對快遞收派服務(wù)免征增值稅政策的解讀與分析

◎陽柳

2022年4月29日，財政部、稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布財稅〔2022〕18 號公告，規(guī)定自 2022年5月1日至 2022年12月31日，對納稅人為居民提供必需生活物資快遞收派服務(wù)取得的收入，免征增值稅。本次免稅政策的出臺，是政府充分發(fā)揮稅收職能和作用，幫扶快遞行業(yè)度過難關(guān)的有力舉措，也是疫情以來，政府制定的系列稅收優(yōu)惠政策之一，本文將從近年來收派服務(wù)稅收政策背景、收派服務(wù)免稅的具體內(nèi)容和影響、以及該政策執(zhí)行中的有關(guān)問題及建議等方面進行解讀和分析。

一、收派服務(wù)稅收政策背景

（一）一般納稅人提供收派服務(wù)稅收政策

收派服務(wù)屬于現(xiàn)代服務(wù)中的物流輔助服務(wù)，一般納稅人提供收派服務(wù)的稅率為6%，也可以選擇簡易計稅方法，適用3%的稅率。

2020年，為支持新冠疫情防控，保證防疫及生活物資供應(yīng)，財稅部門發(fā)布有關(guān)稅收政策，規(guī)定自2020年1月1日至2020年12月31日，對納稅人提供公共交通運輸服務(wù)、生活服務(wù)，以及為居民提供必需生活物資的快遞收派服務(wù)取得的收入，免征增值稅。

本次新政策某種程度上是對上述2020年政策的一種延續(xù)，截止2022年12月31日之前，一般納稅人提供收派服務(wù)取得的收入將分成兩部分：一是為居民提供必需生活物資的快遞收派服務(wù)可以享受免征增值稅政策，二是提供其他收派服務(wù)不能免稅，應(yīng)采用一般計稅方法按6%計稅，或選擇簡易計稅方法按3%計稅。

（二）小規(guī)模納稅人提供收派服務(wù)稅收政策

早在 2022年3月24日發(fā)布的財稅〔2022〕15 號公告中規(guī)定：從 2022年4月1日起，至 2022年12月31日止，增值稅小規(guī)模納稅人適用3%征收率的應(yīng)稅銷售收入，免征增值稅。

小規(guī)模納稅人提供收派服務(wù)適用的征收率即為3%，可見，財稅〔2022〕18 號的免稅口徑并沒有超出財稅〔2022〕15號公告的范圍，二者并不沖突，所以，對于小規(guī)模納稅人而言，在 2022年12月31日之前，可以繼續(xù)享受財稅〔2022〕15號公告的免稅福利，其提供的所有收派服務(wù)都可以享受免征增值稅的紅利。

二、收派服務(wù)免稅政策解讀

（一）收派服務(wù)免稅的判斷標(biāo)準(zhǔn)

按照《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅〔2016〕36號），收派服務(wù)是指接受寄件人委托，在承諾的時限內(nèi)完成函件和包裹的收件、分揀、派送服務(wù)的業(yè)務(wù)活動。

財稅〔2022〕18 號公告所指的免稅，強調(diào)的是為居民個人提供的快遞收派服務(wù)，而為其他單位、企業(yè)等對象提供的快遞收派服務(wù)不包含在本次免稅范圍內(nèi)。也就是說，界定收派服務(wù)是否符合免稅范圍的標(biāo)準(zhǔn)在于快遞公司實際提供收派服務(wù)的對象是否為居民個人。下面舉例進行具體分析：

1.居民個人購買物品。

（1）快遞費由買方（居民個人）承擔(dān)（不包郵）。此類業(yè)務(wù)中，快遞公司實際是接受買方（居民個人）委托，實際由買方（居民個人）付款給快遞公司，快遞公司實際為居民個人提供收派服務(wù)，因此符合免稅范圍，可以免征增值稅。

（2）快遞費由賣方承擔(dān)（包郵）。此類業(yè)務(wù)中，快遞公司接受的是商家委托，實際提供收派服務(wù)的對象為商家，能否享受免稅關(guān)鍵在于商家的性質(zhì)，如果商家為個人，快遞公司可以享受免稅，如果商家為企業(yè)，則不可以免稅。

2.非居民個人購買物品。

（1）快遞費由買方（非居民個人）承擔(dān)（不包郵）。此類業(yè)務(wù)中，承擔(dān)快遞費的是買方，快遞公司接受委托并提供收派服務(wù)的對象也是買方，但此時的買方為非居民個人，不符合免稅規(guī)定。

（2）快遞費由賣方承擔(dān)（包郵）。此類業(yè)務(wù)中，快遞公司提供收派服務(wù)的對象依然為商家，能否享受免稅關(guān)鍵依然在于商家的性質(zhì)，如果商家為個人，快遞公司可以享受免稅，如果商家為企業(yè)，則不可以免稅。

（二）接受快遞公司委托提供收派服務(wù)的免稅問題

在現(xiàn)實業(yè)務(wù)中，快遞公司可能會因為某些原因不能直接將貨物送達目的地或收件人，因此而需要委托其他的快遞公司完成收派服務(wù)。這樣一來，一項收派服務(wù)就會涉及兩家快遞公司，如果收派服的對象都是居民個人，那么兩個企業(yè)是否都能享受免稅呢？

假設(shè)甲、乙快遞公司均為一般納稅人，各環(huán)節(jié)適用稅率均為6%，甲公司接受快遞單，金額為106 元，然后等額委托給乙公司進行配送，具體分析如下：

1.收件環(huán)節(jié)。

因為寄件方為居民個人，所以，甲公司可以享受免稅，向寄件方開具免稅發(fā)票，發(fā)票金額106 元全部計入收入。

2.委托環(huán)節(jié)。

（1）設(shè)乙公司不免稅。乙公司應(yīng)向甲公司開具發(fā)票。一方面，乙公司記收入100 元，銷項稅額6 元。另一方面，甲公司的該項活動對應(yīng)的是免稅項目，所以其進項稅額不得抵扣，發(fā)票金額106 元全部計入成本。

甲公司收入減去成本后，利潤為0 元，也沒有稅負。而實際承擔(dān)快遞服務(wù)的乙公司產(chǎn)生了收入，同時也承擔(dān)了銷項稅。綜合來說，這項收派服務(wù)實際上并沒有享受到免稅曾策，對實際承擔(dān)收派服務(wù)的快遞企業(yè)也并由起到減稅紓難的作用，顯然，這和政府發(fā)布減稅政策的初衷是不符的，因此，不可取。

（2）設(shè)乙公司免稅。乙公司應(yīng)向甲公司開具免稅發(fā)票，一方面乙公司產(chǎn)生收入106 元，免征增值稅。另一方面甲公司產(chǎn)生成本106 元，不能抵扣進項稅額。

此時，收件的甲公司利潤為0 元，也沒有稅負。該項快遞服務(wù)相應(yīng)的收益由實際提供服務(wù)的乙公司享有，同時也享受了免稅優(yōu)惠，這是合理且符合政府的扶持目標(biāo)的。

所以，筆者認為：在寄件方和收貨方均為居民個人的前提下，快遞公司接受其他快遞公司的委托而提供收派服務(wù)時，雙方都應(yīng)該享受免稅政策，讓免稅政策能落到實處，給實際承擔(dān)服務(wù)的主體享受到實實在在的紅利。

（三）外賣配送服務(wù)的免稅問題

提到收派服務(wù)，很容易想到外賣配送服務(wù)，這也屬于收派服務(wù)的內(nèi)容，而且和居民個人生活密切相關(guān)。對于專業(yè)的外賣配送平臺提供配送服務(wù)取得的收入，和快遞公司提供收派服務(wù)取得收入實質(zhì)是一樣的，按照相同的口徑、方法進行判斷和界定即可。

但是，在實務(wù)中，也存在商家自己在銷售商品的同時提供配送服務(wù)的情況，那么，這里的配送服務(wù)是否可以享受免稅政策呢？

這里應(yīng)先有兩個前提，即外賣配送服務(wù)滿足服務(wù)對象為居民個人，配送物品為居民生活必需品這兩個條件和標(biāo)準(zhǔn)，僅探討非快遞企業(yè)提供的配送服務(wù)應(yīng)不應(yīng)該免征增值稅的問題。

筆者發(fā)現(xiàn)，在財稅〔2016〕36 號公告及附件中，對收派服務(wù)內(nèi)容和形式做了具體的說明，財稅〔2022〕18 號公告也只強調(diào)納稅人提供符合規(guī)定的收派服務(wù)免征增值稅，但二者都未提及對提供收派服務(wù)的納稅人的行業(yè)限制。也就是說，收派服務(wù)免稅，顧名思義，是針對收派服務(wù)本身免稅，并不限制提供收派服務(wù)的納稅人的行業(yè)。所以，不管是外賣配送平臺為商品銷售方提供的外賣配送服務(wù)，還是商品銷售方自己在銷售商品的同時提供的配送服務(wù)，都可以享受本次的免稅政策。

當(dāng)然，這要求商品銷售方須對商品銷售收入和配送服務(wù)收入進行準(zhǔn)確地區(qū)分及核算。比如某餐飲企業(yè)，接受一個外賣訂單，并由餐飲企業(yè)進行配送。假設(shè)訂單金額共計200 元，餐飲企業(yè)在開具發(fā)票時，應(yīng)把訂單金額中銷售食品的收入和配送服務(wù)收入分別填列并進行會計核算，其中配送服務(wù)收入選擇免稅；如果餐飲企業(yè)開具發(fā)票時把200 元全部作為餐飲服務(wù)，那么該訂單的配送服務(wù)費就無法單獨進行確認，也就不能享受免稅政策。

（四）“居民必需生活物資”的界定問題

財稅〔2022〕18 號公告中提到：快遞收派服務(wù)應(yīng)與居民的必需生活物資相關(guān)，那么居民必須生活物資包括哪些呢？在政策執(zhí)行過程中應(yīng)如何界定呢？對此，有關(guān)部門給出的解答是：必需生活物資包括居民個人所需的所有貨物。

可見，政策對“居民必需生活物資”的范圍并不作嚴(yán)格規(guī)定和區(qū)分。原因主要有：一方面，居民生活需求差異太大，必需生活物資種類復(fù)雜多樣，很難嚴(yán)格規(guī)定；另一方面，在實際操作中，快遞公司也無法準(zhǔn)確判斷快遞里的物品種類。既涉及居民個人隱私問題，又受到檢測技術(shù)、執(zhí)行成本、流通效率的限制。所以，在“居民必要生活物資”的界定方面應(yīng)遵循：存在即合理，購買即必要的原則。

綜合來講：對收派服務(wù)是否能享受免稅，主要是以納稅人提供服務(wù)的對象是否為居民個人來判斷，不受行業(yè)限制，不嚴(yán)格區(qū)分居民必需生活物資。這既充分反映了免稅政策的支持效果，惠及更多行業(yè)、企業(yè)和居民，同時也確保了政策簡明易行好操作。

三、收派服務(wù)免稅政策的影響分析

（一）對快遞行業(yè)的影響

疫情以來，我國快遞行業(yè)面臨了很多壓力，如物流不暢、貨運受阻、用工困難等，對此政府積極推動快遞物流行業(yè)保通保暢。收派服務(wù)免稅政策將會給整個快遞行業(yè)帶來利益。

舉個簡單的例子：假設(shè)提供100 元（不含稅）的快遞服務(wù)，成本為90 元（不含稅），各環(huán)節(jié)適用稅率均為6%。免稅前后對快遞企業(yè)的的影響見下表：（單位：元）

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顯而易見，免稅政策會使得快遞企業(yè)利潤增長，稅負減少，相應(yīng)的現(xiàn)金流也會隨之增長，能極大地增強快遞行業(yè)的活力，這對快遞行業(yè)來說至關(guān)重要。

另外，增值稅還會直接影響城市維護建設(shè)稅和教育費附加及地方教育費附加，如果對收派服務(wù)免征增值稅，相應(yīng)的城建稅和教育費附加也就相當(dāng)于免除了，這對快遞企業(yè)的影響也不容忽視。

（二）對消費者的影響

對于居民來說，快遞早就和日常的衣食住行消費密切相關(guān)了，疫情爆發(fā)后，居民出行受限，對收派服務(wù)的需求和依賴就更突出了。當(dāng)快遞企業(yè)和物資配送企業(yè)因疫情出現(xiàn)波動后，必需生活物資的配送困難重重，嚴(yán)重影響了廣大居民的正常生活。此時國家免征對居民個人收派服務(wù)的增值稅，有效刺激市場提供服務(wù)的熱情，從而打通流通渠道，打破物資沒人送，不愿送的困境，實屬為百姓排憂解難。

另一方面，由于快遞企業(yè)受到免稅激勵，收派服務(wù)市場供給增多，隨著供求關(guān)系的變化，收派服務(wù)的市場價格可能會下降，消費者便能以更低的價格享受到相同的服務(wù)。從而，居民的消費熱情得以提高，釋放更多的市場需求，為快遞行業(yè)的發(fā)展提供更大的市場空間，可謂是消費者和行業(yè)的雙贏。

總體來說，收派服務(wù)免征增值稅政策不僅減輕了快遞企業(yè)的稅負，也解決了廣大居民生活必需品的供應(yīng)問題，從長遠來看，更是擴大就業(yè)、保障民生、穩(wěn)定市場、促進行業(yè)健康發(fā)展、保證稅收可持續(xù)發(fā)展的有力手段。

四、收派服務(wù)免稅政策執(zhí)行中的有關(guān)問題及建議

（一）進項稅額的核算問題

按規(guī)定，用于免稅項目的進項稅不得抵扣，如果已經(jīng)抵扣，需做進項稅額轉(zhuǎn)出處理。以下分幾種情況具體分析：

1.專用于免稅項目的進項稅額處理。假設(shè)2022年5月1日之后，快遞公司新購入專用于免稅項目的貨物或勞務(wù)，應(yīng)按價稅合計金額直接計入成本費用，不做進項稅額處理。在2022年5月1日之前快遞公司購入的專用于免稅項目的貨物或勞務(wù)需做進項稅額轉(zhuǎn)出，轉(zhuǎn)出時需考慮貨物或勞務(wù)的凈值、需要轉(zhuǎn)出的會計期間等問題。

2.既用于免稅又用于一般計稅項目的進項稅額處理。財稅〔2022〕18 號公告并不是減免快遞公司的所有收入，只有對居民個人提供的收派服務(wù)才可以享受免稅，這只是快遞公司的部分收入而已，在實務(wù)中難免存在免稅項目和一般項目共同使用購進貨物或勞務(wù)的情況。按照規(guī)定，既用于免稅項目，又用于一般計稅項目的貨物或勞務(wù)，需明確劃分核算其進項稅額；如無法劃分，則需根據(jù)免稅項目銷售額占全部銷售額的比例，計算出對應(yīng)的進項稅額進行轉(zhuǎn)出。

可見，收派服務(wù)免征增值稅使得快遞企業(yè)在處理進項稅額轉(zhuǎn)出時，面臨比較復(fù)雜的問題，給企業(yè)財務(wù)核算提出了較高的要求，可能出現(xiàn)企業(yè)稅額計算不準(zhǔn)確的情況，甚至可能產(chǎn)生部分企業(yè)因為核算難度太大，而被迫選擇放棄享受免稅政策，從而使政府的免稅政策得不到有效落實。

（二）納稅申報問題

收派服務(wù)納稅人應(yīng)特別注意：免征增值稅不等于可以不申報，也不等同零申報。納稅人應(yīng)按規(guī)定進行申報操作，正確填寫增值稅納稅申報表及《增值稅減免稅申報明細表》相應(yīng)欄次，并選擇相應(yīng)的減免稅性質(zhì)代碼（01019911），以免造成影響。

對于小規(guī)模納稅來說，因為財稅〔2022〕18 號的免稅范圍包含在財稅〔2022〕15 號公告的免稅范圍之內(nèi)，所以應(yīng)按財稅〔2022〕15 號公告政策進行納稅申報，在填寫增值稅減免稅申報明細表時選用減免稅性質(zhì)代碼（0001011608）。

為方便納稅人，稅務(wù)部門規(guī)定：符合規(guī)定的納稅人無需辦理免稅備案手續(xù)，可自主進行免稅申報，相關(guān)證明材料留存?zhèn)洳榧纯伞＜{稅人可根據(jù)需要，選擇通過辦稅服務(wù)廳（場所）或電子稅務(wù)局等途徑進行辦理。

（三）相關(guān)建議

針對以上問題，筆者提出幾點建議：

1.針對計算方法、口徑等具體問題，有關(guān)部門應(yīng)出臺具體的操作指引，方法的制定應(yīng)盡量降低難度，提高可操作性。

2.有關(guān)部門應(yīng)對企業(yè)及有關(guān)崗位人員進行培訓(xùn)，提高其對政策的理解力和執(zhí)行力。

3.各地應(yīng)結(jié)合自身具體情況，對各地的具體問題、熱點問題進行及時解答，提高時效性和針對性。

4.開展多渠道的宣傳輔導(dǎo)。各地有關(guān)部門不僅要現(xiàn)場咨詢、實地調(diào)查、上門指導(dǎo)，還可以通過官方公眾號、短信、官方網(wǎng)站、直播平臺等渠道大力推廣線上輔導(dǎo)。