利益相關(guān)者視角的內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量研究
——基于國(guó)外文獻(xiàn)

■/ 余 濤

2018 年出臺(tái)的《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》提出了內(nèi)部審計(jì)的目的是促進(jìn)組織完善治理，并強(qiáng)調(diào)審計(jì)機(jī)關(guān)要加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的指導(dǎo)和監(jiān)督。這說(shuō)明發(fā)揮在組織治理中的作用，提升內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量已成為新時(shí)代我國(guó)內(nèi)部審計(jì)的重要任務(wù)。內(nèi)部審計(jì)主要職能是為組織治理參與者包括管理層、審計(jì)委員會(huì)、董事會(huì)以及其他利益相關(guān)者所做決策提供支持。內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量高低直接影響利益相關(guān)者決策的正確性，進(jìn)而影響治理效果。因此內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量應(yīng)當(dāng)考慮利益相關(guān)者的期望，才能更好地協(xié)助他們參與治理，提高治理質(zhì)量，進(jìn)而提升內(nèi)部審計(jì)的價(jià)值。國(guó)內(nèi)鮮有從利益相關(guān)者的視角對(duì)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行研究，因此本文對(duì)國(guó)外相關(guān)文獻(xiàn)進(jìn)行了梳理，以期從利益相關(guān)者的視角全面理解和恰當(dāng)評(píng)價(jià)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量，促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量改進(jìn)，同時(shí)也為國(guó)內(nèi)的相關(guān)研究提供參考。

一、內(nèi)部審計(jì)的主要利益相關(guān)者

內(nèi)部審計(jì)作為組織治理體系中重要的組成部分，它對(duì)組織治理的貢獻(xiàn)體現(xiàn)在與主要治理參與者之間的相互關(guān)系（Karagiorgos et al，2010）。組織主要治理參與者包括審計(jì)委員會(huì)（代表董事會(huì)）、管理層、外部審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)（Gramling et al，2004；IIA，2005），他們都需要依據(jù)信息來(lái)履行各自在治理體系中的職責(zé)。由于內(nèi)部審計(jì)是“了解企業(yè)全貌的窗口”（Tapertry network，2004），是“管理者的耳目”（Sawyer，1973），因而，內(nèi)部審計(jì)成為這些利益相關(guān)者重要的信息資源（Protiviti，2007）。

內(nèi)部審計(jì)與審計(jì)委員會(huì)。審計(jì)委員會(huì)在組織治理中負(fù)有監(jiān)督責(zé)任，內(nèi)部審計(jì)向?qū)徲?jì)委員會(huì)提供信息以協(xié)助他們履行監(jiān)督職責(zé)，如提供有關(guān)內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理的建議、欺詐和違法違規(guī)行為以及年度審計(jì)報(bào)告等。審計(jì)委員會(huì)與內(nèi)部審計(jì)之間的聯(lián)系能夠減緩審計(jì)委員會(huì)與經(jīng)營(yíng)者之間的信息不對(duì)稱(chēng)（Raghunandan et al，2001）。有效的內(nèi)部審計(jì)是審計(jì)委員會(huì)履行責(zé)任的重要資源，因而能夠加強(qiáng)審計(jì)委員會(huì)的有效性（Sarens et al，2009）。此外，一些國(guó)家的法律法規(guī)要求審計(jì)委員會(huì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)實(shí)施監(jiān)督（美國(guó)薩班斯法案SOX，2002）。

內(nèi)部審計(jì)與管理層。管理層在組織治理中的職責(zé)是執(zhí)行董事會(huì)制定的風(fēng)險(xiǎn)和內(nèi)部控制方面的規(guī)定和制度。為了履行職責(zé)，管理層需要識(shí)別、評(píng)估、應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)，并建立和完善內(nèi)部控制制度。管理層希望內(nèi)部審計(jì)能夠針對(duì)內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)提出客觀的鑒證和建議以便更好的管理風(fēng)險(xiǎn)和完善內(nèi)部控制體系（Sarens，2006）。內(nèi)部審計(jì)有助于管理層實(shí)現(xiàn)組織的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)（Koutoupis and Pappa，2018），增強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性（Gamayuni，2018）。

內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)。外部審計(jì)能防止和發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表的錯(cuò)誤和舞弊，被視為公司治理的重要基石之一（Adamec et al，2005；Davidson et al，2005）。由于內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)存在一定的重疊，外部審計(jì)師可以利用內(nèi)部審計(jì)人員的經(jīng)驗(yàn)減少重復(fù)工作，由此降低外部審計(jì)成本（Lin et al，2011；Pizzini et al，2015）。此外，內(nèi)部審計(jì)可以幫助外部審計(jì)師了解被審單位的內(nèi)部控制體系以及對(duì)內(nèi)部控制的遵守程度（Quick，2019）。他們是一種雙向支持和合作關(guān)系以增強(qiáng)整體審計(jì)質(zhì)量和完善公司治理機(jī)制（Gramling and Myers，2003）。

內(nèi)部審計(jì)作為利益相關(guān)者的重要信息資源，必須具備一定的質(zhì)量（Gramling et al，2004）。因此，利益相關(guān)者在利用內(nèi)部審計(jì)時(shí)需要評(píng)價(jià)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量以確定依賴(lài)程度。針對(duì)各利益相關(guān)者是如何理解和評(píng)價(jià)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量這一問(wèn)題，國(guó)外研究大致可以分為兩類(lèi)，一類(lèi)僅從單一的利益相關(guān)者的視角來(lái)考察內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量，另一類(lèi)同時(shí)考慮多方利益相關(guān)者，從更為廣泛的視角來(lái)理解內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量。

二、單一利益相關(guān)者視角的內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量研究

（一）外部審計(jì)師視角

內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)之間的關(guān)系是一種長(zhǎng)期的傳統(tǒng)（Gramling et al，2004）。因此，現(xiàn)有文獻(xiàn)中，絕大部分是從外部審計(jì)視角來(lái)研究?jī)?nèi)部審計(jì)質(zhì)量，主要集中在探究外部審計(jì)師在執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)，作出是否依賴(lài)內(nèi)部審計(jì)決策的影響因素。根據(jù)外部審計(jì)準(zhǔn)則（AICPA，2003；PCAOB，2007）的規(guī)定，外部審計(jì)師在利用內(nèi)部審計(jì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行評(píng)估。內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量對(duì)外部審計(jì)師依賴(lài)內(nèi)部審計(jì)的意愿有著重要影響（Quick，2019）。按照審計(jì)準(zhǔn)則要求，外部審計(jì)師需要從客觀性、勝任能力、工作業(yè)績(jī)等三方面對(duì)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行評(píng)估?，F(xiàn)有文獻(xiàn)大部分集中于客觀性和勝任能力兩個(gè)要素。

一些學(xué)者拓展了范圍，將環(huán)境因素對(duì)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的影響進(jìn)行了研究。本文對(duì)相關(guān)文獻(xiàn)進(jìn)行整理、歸納，形成外部審計(jì)師視角下的內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量框架，如表1所示。

表1 外部審計(jì)師視角下的內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量框架

1.客觀性要素研究。業(yè)務(wù)類(lèi)型。根據(jù)IIA的定義，內(nèi)部審計(jì)職能包括鑒證和咨詢(xún)。鑒證業(yè)務(wù)的特征是獨(dú)立評(píng)價(jià)，而咨詢(xún)業(yè)務(wù)特征是提出建議。內(nèi)部審計(jì)部門(mén)同時(shí)提供這兩類(lèi)服務(wù)能否保持鑒證業(yè)務(wù)所要求的客觀性引起學(xué)者的關(guān)注。比如內(nèi)部審計(jì)提供系統(tǒng)設(shè)計(jì)服務(wù)，之后又對(duì)該系統(tǒng)有效性進(jìn)行審核，有可能會(huì)導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)人員的偏見(jiàn)（Plumlee，1985）。此外，內(nèi)部審計(jì)作為咨詢(xún)者參與管理層的決策并與其建立較密切的工作關(guān)系，導(dǎo)致其不愿報(bào)告負(fù)面的審計(jì)發(fā)現(xiàn)（DeZoort et al，2001）。Munro and Stewart（2010）對(duì)澳大利亞大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人、經(jīng)理、高級(jí)員工共計(jì)66人的調(diào)查數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，結(jié)果顯示，如果內(nèi)部審計(jì)提供系統(tǒng)咨詢(xún)服務(wù)，外部審計(jì)師執(zhí)行控制測(cè)試時(shí)將顯著減少對(duì)內(nèi)部審計(jì)的依賴(lài)，無(wú)論是利用內(nèi)部審計(jì)工作還是利用內(nèi)部審計(jì)人員直接協(xié)助。

內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)外包或內(nèi)包。內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)外包是普遍現(xiàn)象。Glover et al（2008）利用歸因理論進(jìn)行分析，認(rèn)為如果內(nèi)部審計(jì)服務(wù)由組織內(nèi)部提供，由于內(nèi)審部門(mén)與管理層存在密切關(guān)系，外部審計(jì)師會(huì)將令人滿(mǎn)意的審計(jì)報(bào)告歸因于是為了取悅或迎合管理層。因此外部審計(jì)師將更多的依賴(lài)內(nèi)部審計(jì)外包而不是內(nèi)包。Arel（2010）的調(diào)查發(fā)現(xiàn)當(dāng)外部審計(jì)師意識(shí)到法律風(fēng)險(xiǎn)較低時(shí)更依賴(lài)外包的內(nèi)部審計(jì)，認(rèn)為其勝任能力和獨(dú)立性較高。Brandon（2010）對(duì)89 位外部審計(jì)師的調(diào)查發(fā)現(xiàn)，對(duì)內(nèi)部審計(jì)外包的客觀性評(píng)價(jià)與其同時(shí)提供非審計(jì)服務(wù)呈負(fù)相關(guān)，但如果由其他人提供咨詢(xún)服務(wù)，這種客觀性的差異將減弱。Desai et al（2011）對(duì)108位注冊(cè)會(huì)計(jì)師的調(diào)查顯示，相較于內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)包，外部審計(jì)師更依賴(lài)協(xié)作外包或外包，但當(dāng)他們同時(shí)提供稅務(wù)服務(wù)時(shí)，由于非審計(jì)服務(wù)可能對(duì)客觀性產(chǎn)生不利影響，這種依賴(lài)程度將降低。

內(nèi)審人員薪酬。Dezoort et al（2001）對(duì)來(lái)自于五大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的76名外部審計(jì)師進(jìn)行的實(shí)驗(yàn)顯示，當(dāng)內(nèi)部審計(jì)人員執(zhí)行的是主觀性而非客觀性的內(nèi)部審計(jì)工作時(shí)，內(nèi)部審計(jì)人員激勵(lì)性薪酬比固定薪酬更容易導(dǎo)致外部審計(jì)師對(duì)內(nèi)部審計(jì)依賴(lài)降低以及工作預(yù)算時(shí)間增加，這是因?yàn)橹饔^性的審計(jì)工作涉及較多判斷，為內(nèi)審人員根據(jù)激勵(lì)性薪酬高低來(lái)對(duì)證據(jù)作出有偏向的判斷提供了更多的機(jī)會(huì)，從而影響內(nèi)審人員的客觀性。Chen（2017）通過(guò)對(duì)在紐約證券交易所上市的公司內(nèi)部審計(jì)主管進(jìn)行的問(wèn)卷調(diào)查顯示，對(duì)內(nèi)部審計(jì)主管實(shí)施的基于公司業(yè)績(jī)的薪酬激勵(lì)制度對(duì)審計(jì)收費(fèi)產(chǎn)生增量效應(yīng)，說(shuō)明這種薪酬激勵(lì)影響外部審計(jì)師對(duì)內(nèi)部審計(jì)客觀性的評(píng)價(jià)，降低了對(duì)內(nèi)部審計(jì)的依賴(lài)度。

報(bào)告關(guān)系。內(nèi)部審計(jì)與審計(jì)委員會(huì)密切的工作關(guān)系是良好公司治理的基礎(chǔ)（Cohen et al，2004；James，2003）。當(dāng)內(nèi)部審計(jì)在職能上向?qū)徲?jì)委員會(huì)而非高管報(bào)告可以提高內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性和客觀性（Cohen et al，2004）。Munro et al（2011）研究發(fā)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)與審計(jì)委員會(huì)保持良好的報(bào)告關(guān)系以及與審計(jì)委員會(huì)的私下接觸能夠提高內(nèi)部審計(jì)的客觀性，因此外部審計(jì)師能夠增強(qiáng)對(duì)內(nèi)部審計(jì)的依賴(lài)。

內(nèi)部審計(jì)部門(mén)是否成為管理者培訓(xùn)基地。Messier（2011）研究發(fā)現(xiàn)如果公司將內(nèi)部審計(jì)部門(mén)作為管理者的培訓(xùn)基地，內(nèi)部審計(jì)人員的客觀性將降低，因而外部審計(jì)將索要更高的審計(jì)收費(fèi)。Suh（2021）研究發(fā)現(xiàn)，家族企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門(mén)是否作為管理者培訓(xùn)基地對(duì)內(nèi)部審計(jì)的客觀性的影響沒(méi)有差異，因而外部審計(jì)師對(duì)內(nèi)部審計(jì)的依賴(lài)不受此影響；而在非家族企業(yè)，內(nèi)部審計(jì)部門(mén)作為管理者培訓(xùn)基地比不作為培訓(xùn)基地對(duì)內(nèi)部審計(jì)人員的客觀性影響更大，外部審計(jì)師對(duì)內(nèi)部審計(jì)的依賴(lài)度因此降低。

2.勝任能力要素研究。Messier and Schneider（1988）采用實(shí)驗(yàn)法對(duì)22名外部審計(jì)師依賴(lài)內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行的研究顯示，外部審計(jì)師將內(nèi)部審計(jì)人員的工作經(jīng)驗(yàn)作為評(píng)估勝任能力的最重要因素。Clark et al（1980）認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)人員的主要技能是他們對(duì)組織業(yè)務(wù)的充分了解，對(duì)經(jīng)營(yíng)過(guò)程的詳細(xì)了解增加了外部審計(jì)師的信任（Munro and Stewart，2010）。Brown（1983）對(duì)外部審計(jì)師的調(diào)查顯示內(nèi)部審計(jì)人員的勝任能力的主要影響因素是培訓(xùn)、職業(yè)資格證書(shū)和后續(xù)教育。

3.環(huán)境要素的研究。Desai et al（2010）研究發(fā)現(xiàn)薄弱的審計(jì)委員或無(wú)法證明治理質(zhì)量的審計(jì)委員會(huì)導(dǎo)致外部審計(jì)師降低對(duì)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的評(píng)價(jià)。Krishnamoorthy and Maletta（2012）研究發(fā)現(xiàn)公司治理質(zhì)量（如審計(jì)委員的會(huì)計(jì)專(zhuān)家，董事會(huì)的能力）與內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的評(píng)價(jià)正相關(guān)。Quick et al（2019）通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)對(duì)外部審計(jì)師進(jìn)行的調(diào)查顯示，被審單位經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)越小，內(nèi)部控制越有效，公司治理質(zhì)量越高，外部審計(jì)師對(duì)內(nèi)部審計(jì)的依賴(lài)程度越高。Al-Sukker et al（2016）綜合考慮客觀性、勝任能力、工作業(yè)績(jī)要素。他們通過(guò)對(duì)外部審計(jì)師的調(diào)查發(fā)現(xiàn)，客觀性如無(wú)偏見(jiàn)、保持客觀獨(dú)立、不受管理層干擾等，對(duì)外部審計(jì)師依賴(lài)內(nèi)部審計(jì)的決策影響最大。其次是勝任能力，如具備相關(guān)的審計(jì)知識(shí)，了解被審單位，與外部審計(jì)師的合作能力等。最后是工作業(yè)績(jī)，如對(duì)審計(jì)工作計(jì)劃、執(zhí)行和記錄、遵守審計(jì)準(zhǔn)則，審計(jì)工作的有效性。

（二）內(nèi)部審計(jì)人員視角

1.內(nèi)部審計(jì)主管的評(píng)價(jià)。作為內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的負(fù)責(zé)人，內(nèi)部審計(jì)主管對(duì)本部門(mén)的工作質(zhì)量負(fù)有監(jiān)督、評(píng)價(jià)職責(zé)。

Christopher et al（2008）基于澳大利亞公司的內(nèi)部審計(jì)主管的問(wèn)卷調(diào)查，考察內(nèi)部審計(jì)與管理層和審計(jì)委員的關(guān)系對(duì)獨(dú)立性產(chǎn)生的不利影響因素。就內(nèi)部審計(jì)與管理層的關(guān)系而言，對(duì)獨(dú)立性產(chǎn)生威脅的不利因素包括：將內(nèi)部審計(jì)部門(mén)作為進(jìn)身之階；由高管（CEO或CFO）批準(zhǔn)內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的預(yù)算和對(duì)內(nèi)部審計(jì)計(jì)劃的投入；將內(nèi)部審計(jì)人員看作是合作伙伴。就內(nèi)部審計(jì)與審計(jì)委員會(huì)的關(guān)系而言，對(duì)獨(dú)立性產(chǎn)生影響的不利因素包括：內(nèi)部審計(jì)主管在職能上不能向?qū)徲?jì)委員會(huì)報(bào)告；審計(jì)委員會(huì)沒(méi)有招聘、解雇、評(píng)價(jià)內(nèi)部審計(jì)主管的責(zé)任；審計(jì)委員會(huì)缺乏精通會(huì)計(jì)知識(shí)的專(zhuān)業(yè)成員。

Lenz（2014）對(duì)德國(guó)私營(yíng)組織的內(nèi)部審計(jì)主管進(jìn)行調(diào)查，以考察他們對(duì)內(nèi)部審計(jì)有效性的評(píng)價(jià)。Lenz將影響內(nèi)部審計(jì)有效性的因素分為四個(gè)維度：一是組織特征，包括公司規(guī)模，治理環(huán)境等；二是資源特征，主要指影響內(nèi)審有效性的內(nèi)部審計(jì)部門(mén)特征以及內(nèi)審人員的個(gè)人特征；三是過(guò)程特征，主要指內(nèi)審工作實(shí)施過(guò)程中的自我監(jiān)督如審計(jì)計(jì)劃的遵循，預(yù)算的遵循，被審單位對(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)的滿(mǎn)意度等；四是關(guān)系特征，內(nèi)部審計(jì)部門(mén)不是一個(gè)“孤島”，它與組織中利益相關(guān)者存在一定的關(guān)系，而這些關(guān)系影響內(nèi)部審計(jì)的有效性，并針對(duì)這四個(gè)維度設(shè)計(jì)38 個(gè)具體指標(biāo)。Lenz 基于調(diào)查數(shù)據(jù)，將調(diào)查對(duì)象分為內(nèi)部審計(jì)有效性高和有效性低兩組，通過(guò)數(shù)據(jù)檢驗(yàn)，發(fā)現(xiàn)其中14 個(gè)指標(biāo)在有效性高和有效性低兩組中有明顯差異，說(shuō)明這14 個(gè)指標(biāo)對(duì)內(nèi)部審計(jì)有效性影響較大。由此得到衡量?jī)?nèi)部審計(jì)有效性的主要指標(biāo)，如表2所示。

表2 Lenz審計(jì)主管視角下的內(nèi)部審計(jì)有效性衡量指標(biāo)

2.內(nèi)部審計(jì)人員自我評(píng)價(jià)。Mustafa ü?（2015）通過(guò)對(duì)阿爾巴利亞銀行業(yè)的內(nèi)部審計(jì)師進(jìn)行問(wèn)卷調(diào)查，來(lái)考察遵循內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則（IIA 頒布）對(duì)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的影響?；趩?wèn)卷調(diào)查數(shù)據(jù)，Mustafa ü?將IIA準(zhǔn)則中的兩類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)，亦即屬性標(biāo)準(zhǔn)和工作標(biāo)準(zhǔn)中具體指標(biāo)與內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行相關(guān)性分析，結(jié)果顯示，兩類(lèi)屬性標(biāo)準(zhǔn)指標(biāo)與內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量呈顯著的正相關(guān)關(guān)系。這說(shuō)明，在內(nèi)部審計(jì)人員看來(lái)，遵循審計(jì)準(zhǔn)則有助于提升內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量。

Krichene and Baklouti（2020）以發(fā)展中國(guó)家的經(jīng)濟(jì)、制度、文化為背景，對(duì)突尼斯私營(yíng)企業(yè)和公共部門(mén)實(shí)體的內(nèi)部審計(jì)人員進(jìn)行問(wèn)卷調(diào)查，設(shè)計(jì)了22項(xiàng)質(zhì)量衡量指標(biāo)。他們對(duì)問(wèn)卷調(diào)查數(shù)據(jù)采用主成分因子分析法，篩選出最能代表內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的7 個(gè)因子，分別是：內(nèi)審人員知識(shí)，如培訓(xùn)項(xiàng)目、職業(yè)證書(shū)、運(yùn)用現(xiàn)代技術(shù)、內(nèi)審工作經(jīng)驗(yàn)；內(nèi)部審計(jì)范圍的廣泛性；獨(dú)立報(bào)告，審計(jì)工作不受任何干擾；遵守內(nèi)部審計(jì)職業(yè)準(zhǔn)則；與外部審計(jì)的合作；內(nèi)部審計(jì)人員的人際關(guān)系，如與董事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)以及管理層之間的關(guān)系；能夠不受限制的獲取信息。

Ibrani et al（2020）對(duì)印度尼西亞萬(wàn)丹省的政府部門(mén)內(nèi)部審計(jì)人員進(jìn)行的問(wèn)卷調(diào)查顯示，內(nèi)部審計(jì)人員的勝任能力和應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎有助于內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的提升。代表勝任能力的指標(biāo)包括教育經(jīng)歷、職業(yè)證書(shū)、內(nèi)部審計(jì)從業(yè)經(jīng)驗(yàn)；代表應(yīng)有職業(yè)謹(jǐn)慎的指標(biāo)包括職業(yè)懷疑和充分自信。

（三）管理層視角

內(nèi)部審計(jì)的咨詢(xún)職能能夠有效地幫助管理層應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)，評(píng)估經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的有效性。咨詢(xún)職能要能產(chǎn)生效果的前提是咨詢(xún)建議必須可靠（Burton et al，2012）。Tang et al（2017）通過(guò)對(duì)MBA學(xué)生進(jìn)行的實(shí)驗(yàn)研究，來(lái)考察內(nèi)部審計(jì)的聲譽(yù)對(duì)管理層采納內(nèi)部審計(jì)咨詢(xún)建議的影響。實(shí)驗(yàn)結(jié)果顯示，當(dāng)管理層要作出重要決策時(shí)，如果內(nèi)部審計(jì)在鑒證業(yè)務(wù)方面具有良好的聲譽(yù)，那么管理層就越信賴(lài)內(nèi)部審計(jì)的咨詢(xún)建議。說(shuō)明內(nèi)部審計(jì)某一類(lèi)業(yè)務(wù)的質(zhì)量可以用來(lái)衡量另一類(lèi)業(yè)務(wù)的質(zhì)量。

Carcello et al（2018）通過(guò)對(duì)內(nèi)部審計(jì)主管的調(diào)查來(lái)考察審計(jì)部門(mén)是否成為管理者培訓(xùn)基地對(duì)管理層采納審計(jì)建議的影響。研究結(jié)果顯示，管理層認(rèn)為當(dāng)內(nèi)部審計(jì)部門(mén)成為管理層培訓(xùn)基地，來(lái)自于該部門(mén)的內(nèi)部審計(jì)人員能力較強(qiáng)，對(duì)公司了解更充分，因而更傾向采納這類(lèi)審計(jì)人員的建議。

Mbelwa et al（2019）利用對(duì)17 個(gè)石油天然氣大公司的高管、審計(jì)委員會(huì)成員的問(wèn)卷調(diào)查數(shù)據(jù)進(jìn)行分析來(lái)考察高管對(duì)內(nèi)部審計(jì)依賴(lài)程度的影響因素。研究結(jié)果顯示高管對(duì)內(nèi)部審計(jì)依賴(lài)的主要因素包括：內(nèi)部審計(jì)勝任能力，獨(dú)立性和客觀性，內(nèi)部審計(jì)的職能范圍，工作業(yè)績(jī)，與管理層和治理層的溝通。

（四）審計(jì)委員會(huì)視角

Gerrit et al（2009）采用案例研究法，選取了4家比利時(shí)公司的內(nèi)部審計(jì)人員和審計(jì)委員會(huì)主席進(jìn)行訪談，并基于舒適理論來(lái)考察審計(jì)委員對(duì)內(nèi)部審計(jì)的依賴(lài)。研究發(fā)現(xiàn)，審計(jì)委員會(huì)特別關(guān)注在風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制兩個(gè)領(lǐng)域負(fù)有的監(jiān)督責(zé)任，內(nèi)部審計(jì)的鑒證和參與內(nèi)部控制改進(jìn)的工作能夠協(xié)助他們履行責(zé)任，因而期望內(nèi)部審計(jì)在這兩個(gè)領(lǐng)域能夠給他們提供“舒適感”。這種“舒適感”程度取決于以下因素：內(nèi)部審計(jì)人員具備特有的風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制方面的知識(shí)；恰當(dāng)?shù)娜穗H關(guān)系和處事技巧；在公司中的地位、對(duì)公司的熟悉；提交的正式的審計(jì)報(bào)告和與審計(jì)委員會(huì)非正式的溝通；與外部審計(jì)的合作。

Joghan et al（2018）對(duì)德黑蘭上市公司300 名審計(jì)委員成員問(wèn)卷調(diào)查數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，結(jié)果表明內(nèi)部審計(jì)有效性主要受以下因素的影響：內(nèi)部審計(jì)人員的勝任能力，內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的規(guī)模，內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)之間的關(guān)系，管理層對(duì)內(nèi)部審計(jì)的支持，內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性。因此建議上市公司應(yīng)在這五個(gè)方面進(jìn)行改進(jìn)以提高內(nèi)部審計(jì)的有效性。

上述文獻(xiàn)主要從單個(gè)利益相關(guān)者尤其是外部審計(jì)的視角來(lái)研究?jī)?nèi)部審計(jì)質(zhì)量。Gramling et al（2004）首次指出對(duì)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的評(píng)價(jià)應(yīng)當(dāng)考慮多方利益相關(guān)者。Coram et al（2008）也認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)部門(mén)工作績(jī)效的評(píng)價(jià)需要從其他公司治理參與者的角度來(lái)考慮，設(shè)立一套較為寬泛的指標(biāo)。之后，一些學(xué)者開(kāi)始從更為廣泛的、多個(gè)利益相關(guān)者的視角對(duì)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行研究。

Soh et al（2011）采用訪談方法對(duì)澳大利亞大型上市公司和公共部門(mén)實(shí)體的審計(jì)委員會(huì)成員以及內(nèi)部審計(jì)主管進(jìn)行調(diào)查，他們發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部審計(jì)委員會(huì)成員和內(nèi)部審計(jì)主管在對(duì)內(nèi)部審計(jì)角色和內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的認(rèn)知上都存在差異。

從內(nèi)部審計(jì)的角色來(lái)看，內(nèi)部審計(jì)主管認(rèn)為審計(jì)工作應(yīng)根據(jù)問(wèn)題的風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)來(lái)確定優(yōu)先順序，強(qiáng)調(diào)咨詢(xún)職能。審計(jì)委員會(huì)則認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)部門(mén)應(yīng)主要對(duì)組織內(nèi)部的風(fēng)險(xiǎn)管理及流程進(jìn)行評(píng)價(jià)，強(qiáng)調(diào)鑒證職能。對(duì)內(nèi)部審計(jì)職能認(rèn)知的差異意味著對(duì)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的評(píng)價(jià)也存在不同。

從內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)來(lái)看，兩者差異體現(xiàn)在三個(gè)方面：一是內(nèi)部審計(jì)外包或內(nèi)包，審計(jì)委員會(huì)認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)內(nèi)包更有效，因?yàn)閮?nèi)部人對(duì)組織更了解。二是內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)人員的配置及其勝任能力。審計(jì)委員會(huì)認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)主管的個(gè)人素質(zhì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量影響較大，而內(nèi)部審計(jì)主管則認(rèn)為自身的任職期限和職務(wù)的輪換，以及職業(yè)的穩(wěn)定對(duì)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量影響較大。三是與利益相關(guān)者關(guān)系，內(nèi)部審計(jì)主管強(qiáng)調(diào)來(lái)自審計(jì)委員會(huì)成員的個(gè)人支持是影響內(nèi)部審計(jì)有效性的重要因素，而審計(jì)委員會(huì)認(rèn)為他們?cè)趦?nèi)部審計(jì)主管聘任和解雇決策中的影響力對(duì)內(nèi)部審計(jì)主管的職業(yè)穩(wěn)定有重大影響，進(jìn)而影響內(nèi)部審計(jì)的有效性。

Roussy et al（2016）認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量難以明確界定，只要有多個(gè)利益相關(guān)者存在，就會(huì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量有不同的理解。他們利用混合方法包括訪談法、檔案研究法，Meta 分析法，比較了國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA），外部審計(jì)師，審計(jì)委員會(huì)以及內(nèi)部審計(jì)人員等利益相關(guān)者對(duì)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的不同理解。研究發(fā)現(xiàn)不同利益相關(guān)者對(duì)內(nèi)部審計(jì)角色及職責(zé)定位的差異導(dǎo)致其對(duì)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量理解不同。

內(nèi)部審計(jì)人員將自身視為管理者，其主要職責(zé)是確保組織的戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)得以降低，他們關(guān)注內(nèi)部審計(jì)的產(chǎn)品，即內(nèi)部審計(jì)報(bào)告是否有助于高管提升組織的業(yè)績(jī)。審計(jì)委員會(huì)將內(nèi)審看做管理層的私人顧問(wèn)，能幫助管理層作出明智的決策，他們認(rèn)為，高質(zhì)量的內(nèi)部審計(jì)是指內(nèi)審人員與管理層密切合作并給予管理層永久的支持。審計(jì)委員會(huì)也強(qiáng)調(diào)內(nèi)部審計(jì)報(bào)告質(zhì)量的重要性。外部審計(jì)師認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)的責(zé)任是發(fā)現(xiàn)組織內(nèi)部重大的內(nèi)部控制缺陷。只有當(dāng)內(nèi)部審計(jì)人員滿(mǎn)足符合規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)如內(nèi)審人員的勝任能力、與管理層之間保持獨(dú)立性，內(nèi)部審計(jì)才被視為是高質(zhì)量的。外部審計(jì)師強(qiáng)調(diào)保證產(chǎn)品質(zhì)量的前提條件是審計(jì)資源的“投入”對(duì)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的影響。國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）作為負(fù)有規(guī)范內(nèi)部審計(jì)工作職責(zé)的職業(yè)團(tuán)體，認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)人員必須是客觀獨(dú)立的專(zhuān)業(yè)人士，他們?cè)诠ぷ髦兄挥凶裱薎IA頒布的內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則以及職業(yè)道德規(guī)范，內(nèi)部審計(jì)才具有高質(zhì)量。因此，IIA強(qiáng)調(diào)提供內(nèi)部審計(jì)服務(wù)的“過(guò)程”對(duì)質(zhì)量的重要性。

Knechel et al（2013）基于“平衡計(jì)分卡”思想，考慮了外部審計(jì)的多個(gè)利益相關(guān)者的需求，構(gòu)建了“四維”外部審計(jì)質(zhì)量框架，包括：投入（動(dòng)機(jī)、知識(shí)、經(jīng)驗(yàn)等）、過(guò)程（審計(jì)程序的判斷等）、產(chǎn)出（審計(jì)報(bào)告）、環(huán)境（審計(jì)收費(fèi)等）。Trotman and Duncan（2018）在借鑒Knechel 的外部審計(jì)質(zhì)量框架基礎(chǔ)上，初步構(gòu)建了能涵蓋主要利益相關(guān)者需求的內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量框架。該質(zhì)量框架由五個(gè)相關(guān)聯(lián)的要素構(gòu)成，即投入、過(guò)程、產(chǎn)出、成果、環(huán)境。為了了解不同利益相關(guān)者對(duì)各維度的關(guān)注度以及各維度所包含的指標(biāo)是否存在差異，他們對(duì)主要利益相關(guān)者（審計(jì)委員會(huì)成員、高管、內(nèi)部審計(jì)主管，外部審計(jì)師）進(jìn)行實(shí)地訪談，根據(jù)訪談結(jié)果進(jìn)一步建立了較為詳細(xì)的內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量框架，如圖1所示。

圖1 Trotman and Duncan多方利益相關(guān)者內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量框架

其中，投入是指內(nèi)部審計(jì)服務(wù)提供者的個(gè)人特質(zhì)，如勝任能力、客觀性及性格特征等；過(guò)程是指為實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)服務(wù)的目標(biāo)所實(shí)施的審計(jì)程序、運(yùn)用的審計(jì)技術(shù)方法、與組織的戰(zhàn)略目標(biāo)的協(xié)同，與利益相關(guān)者之間關(guān)系協(xié)調(diào)等；產(chǎn)出是指內(nèi)部審計(jì)服務(wù)須提供的最終產(chǎn)品，即審計(jì)報(bào)告，包括審計(jì)發(fā)現(xiàn)和建議。成果是指使用內(nèi)部審計(jì)服務(wù)后所發(fā)生的事項(xiàng)、性質(zhì)的變化以及服務(wù)信任度的增加。如改進(jìn)組織經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、增加組織價(jià)值等。以上四個(gè)要素直接影響內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量，并能被內(nèi)部審計(jì)服務(wù)提供者所控制。環(huán)境是指與內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)相關(guān)的一種氛圍，它不直接影響內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量并且不能被服務(wù)提供者控制，但環(huán)境可以通過(guò)對(duì)其他四個(gè)要素起作用而最終影響內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量，主要包括內(nèi)部審計(jì)在組織內(nèi)受重視程度以及內(nèi)部審計(jì)資源的質(zhì)量等。

Trotman 的研究結(jié)果顯示，利益相關(guān)者在運(yùn)用該質(zhì)量框架時(shí)也存在差異：審計(jì)委員會(huì)主要根據(jù)“產(chǎn)出”，亦即內(nèi)部審計(jì)報(bào)告中的審計(jì)發(fā)現(xiàn)作為內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的重要指標(biāo)。管理層在評(píng)價(jià)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量時(shí)重點(diǎn)關(guān)注“成果”，即內(nèi)審工作是否有助于提升企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理進(jìn)而使得企業(yè)增值。內(nèi)部審計(jì)主管重點(diǎn)關(guān)注質(zhì)量框架中的“過(guò)程”，根據(jù)內(nèi)部審計(jì)工作的完成情況來(lái)評(píng)估其質(zhì)量，強(qiáng)調(diào)內(nèi)部審計(jì)工作的“完整性”和“恰當(dāng)性”。外部審計(jì)師認(rèn)為“投入”中勝任能力和客觀性是內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的前提，就“環(huán)境”維度來(lái)看，針對(duì)研究者提出的三個(gè)環(huán)境因素中，內(nèi)部審計(jì)部門(mén)成為管理者培訓(xùn)基地對(duì)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的影響，利益相關(guān)者的觀點(diǎn)存在較大的分歧。

三、研究啟示

IIA（CBOK，2011）倡導(dǎo)應(yīng)充分了解利益相關(guān)者對(duì)內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)的期望，他們是審計(jì)服務(wù)的最終客戶(hù)，包括審計(jì)委員會(huì)、高管、外部審計(jì)師、監(jiān)管部門(mén)、供應(yīng)商和客戶(hù)、公眾，這些期望將推動(dòng)內(nèi)部審計(jì)服務(wù)。國(guó)內(nèi)學(xué)者張白（2014）也提出應(yīng)當(dāng)將利益相關(guān)者價(jià)值觀引入內(nèi)部審計(jì)，內(nèi)部審計(jì)必須協(xié)調(diào)和平衡利益相關(guān)者各方的不同期望，并將這些期望轉(zhuǎn)化為內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的動(dòng)力。因此對(duì)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的研究也應(yīng)該從利益相關(guān)者的視角出發(fā)。但目前，國(guó)內(nèi)鮮有從利益相關(guān)者視角來(lái)研究?jī)?nèi)部審計(jì)乃至內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量，這還是一個(gè)有待開(kāi)墾的領(lǐng)域。因此在現(xiàn)有的國(guó)外相關(guān)研究文獻(xiàn)基礎(chǔ)上，結(jié)合我國(guó)的經(jīng)濟(jì)、法律法規(guī)制度以及內(nèi)部審計(jì)的實(shí)踐，對(duì)利益相關(guān)者內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量應(yīng)開(kāi)展研究，可以從以下幾個(gè)方面考慮：一是我國(guó)內(nèi)部審計(jì)的主要利益相關(guān)者應(yīng)包括哪些？現(xiàn)有文獻(xiàn)大部分集中在外部審計(jì)師，少部分關(guān)注審計(jì)委員會(huì)、管理層以及內(nèi)部審計(jì)人員。利益相關(guān)者的范圍是否應(yīng)擴(kuò)大，比如包括被審者、股東、負(fù)有監(jiān)督職責(zé)的審計(jì)機(jī)關(guān)，這些利益相關(guān)者如何理解內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量還有待進(jìn)一步研究。二是利益相關(guān)者對(duì)內(nèi)部審計(jì)的角色定位。內(nèi)部審計(jì)的角色定位不同，業(yè)務(wù)類(lèi)型不同，對(duì)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的理解就可能存在差異（Soh et al，2011；Roussy et al，2016）。關(guān)于我國(guó)內(nèi)部審計(jì)的職能角色，內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)界定為客觀的確認(rèn)和咨詢(xún)活動(dòng)。審計(jì)署《新規(guī)》確定為監(jiān)督、評(píng)價(jià)和建議，這僅僅是站在準(zhǔn)則和制度的角度。在實(shí)務(wù)中，各利益相關(guān)者對(duì)內(nèi)部審計(jì)職能角色是如何認(rèn)識(shí)，是否存在差異，還有待于探究。三是現(xiàn)有研究文獻(xiàn)主要集中于企業(yè)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量，政府部門(mén)、行政事業(yè)單位的職能目標(biāo)與企業(yè)有較大區(qū)別，內(nèi)部審計(jì)的利益相關(guān)者也可能存在差異，因此，這類(lèi)組織的利益相關(guān)者對(duì)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的認(rèn)知也有待探究。四是如何構(gòu)建一套適合我國(guó)實(shí)際的全面、綜合的內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量框架，能涵蓋主要利益相關(guān)者的需求，并能反映內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的主要特征。建立一套利益相關(guān)者內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量框架，有助于利益相關(guān)者對(duì)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的理解，便于利益相關(guān)者之間對(duì)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量不同觀點(diǎn)進(jìn)行溝通；有助于組織能夠更好地對(duì)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行控制和管理，增強(qiáng)利益相關(guān)者對(duì)內(nèi)部審計(jì)的信賴(lài)，提升內(nèi)部審計(jì)在組織中的地位，促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展。