用的碳排放權(quán)則是通過“營業(yè)外收入/支出”記錄差額。這樣雖然符合我國會計準則相關(guān)規(guī)定，但是對于有些參與區(qū)域清潔發(fā)展機制(C·CDM項目)的企業(yè)，即通過“資金+技術(shù)”獲取碳排放權(quán)的企業(yè)，若是采用歷史成本法，就無法直接反映碳排放權(quán)資產(chǎn)在期間內(nèi)的利得與損失。

4.3 碳排放權(quán)信息披露問題

美國會計準則歷經(jīng)多年發(fā)展，現(xiàn)已形成了一個比較完備的信息披露體系。美國上市公司不僅會向信息使用者提供標準的財務報表信息，還會提供帶有預測性的財務信息和表外信息[7]。表外信息披露立足于財務報告之外，對自然資源信息、人事信息、生態(tài)環(huán)境信息等進行報告，以便債權(quán)人與投資者獲得更全面有效的企業(yè)信息，從而做出更合理的決策。

我國目前的會計準則要求披露的大多數(shù)都是財務信息。根據(jù)實際會計業(yè)務處理情況，大部分企業(yè)一般通過資產(chǎn)負債表及附注、社會責任報告進行披露，并未將碳排放權(quán)相關(guān)科目納入披露范圍，相較于美國更注重對風險因素的披露。但我國報表附注中的解釋說明缺乏全面性，報表使用者難以清楚了解企業(yè)真實的碳排放情況，造成信息的嚴重不對稱性[7]。此外，關(guān)于碳排放交易的信息披露目前仍然缺乏一個統(tǒng)一的標準，不同區(qū)域市場發(fā)展差異較大、企業(yè)相互之間的信息可比性較低等問題，也會降低所披露信息的有效性與真實性[8]。因此，我國有必要建立完善透明的披露機制以抵制企業(yè)的違法行為，構(gòu)建更有效、公開的碳排放市場。

5 完善我國碳排放權(quán)交易會計處理的對策與建議

5.1 無償獲取的配額按照政府補助準則記錄

政府補助指的是企業(yè)從政府無償獲取的資產(chǎn)，包括貨幣性資產(chǎn)與非貨幣性資產(chǎn)[9]。考慮到企業(yè)從政府無償獲得的配額并沒有支付對價，無法獲得成本數(shù)據(jù)，但由于碳排放權(quán)交易市場具有眾多市場參與者，配額可以進行自由交易，且具有可驗證的公開報價，因此無償取得的配額可作為政府補助中的一項非貨幣性資產(chǎn)，按照取得當日的市場價值入賬，即借記“碳排放資產(chǎn)——配額”，貸記“遞延收益——政府補助”[10]。

5.2 后續(xù)計量按照企業(yè)持有配額目的的不同進行處理

為提高會計核算的準確性和有效性，企業(yè)應靈活變通，根據(jù)不同的持有目的采用不同的會計計量模式[11]。比如參與C·CDM項目企業(yè)持有碳排放配額是為了出售以獲取利益，其交易方式類似于交易性金融資產(chǎn)，與其他排放企業(yè)有所不同，所以在后續(xù)計量時應該按照企業(yè)持有碳排放權(quán)的目的進行區(qū)分。由于目前碳交易市場較為完善且活躍，公允價值也具有可依靠性，故這類企業(yè)可以考慮按照資產(chǎn)負債表日碳排放權(quán)的公允價值對該項資產(chǎn)進行后續(xù)計量。

具體可以通過設(shè)置二級科目“成本”與“公允價值變動”來區(qū)分初始計量與后續(xù)計量階段(見表2)。若期末其公允價值高于賬面余額時，借記“碳排放資產(chǎn)——公允價值變動”，貸記“公允價值變動損益——碳排放資產(chǎn)”；若其公允價值低于賬面余額時，借記“公允價值變動損益——碳排放資產(chǎn)”，貸記“碳排放資產(chǎn)——公允價值變動”。在出售時，借記“銀行存款等”，貸記“碳排放資產(chǎn)——成本”“碳排放資產(chǎn)——公允價值變動”“應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)”“其他業(yè)務收入”，同時將公允價值變動計入當期損益。

表2 碳排放權(quán)不同情況下的后續(xù)計量

5.3 建立統(tǒng)一碳交易的信息披露標準

我國目前主要的會計規(guī)范由會計法、基本會計準則、具體會計準則等體系組成。相關(guān)規(guī)范體系應當結(jié)合現(xiàn)有的法律法規(guī)，同時征詢理論界和實務界的意見，不斷進行修改和完善，提高信息披露的可對比性和覆蓋范圍，逐步建立一個較為完整且統(tǒng)一的碳交易信息披露標準。監(jiān)管部門還需切實加強監(jiān)管力度、明確懲治對象、提高違規(guī)成本，進一步落實碳交易信息披露規(guī)定。

同時，高質(zhì)量的碳交易信息披露有助于拓寬融資渠道、提高融資金額、完善自身治理結(jié)構(gòu)、提升行業(yè)競爭力。因此企業(yè)也應當強化對信息披露的內(nèi)部監(jiān)督，嚴格按照準則要求進行完整、公允、及時的信息披露，提高企業(yè)碳交易管理的透明度，以保障信息使用者的利益。

6 討論與展望

通過對中美雙方在碳交易初始確認、后續(xù)處理、信息披露三個方面的對比分析，可以了解到中美兩國在碳排放權(quán)交易業(yè)務的會計處理方式存在較大差異。碳排放權(quán)交易市場的建立更多的是政府希望通過對生態(tài)環(huán)境的保護與限制來反作用于經(jīng)濟模式與產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，倒逼傳統(tǒng)企業(yè)轉(zhuǎn)型升級，形成“優(yōu)勝劣汰”局面，讓企業(yè)意識到生態(tài)與經(jīng)濟共存的重要性，嚴守新發(fā)展格局“生態(tài)優(yōu)先、綠色發(fā)展”的底線。由此可見，碳交易業(yè)務是排放企業(yè)必須重點關(guān)注的業(yè)務之一，而其會計處理方式的正確與否也將進一步影響企業(yè)的整體競爭力的高低。

尤其是在碳信息披露方面，鑒于目前《暫行規(guī)定》中規(guī)定重點排放企業(yè)需要在財報附注中披露特定信息，政府可考慮推行統(tǒng)一標準的碳信息資產(chǎn)負債表，將可量化的項目納入傳統(tǒng)的資產(chǎn)負債表，并鼓勵非重點排放企業(yè)進行碳信息披露。此外，外界媒體應當履行監(jiān)督義務，對重點排放企業(yè)施以外部壓力；而企業(yè)也應當優(yōu)化管理結(jié)構(gòu)，可以采取一定的激勵制度緩解內(nèi)部管理者與投資者之間的利益沖突，提高管理層披露完整且公允的碳信息的積極性。