李慈強(qiáng)

（華東政法大學(xué) 經(jīng)濟(jì)法學(xué)院, 上海 201620）

一、 問題的提出

作為調(diào)整電子商務(wù)法律關(guān)系的基本法律，《中華人民共和國電子商務(wù)法》（以下簡稱《電子商務(wù)法》）已經(jīng)于2018年順利通過并自2019年1月1日起施行。該法在規(guī)范電子商務(wù)行為、保障電子商務(wù)各方主體權(quán)益、維護(hù)行業(yè)市場秩序以及促進(jìn)電子商務(wù)持續(xù)健康發(fā)展等方面作出了許多創(chuàng)新，在具體的法律實(shí)踐中發(fā)揮著重要作用。就稅收領(lǐng)域而言，《電子商務(wù)法》對爭議多年的是否統(tǒng)一征稅問題作出了回應(yīng)，其中第11條明確規(guī)定，電子商務(wù)經(jīng)營者應(yīng)當(dāng)依法履行納稅義務(wù)，即使是不需要辦理市場主體登記的電子商務(wù)經(jīng)營者也應(yīng)當(dāng)依法及時(shí)申請辦理稅務(wù)登記，并如實(shí)申報(bào)納稅。至此，這一原則性規(guī)定首次在立法層面明確將所有的電子商務(wù)經(jīng)營者統(tǒng)一納入稅法規(guī)制的范疇。

事實(shí)上，電子商務(wù)在為人們帶來便利的同時(shí)，也給實(shí)踐中的稅收征管工作帶來了全新的挑戰(zhàn)。學(xué)者們紛紛指出，在經(jīng)濟(jì)全球化和技術(shù)信息化的背景下，電子商務(wù)不僅對納稅主體、征稅對象、收入性質(zhì)、計(jì)稅依據(jù)、納稅期限、納稅地點(diǎn)等稅制要素識別造成了沖擊，同時(shí)也使得傳統(tǒng)的稅務(wù)登記、憑證管理、納稅申報(bào)、稅款征收、稅務(wù)檢查等稅收征管流程面臨著嚴(yán)峻的考驗(yàn)。①李鳳榮：《電子商務(wù)帶來的稅收問題及應(yīng)對措施》，《財(cái)會月刊》2004年第4期；崔斌、李九斤：《芻議構(gòu)建適應(yīng)電子商務(wù)環(huán)境的稅收征管模式》，《財(cái)政研究》2009年第7期；賈紹華、梁曉靜：《電子商務(wù)稅收征管研究》，《稅收經(jīng)濟(jì)研究》2012年第3 期；武漢市國家稅務(wù)局課題組：《完善我國電子商務(wù)稅收征管的設(shè)想》，《稅務(wù)研究》2014年第2期；王文清、梁富山、肖丹生：《電子商務(wù)稅收征管問題研究》，《稅務(wù)研究》2016年第2期。在借鑒國外經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，有學(xué)者認(rèn)為，我國的電子商務(wù)稅收政策需要遵循經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)、務(wù)實(shí)與可行、確保超前性、全球一致性等原則，并在現(xiàn)行模式下對增值稅等稅制、國際稅收規(guī)則進(jìn)行必要補(bǔ)充。②何輝、侯偉：《電子商務(wù)稅收對策：國際借鑒與我國的現(xiàn)實(shí)選擇》，《電子商務(wù)》2013年第1期。為了將電子商務(wù)有效地納入稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收征管體系，我們需要嚴(yán)格貫徹稅收法定原則，既要明確電子商務(wù)模式中各個(gè)稅種涉及的征稅對象、計(jì)稅依據(jù)等稅制要素，又要厘清電子商務(wù)活動中所有參與主體的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。③孫開、沈昱池：《大數(shù)據(jù)——構(gòu)建現(xiàn)代稅收征管體系的推進(jìn)器》，《稅務(wù)研究》 2015年第1期。針對當(dāng)前電子商務(wù)領(lǐng)域稅收流失的亂象，有學(xué)者通過抽樣測試與統(tǒng)計(jì)分析發(fā)現(xiàn)，實(shí)踐中不同電商平臺的稅收流失率與實(shí)際稅負(fù)水平存在著較大差別，甚至同一平臺內(nèi)不同地區(qū)間的電子商務(wù)經(jīng)營者所承擔(dān)的稅負(fù)水平都不統(tǒng)一，稅收流失率差別較大，這些固然與稅務(wù)登記欠缺規(guī)范、稅收優(yōu)惠政策混亂、稅收征管松懈等綜合因素有關(guān)，但追根溯源其本質(zhì)原因在于缺乏有效的稅收監(jiān)管機(jī)制。④蔡昌：《電商稅收流失測算與治理研究》，《會計(jì)之友》2017年第8期。這些都為我們進(jìn)一步深化電子商務(wù)領(lǐng)域的稅收征管研究奠定了有益基礎(chǔ)，具有非常重要的理論價(jià)值和實(shí)踐意義。

但遺憾的是，上述研究大多是在《電子商務(wù)法》制定之前完成的，其中的關(guān)注點(diǎn)主要集中在理論上是否征稅以及如何征管等問題上，沒有從立法的角度結(jié)合電子商務(wù)經(jīng)營者的主體特征與實(shí)踐需求具體考慮如何征稅以及如何開展稅收征管。此外，上述研究也沒有依據(jù)電子商務(wù)的不同模式，就稅收征管的具體問題提出更具針對性與操作性的完善建議。事實(shí)上，實(shí)踐中電子商務(wù)的經(jīng)營模式可以進(jìn)一步細(xì)分為B2B（企業(yè)對企業(yè)）、B2C（企業(yè)對消費(fèi)者）與C2C（消費(fèi)者對消費(fèi)者）三種不同的類型。對于B2B型與B2C型電子商務(wù)經(jīng)營者是否應(yīng)當(dāng)征稅的問題，學(xué)術(shù)界普遍持肯定意見，且一致認(rèn)為稅收征管的具體要求與傳統(tǒng)的實(shí)踐操作并無不同。而對于C2C型電子商務(wù)經(jīng)營者是否征稅理論上意見不一，通說認(rèn)為C2C型電子商務(wù)雖然能夠?yàn)殪`活就業(yè)人員提供創(chuàng)業(yè)平臺，緩解就業(yè)壓力，但是近年來事實(shí)上的“免稅”狀態(tài)導(dǎo)致大量稅源流失，有違稅收公平和稅收法定原則。因此當(dāng)務(wù)之急在于，如何在 C2C模式下實(shí)現(xiàn)稅收制度完善與平臺經(jīng)濟(jì)的整體協(xié)調(diào)發(fā)展，從而最終實(shí)現(xiàn)稅收征管的數(shù)字化轉(zhuǎn)型。⑤衛(wèi)納斯、包志會：《C2C模式平臺經(jīng)濟(jì)稅收治理研究》，《稅務(wù)研究》2022年第2期。還有學(xué)者在區(qū)分B2C型與C2C型電子商務(wù)的基礎(chǔ)上，認(rèn)為C2C型中從事電子商務(wù)的個(gè)人其本身是在進(jìn)行市場交易，從行業(yè)公平和規(guī)范發(fā)展的角度來看，應(yīng)當(dāng)對C2C型電子商務(wù)進(jìn)行征稅。⑥張煒、葉陳剛、徐偉：《C2C電子商務(wù)稅收征管問題研究》，《稅務(wù)研究》2014年第10期。筆者對此表示贊同，因?yàn)镃2C型電子商務(wù)本質(zhì)上也屬于B2C型，只是在《電子商務(wù)法》出臺之前，立法沒有明確C2C型中從事電子商務(wù)的個(gè)人其作為電子商務(wù)經(jīng)營者的法律地位，而是將其視為普通的民事主體來對待，從而導(dǎo)致其游離在稅法的規(guī)制之外。

同時(shí)，域外以美國、歐盟為代表的主要國家或地區(qū)對電子商務(wù)經(jīng)營者的稅收規(guī)制與理論研究仍處于起步階段。在具體實(shí)踐中由于監(jiān)管嚴(yán)格、保護(hù)就業(yè)等原因，這些國家或地區(qū)的電子商務(wù)模式主要集中在B2B、B2C型上，相應(yīng)的改革與討論也相應(yīng)地集中在如何對從事電子商務(wù)的企業(yè)進(jìn)行增值稅改革⑦例如，2016年以來，歐盟各國針對電子商務(wù)增值稅逃稅造成的巨額損失，先后發(fā)起了“稅務(wù)合規(guī)化”行動，打擊電子商務(wù)中的逃稅行為。2021年7月1日正式生效的《歐盟電子商務(wù)增值稅法規(guī)》確立了廢除遠(yuǎn)程銷售起征額、終止進(jìn)口增值稅豁免政策、明確電商平臺負(fù)責(zé)收取和繳納增值稅等一系列稅收制度與征管改革，這些對該地區(qū)的電子商務(wù)影響較大，意義深遠(yuǎn)。、是否征收數(shù)字服務(wù)稅等問題上，因此對我國的直接借鑒意義有限。對此有學(xué)者在研究電子商務(wù)立法時(shí)明確指出，我們不能盲目照搬其他國家的電子商務(wù)法，需要根據(jù)我國目前電子商務(wù)發(fā)展的需求對電子商務(wù)立法進(jìn)行重新定位，賦予電子商務(wù)法更高的立意和全新的含義，否則就很可能流于形式。①高富平：《從電子商務(wù)法到網(wǎng)絡(luò)商務(wù)法——關(guān)于我國電子商務(wù)立法定位的思考》，《法學(xué)》2014年第10期。電子商務(wù)征稅是一項(xiàng)涉及互聯(lián)網(wǎng)電子商戶、政府部門、傳統(tǒng)銷售商以及消費(fèi)者等多元主體的動態(tài)博弈過程，也是各方利益不斷博弈、調(diào)整和平衡的結(jié)果。②李恒、吳維庫、朱倩：《美國電子商務(wù)稅收政策及博弈行為對我國的啟示》，《稅務(wù)研究》2014年第2期。當(dāng)前我國的電子商務(wù)發(fā)展迅猛、行業(yè)整體形勢較好，我們需要從具體國情和實(shí)踐出發(fā)，有針對地提出切實(shí)有效的稅收征管措施。

根據(jù)《電子商務(wù)法》第9條的規(guī)定，電子商務(wù)經(jīng)營者是指通過互聯(lián)網(wǎng)等信息網(wǎng)絡(luò)從事銷售商品或者提供服務(wù)的經(jīng)營活動的自然人、法人和非法人組織。但是在實(shí)踐中，除了那些規(guī)范化管理的法人能夠依法履行稅務(wù)登記、納入征管體系之外，還存在大量的、零星的自然人和非法人組織仍然游離于稅務(wù)機(jī)關(guān)的日常管理之外。例如，對于未進(jìn)行工商登記和稅務(wù)登記的個(gè)人網(wǎng)店征收企業(yè)所得稅、增值稅等在實(shí)踐中所引發(fā)的爭議，有學(xué)者曾明確指出，如果納稅人沒有進(jìn)行工商登記和稅務(wù)登記，稅務(wù)機(jī)關(guān)就無法判斷個(gè)人網(wǎng)店究竟是個(gè)體工商戶、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)還是公司法人，因?yàn)椴煌纳矸輰?dǎo)致依據(jù)相應(yīng)的實(shí)體稅法所適用的稅基、稅種、稅率也并不一樣，所以對個(gè)人網(wǎng)店的征稅確實(shí)成為實(shí)踐中的難點(diǎn)。③朱大旗：《個(gè)人網(wǎng)店如何征稅?》，財(cái)新網(wǎng)：https://opinion.caixin.com/2011-06-30/100274748.html，2021年5月21日最后訪問。囿于上述部分電子商務(wù)經(jīng)營者有的并沒有依法進(jìn)行市場主體登記，稅務(wù)機(jī)關(guān)無法對其進(jìn)行正常的稅源管理，如何對其進(jìn)行有效的稅收征管便成了立法上亟待解決的問題。

有鑒于此，本文針對這些電子商務(wù)經(jīng)營者適用稅收征管立法時(shí)的困境④本文所稱的“電子商務(wù)經(jīng)營者”除了那些一般意義上理解的、從事電子商務(wù)的普通經(jīng)營者外，還特指那些按照《電子商務(wù)法》應(yīng)該納稅但是稅務(wù)機(jī)關(guān)目前還沒有對其實(shí)施有效征管的納稅人，尤其是從事C2C經(jīng)營的個(gè)人經(jīng)營者，特此說明。，深入探討其制度成因，在此基礎(chǔ)上提出對《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）的修改意見，以期通過針對性的解決路徑完善對電子商務(wù)經(jīng)營者的稅收征管立法，提高稅務(wù)機(jī)關(guān)在電子商務(wù)領(lǐng)域的治理能力和水平，建立高質(zhì)量的稅收現(xiàn)代化征管體系，最終推進(jìn)稅收治理體系與治理能力的現(xiàn)代化。

二、 電子商務(wù)經(jīng)營者適用《稅收征管法》的現(xiàn)實(shí)困境

電子商務(wù)是以互聯(lián)網(wǎng)信息技術(shù)為交易手段而進(jìn)行的商事活動，本質(zhì)上是對傳統(tǒng)交易方式和經(jīng)營模式的創(chuàng)新與完善。這些與傳統(tǒng)行業(yè)融合發(fā)展的新經(jīng)濟(jì)形態(tài)發(fā)展迅速，但同時(shí)也面臨著大量的風(fēng)險(xiǎn)與法律問題，現(xiàn)有的立法已經(jīng)不敷實(shí)踐的需求，呈現(xiàn)出明顯的滯后性。⑤吳志攀：《“互聯(lián)網(wǎng)+”的興起與法律的滯后性》，《國家行政學(xué)院學(xué)報(bào)》2015年第3期。與實(shí)體經(jīng)濟(jì)相比，電子商務(wù)具有虛擬性、開放性、即時(shí)性等特征，這些都對傳統(tǒng)的稅收征管工作提出了全新的挑戰(zhàn)。雖然《電子商務(wù)法》確認(rèn)了電子商務(wù)經(jīng)營者的納稅義務(wù)，明確了稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管職責(zé)，但是上述條文屬于原則性的規(guī)定，內(nèi)容過于籠統(tǒng)，實(shí)踐中如何進(jìn)行操作有待進(jìn)一步細(xì)化。面對電子商務(wù)領(lǐng)域出現(xiàn)的復(fù)雜局面，現(xiàn)有的《稅收征管法》在實(shí)際適用時(shí)明顯處于捉襟見肘的尷尬境地。

（一）納稅人身份難以認(rèn)定

根據(jù)《電子商務(wù)法》第9條的規(guī)定，電子商務(wù)經(jīng)營者主要包括電子商務(wù)平臺經(jīng)營者、平臺內(nèi)經(jīng)營者、通過自建網(wǎng)站銷售商品以及提供服務(wù)的電子商務(wù)經(jīng)營者（簡稱自建網(wǎng)站經(jīng)營者）、通過其他網(wǎng)絡(luò)服務(wù)銷售商品以及提供服務(wù)的電子商務(wù)經(jīng)營者等四種類型（詳細(xì)內(nèi)容參見表1）。對電子商務(wù)平臺經(jīng)營者而言，它們大多都履行了相應(yīng)的審批、登記手續(xù)，證、照齊全，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以對其依法實(shí)施正常的稅收征管，要求其繳納法律上規(guī)定的各種稅收。但是對其他三種類型的電子商務(wù)經(jīng)營者而言，理論上稅法對其經(jīng)營行為課稅與否、如何進(jìn)行征管等問題尚有爭議①廖益新：《跨國電子商務(wù)的國際稅收法律問題及中國的對策》，《東南學(xué)術(shù)》 2000年第3期；賈紹華、梁曉靜：《電子商務(wù)稅收征管研究》，《稅收經(jīng)濟(jì)研究》2012年第3期；王詩：《電子商務(wù)對稅法要素的沖擊及其法律規(guī)制》，《財(cái)經(jīng)問題研究》2012年第10期；張玉凱：《論C2C型電子商務(wù)稅收征管的協(xié)同治理》，《廣西民族大學(xué)學(xué)報(bào)(哲學(xué)社會科學(xué)版)》 2018年第2期；陳筠、傅彤、許昕羽：《源泉扣繳稅收征管模式在電子商務(wù)中的應(yīng)用初探》，《稅務(wù)研究》2019年第2期；等等。，實(shí)踐中也往往陷入稅收監(jiān)管執(zhí)法的困境。

表1 《電子商務(wù)法》中規(guī)定的四類電子商務(wù)經(jīng)營者

通常情況下，對那些大型的電子商務(wù)平臺而言，大部分電子商務(wù)經(jīng)營者的交易行為都在電子商務(wù)平臺內(nèi)完成，履行電子商務(wù)平臺統(tǒng)一的網(wǎng)上認(rèn)證義務(wù)，依法辦理市場主體登記和稅務(wù)登記手續(xù)。但是在一些非典型的情況下，部分經(jīng)營者可能避開網(wǎng)上認(rèn)證環(huán)節(jié)而直接從事電子商務(wù)行為。例如，在個(gè)別社交媒體平臺上，用戶作為普通的個(gè)人使用者進(jìn)行注冊，之后利用社交媒體宣傳的便捷性、分享功能的隨時(shí)性從事電子商務(wù)行為，導(dǎo)致個(gè)別經(jīng)營者沒有進(jìn)行網(wǎng)上認(rèn)證而脫離于稅務(wù)機(jī)關(guān)的日常管理之外，無法納入其稅源監(jiān)控的范圍。

按照交易定性理論，稅法的課稅需要與私法上的交易性質(zhì)保持一致，從認(rèn)定納稅主體、確定稅收客體、明確稅收管轄權(quán)等關(guān)鍵環(huán)節(jié)展開對納稅人的應(yīng)稅行為進(jìn)行定性，避免行為和主體的“名-實(shí)”或“形-實(shí)”不符、“法律關(guān)系”和“交易定性”混亂、稅收客體的“定性”與“定量”錯(cuò)位等之間的沖突。②滕祥志：《稅法的交易定性理論》，《法學(xué)家》2012年第1期。在具體實(shí)踐中，依托社交媒體軟件等專業(yè)平臺從事經(jīng)營活動的經(jīng)營者不在少數(shù)，這一現(xiàn)象也為稅務(wù)機(jī)關(guān)帶來了相應(yīng)的稅收征管問題，即在社交媒體等平臺內(nèi)從事經(jīng)營行為的用戶是否可以認(rèn)定為電子商務(wù)經(jīng)營者？不可否認(rèn)，對那些專門從事經(jīng)營活動的經(jīng)營者而言，其在社交媒體等平臺上開設(shè)賬號只是從事經(jīng)營活動的一種手段，應(yīng)當(dāng)被認(rèn)定為電子商務(wù)經(jīng)營者。但是那些在社交媒體等平臺上既分享日常生活又從事經(jīng)營活動甚至還可能同時(shí)從事二手物品買賣活動的用戶，其納稅人主體身份和經(jīng)營行為性質(zhì)的認(rèn)定確實(shí)有待商榷，而這又是認(rèn)定其稅收主體身份的前提和基礎(chǔ)。同時(shí)在具體的社會實(shí)踐中，這些主體從事的經(jīng)營性質(zhì)的商事行為與日常的民事行為存在高度混同的地方，立法上勞務(wù)報(bào)酬與經(jīng)營所得等應(yīng)稅收入在稅務(wù)處理上差別迥異，如何甄別具體的種類也給稅務(wù)機(jī)關(guān)造成了負(fù)擔(dān)。例如，針對實(shí)踐中部分網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)從業(yè)人員通過轉(zhuǎn)換收入性質(zhì)虛假申報(bào)等方式偷逃稅款的問題，2021年5月25日，國家稅務(wù)總局聯(lián)合國家互聯(lián)網(wǎng)信息辦公室、公安部、商務(wù)部、文化和旅游部、國家市場監(jiān)督管理總局、國家廣播電視總局等七部委頒布《網(wǎng)絡(luò)直播營銷管理辦法（試行）》，明確在我國境內(nèi)通過互聯(lián)網(wǎng)站、應(yīng)用程序、小程序等，以視頻直播、音頻直播、圖文直播或多種直播相結(jié)合等形式開展?fàn)I銷的商業(yè)活動，都需要遵守《電子商務(wù)法》《廣告法》《反不正當(dāng)競爭法》等立法規(guī)定。在具體的法律主體分類上，該規(guī)定明確指出直播營銷人員是與直播營銷平臺、直播間運(yùn)營者、直播營銷人員服務(wù)機(jī)構(gòu)并列的主體，這些在網(wǎng)絡(luò)直播營銷中直接向社會公眾開展?fàn)I銷的個(gè)人，也屬于《電子商務(wù)法》規(guī)定的 “平臺內(nèi)經(jīng)營者”定義的市場主體，應(yīng)當(dāng)依法履行相應(yīng)的責(zé)任和義務(wù)。這就意味著通常所說的“網(wǎng)紅直播”屬于個(gè)人行為，直播營銷人員的收入應(yīng)當(dāng)按照《個(gè)人所得稅法》的規(guī)定依法納稅，不能通過個(gè)人獨(dú)資企業(yè)或者合伙企業(yè)轉(zhuǎn)換收入進(jìn)行逃稅避稅。

（二）針對電子商務(wù)經(jīng)營者匱乏有效的征管手段

“加強(qiáng)源泉監(jiān)控和稅源管理是強(qiáng)化稅收征管的重要手段，是防止稅收流失的有效措施?！雹俸螺x：《借鑒國外經(jīng)驗(yàn)治理我國稅收流失》，《當(dāng)代財(cái)經(jīng)》2004年第3期。對稅務(wù)機(jī)關(guān)而言，掌握納稅人必要的信息、運(yùn)用日常的征管手段強(qiáng)化對電子商務(wù)經(jīng)營者的管理極為重要。對此學(xué)者指出，目前我國的稅收征管模式仍然以管戶與管事相結(jié)合，信息化、數(shù)字化的經(jīng)濟(jì)發(fā)展對稅收工作提出了新的挑戰(zhàn)（參見表2）②李成剛：《以數(shù)治稅：稅收征管須適應(yīng)數(shù)字時(shí)代新挑戰(zhàn)》，《中國經(jīng)濟(jì)時(shí)報(bào)》2021年4月1日。，要求不斷推進(jìn)智慧稅務(wù)以完善稅務(wù)監(jiān)管體系。

表2 信息化、數(shù)字化給稅收征管工作帶來的新挑戰(zhàn)

除了上述提及的部分電子商務(wù)經(jīng)營者存在沒有進(jìn)行稅務(wù)登記的問題之外，稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有掌握其日常經(jīng)營的情況，這些經(jīng)營者也無法建立獨(dú)立的賬簿，因此稅務(wù)機(jī)關(guān)更不能對其進(jìn)行查賬征收。加上電子商務(wù)的經(jīng)營具有虛擬性，沒有實(shí)際的、固定的經(jīng)營場所，這些都為稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行實(shí)地檢查增加了難度，大幅降低了稅收征管的有效性。

同時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)對電子商務(wù)經(jīng)營者的征管困境也體現(xiàn)在對其發(fā)票的管理上。通常而言，發(fā)票是稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行稅務(wù)管理和實(shí)施檢查的主要依據(jù)，近年來稅務(wù)機(jī)關(guān)也在持續(xù)加強(qiáng)管理，先后開展了“以票控賬”“以票控稅”等專項(xiàng)行動，不斷加大對虛開發(fā)票行為的打擊力度。但是在具體實(shí)踐中，由于電子商務(wù)領(lǐng)域個(gè)人消費(fèi)者無需開票、稅收抵扣較少、稅收優(yōu)惠頻繁和出口退稅存在漏洞等稅制因素，加上獲取真實(shí)信息難度大、涉稅信息利用程度不夠以及打擊稅收違法力度偏弱等管理因素，目前實(shí)踐中電子商務(wù)經(jīng)營者的違法情況并沒有得到有效改善。這些最終導(dǎo)致電子商務(wù)領(lǐng)域未按照規(guī)定期限辦理納稅申報(bào)和報(bào)送納稅資料、虛開增值稅專用發(fā)票、虛開用于騙取出口退稅等類型的發(fā)票違法案件時(shí)有發(fā)生。

（三）電子商務(wù)領(lǐng)域的納稅遵從度較低

理論上，影響納稅人稅收遵從的因素有很多，諸如稅制設(shè)計(jì)科學(xué)性、宏觀稅務(wù)水平、社會公民納稅意識高低、納稅遵從成本、征納雙方之間的信息非對稱性等。①朱大旗、胡明：《＜稅收征收管理法＞修訂問題研究》，法律出版社2018年版，第190頁。在電子商務(wù)領(lǐng)域，由于主客觀等多重因素，上述問題都不同程度地存在。有學(xué)者對此做了實(shí)證分析，通過研究發(fā)現(xiàn)，這種背景下的從業(yè)人員個(gè)人所得稅的遵從度普遍偏低，主要原因在于稅務(wù)機(jī)關(guān)與第三方平臺及其從業(yè)人員之間存在嚴(yán)重的信息不對稱現(xiàn)象。②周克清、鄭皓月：《平臺經(jīng)濟(jì)下個(gè)人所得稅納稅遵從研究：基于信息不對稱的視角》，《稅務(wù)研究》2021年第1期。尤其是社交型的電子商務(wù)主要面對的是數(shù)量極多、分布零散的個(gè)人消費(fèi)者，這種經(jīng)營模式下的交易瑣碎、頻繁而且金額較低，個(gè)人消費(fèi)者往往由于無法報(bào)銷而不會索要發(fā)票和憑證，這些都為電子商務(wù)經(jīng)營者逃避稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收征管提供了可乘之機(jī)。

在個(gè)人私利的驅(qū)使下，這類電子商務(wù)經(jīng)營者逃避法律規(guī)定的市場主體登記和稅務(wù)登記義務(wù)，同時(shí)也不會按期辦理納稅申報(bào)和報(bào)送納稅資料。長期以來，電子商務(wù)領(lǐng)域內(nèi)的稅收征管一直存在著真空地帶，違法成本低廉，致使大部分電子商務(wù)經(jīng)營者最終游離于稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管之外，相較于實(shí)體經(jīng)營而言，這一領(lǐng)域的逃稅、避稅現(xiàn)象較為嚴(yán)重。

電子商務(wù)行業(yè)的這一生態(tài)極大地扭曲了合法經(jīng)營者的生存環(huán)境和競爭機(jī)制，助長了某些經(jīng)營者通過在互聯(lián)網(wǎng)上成立個(gè)人網(wǎng)店或者注冊微商以達(dá)到逃稅、避稅的目的等不法行為。大量處于稅收征管盲區(qū)的電子商務(wù)經(jīng)營者的存在，進(jìn)一步加大了稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)管成本，在稅務(wù)征管資源有限的情況下，電子商務(wù)領(lǐng)域的稅收征管工作逐漸形成了一個(gè)惡性循環(huán)。

（四）尚未形成社會協(xié)作、稅收共治的局面

由于電子商務(wù)領(lǐng)域經(jīng)營模式的多樣性、參與主體的多元性，因此為了應(yīng)對這些全新的商業(yè)模式，稅務(wù)機(jī)關(guān)還需要綜合考量政府、企業(yè)、平臺、消費(fèi)者以及國際市場等多方主體的利益，積極構(gòu)建各方共同參與、齊抓共管的綜合稅收治理體系。③李平：《數(shù)字經(jīng)濟(jì)下新商業(yè)模式的稅收治理探析》，《國際稅收》2018年第5期。這一體系就政府內(nèi)部而言，執(zhí)法部門還應(yīng)當(dāng)包括市場監(jiān)管、海關(guān)、公安等眾多部門，保障稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)掌握電子經(jīng)營者的登記信息、認(rèn)證信息、交易信息等，對其貨物流、資金流、信息流進(jìn)行實(shí)時(shí)監(jiān)控，以風(fēng)險(xiǎn)管理的理念提高執(zhí)法的有效性。

對稅務(wù)機(jī)關(guān)而言，稅源管理是所有稅收征管工作的核心，而稅務(wù)監(jiān)督是其中的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。按照《電子商務(wù)法》第5條的規(guī)定，電子商務(wù)經(jīng)營者從事經(jīng)營活動，應(yīng)當(dāng)遵紀(jì)守法和恪守商業(yè)道德，依法接受政府和社會的監(jiān)督。但是從實(shí)際情況來看，電子商務(wù)領(lǐng)域的市場信息可信度不高，現(xiàn)行的監(jiān)管思路、方式和手段相對滯后，政府部門主要通過舉報(bào)、專項(xiàng)行動等方式履行監(jiān)管，成效不大。④柴躍廷：《電子商務(wù)監(jiān)管主要問題、成因及對策建議》，《中國市場監(jiān)管研究》2017年第4期。就傳統(tǒng)的實(shí)體經(jīng)營而言，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通過有獎發(fā)票來激勵消費(fèi)者監(jiān)督經(jīng)營者的行為，督促其誠信經(jīng)營、依法納稅，但是電子商務(wù)領(lǐng)域的開票率較低，制約了有獎發(fā)票制度的監(jiān)督效果，因此傳統(tǒng)的監(jiān)督方式并不理想。這些因素的存在一定程度上制約了稅務(wù)機(jī)關(guān)對電子商務(wù)經(jīng)營者稅收征管的有效性，需要進(jìn)一步結(jié)合“互聯(lián)網(wǎng)+”的思維完善稅收征管模式，促進(jìn)互聯(lián)網(wǎng)思維與稅收工作深度融合，協(xié)同政府、市場、社會等多重要素，科學(xué)有效地配置公共領(lǐng)域多元主體的權(quán)責(zé)，⑤李蕊：《公共服務(wù)供給權(quán)責(zé)配置研究》，《中國法學(xué)》2019年第4期。從而實(shí)現(xiàn)效率提升、管理變革和稅收現(xiàn)代化。

三、 電子商務(wù)經(jīng)營者適用《稅收征管法》困境的原因

作為調(diào)整稅收征管程序、保障國家財(cái)政收入的基本法律依據(jù)，《稅收征管法》是我國現(xiàn)行稅法體系中規(guī)范稅收征管關(guān)系、提高稅收征管能力的重要立法，在具體的稅收征管實(shí)踐中發(fā)揮著基礎(chǔ)性的作用。我國現(xiàn)行的《稅收征管法》制定于1995年，并先后于2001年、2015年進(jìn)行修訂，“受制于當(dāng)時(shí)社會和學(xué)界對稅收關(guān)系、稅收法治的狹隘理解，隨著時(shí)間的推移，該法中的很多制度安排、技術(shù)手段已經(jīng)不能適應(yīng)當(dāng)下經(jīng)濟(jì)的新發(fā)展和征管實(shí)踐的需要，其征管理念也未能體現(xiàn)保障納稅人權(quán)利的現(xiàn)代稅法精神。”①劉劍文：《稅收征管制度的一般經(jīng)驗(yàn)與中國問題——兼論＜稅收征收管理法＞的修改》，《行政法學(xué)研究》2014年第1期。實(shí)踐中稅務(wù)機(jī)關(guān)對電子商務(wù)經(jīng)營者進(jìn)行稅收征管時(shí)之所以出現(xiàn)上述問題，主要原因在于《稅收征管法》的立法與實(shí)施在電子商務(wù)領(lǐng)域存在著滯后、不足，沒有對電子商務(wù)經(jīng)營者起到應(yīng)有的規(guī)范作用。

（一）傳統(tǒng)上“重企業(yè)、輕個(gè)人”的立法理念

無論是從法律的條文規(guī)定還是從實(shí)際的稅收征管工作來看，長期以來我國的稅務(wù)機(jī)關(guān)一直存在著嚴(yán)重的“重企業(yè)、輕個(gè)人”的征管理念。由于我國實(shí)行的是以間接稅為主的稅收體制，相較于零星的個(gè)人而言，企業(yè)在保證國家財(cái)政收入、提高征管效率上具有不可比擬的優(yōu)勢：企業(yè)作為納稅主體，大多都依法進(jìn)行了市場主體登記和稅務(wù)登記，而且資金流轉(zhuǎn)量大、交易頻繁，具有會計(jì)賬簿健全、財(cái)務(wù)制度規(guī)范的優(yōu)點(diǎn)，這些都大幅降低了稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管成本，符合立法上抓大放小、重點(diǎn)保障的思路。但是隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和技術(shù)的進(jìn)步，越來越多的自然人開始進(jìn)行商事活動，借助互聯(lián)網(wǎng)從事貿(mào)易、勞務(wù)等電子商務(wù)行為，成為了《電子商務(wù)法》上規(guī)定的“電子商務(wù)經(jīng)營者”。②例如，個(gè)人在淘寶等網(wǎng)站注冊網(wǎng)店銷售物品成為“掌柜”，利用微信朋友圈靠熟人關(guān)系進(jìn)行銷售而成為“微商”，借助網(wǎng)絡(luò)直播平臺進(jìn)行“直播帶貨”，通過網(wǎng)上平臺提供快遞、外賣等寄遞服務(wù)，等等。尤其是在2018年我國進(jìn)行個(gè)人所得稅法改革后，在現(xiàn)階段個(gè)人所得稅實(shí)行綜合征收與分類征收相結(jié)合的混合稅制模式下③此外，《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》）在2018年修正時(shí)，首次增加了反避稅條款作為該法的第8條，明確規(guī)定當(dāng)個(gè)人利用關(guān)聯(lián)方、受控外國公司等實(shí)施不具有合理商業(yè)目的的安排而獲取不當(dāng)稅收利益時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法進(jìn)行納稅調(diào)整，并補(bǔ)征稅款、依法加收利息。，具有法定納稅義務(wù)的自然人大幅增加。但是這類電子商務(wù)經(jīng)營者作為納稅人，其人員流動性大、市場主體登記和稅務(wù)登記普及率低，稅務(wù)機(jī)關(guān)通常難以掌握具體的涉稅信息，征管成本遠(yuǎn)高于企業(yè)類的納稅主體。因此，我國現(xiàn)有的稅收征管立法制度及實(shí)踐與自然人這類納稅主體并不契合，這一特點(diǎn)也進(jìn)一步加劇了電子商務(wù)經(jīng)營者稅收違法行為的出現(xiàn)。

（二）滯后的傳統(tǒng)稅收征管體系

我國現(xiàn)行的《稅收征管法》制定于20世紀(jì)末期，雖然在2001年、2015年經(jīng)過修訂，但是總體上還是針對實(shí)體經(jīng)濟(jì)進(jìn)行相應(yīng)制度設(shè)計(jì)的。在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代，不斷涌現(xiàn)的新形態(tài)給現(xiàn)行稅收征管體制帶來了新挑戰(zhàn)，傳統(tǒng)的稅收征管體系在應(yīng)對電子商務(wù)經(jīng)營模式過程中存在以下問題。首先，電子商務(wù)經(jīng)營者一般不具有傳統(tǒng)模式下的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的場所，取而代之的是以網(wǎng)絡(luò)IP地址、二維碼或者微信名片等作為經(jīng)營者與消費(fèi)者的連接點(diǎn)，這些虛擬地址可能不具有唯一性，容易多變。詳言之，實(shí)踐中一個(gè)IP地址可能對應(yīng)著多個(gè)電子商務(wù)經(jīng)營者，而一個(gè)電子商務(wù)經(jīng)營者也有可能注冊了多個(gè)IP地址開展經(jīng)營活動，這一全新的特征不同于傳統(tǒng)的納稅主體確認(rèn)原則，稅務(wù)機(jī)關(guān)無法判斷和監(jiān)控真實(shí)準(zhǔn)確的納稅主體，進(jìn)而導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)無法準(zhǔn)確地開展稅收征管工作。

其次，在計(jì)算電子商務(wù)經(jīng)營者的應(yīng)稅所得額上，傳統(tǒng)上依據(jù)賬簿憑證進(jìn)行確認(rèn)的方式也逐漸遇到挑戰(zhàn)。在復(fù)雜多變、日趨激烈的交易模式下，電子商務(wù)經(jīng)營者的實(shí)際銷售額并不必然完全體現(xiàn)為賬面收入，有時(shí)消費(fèi)者通過轉(zhuǎn)入個(gè)人其他賬號、發(fā)微信紅包等方式將貨款私自轉(zhuǎn)給電子商務(wù)經(jīng)營者或者指定人員，有時(shí)電子商務(wù)經(jīng)營者通過虛增網(wǎng)絡(luò)消費(fèi)交易額進(jìn)行“刷單”，有時(shí)基于宣傳目的而進(jìn)行“好評返現(xiàn)”，這些情況都為確定電子商務(wù)經(jīng)營者的應(yīng)稅所得增加了難度。這時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)如果僅僅以電子商務(wù)經(jīng)營者的訂單和銀行卡的流水作為計(jì)稅依據(jù)，往往會由于統(tǒng)計(jì)的片面性而導(dǎo)致征管工作上的偏差。

最后，實(shí)際操作中電子商務(wù)經(jīng)營者的銷售額、收入額等信息分布較為分散，稅務(wù)機(jī)關(guān)無法及時(shí)、全面地掌握電子商務(wù)經(jīng)營者的涉稅信息。在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代，電子商務(wù)經(jīng)營者的經(jīng)營行為全部發(fā)生在互聯(lián)網(wǎng)上，其所有的交易記錄、交易信息都以網(wǎng)絡(luò)為載體，呈現(xiàn)出數(shù)據(jù)介質(zhì)的形態(tài)，而這些信息又可能分散在第三方交易平臺、第三方支付平臺上。經(jīng)過數(shù)據(jù)整理、傳遞、應(yīng)用等多重環(huán)節(jié)后，這些信息可能存在著不同程度的缺失或異常，對此稅務(wù)機(jī)關(guān)需要在依法進(jìn)行涉稅信息共享的基礎(chǔ)上進(jìn)行整合與比對，從交易規(guī)模、經(jīng)濟(jì)效益、行業(yè)分布等方面分析不同電子商務(wù)經(jīng)營者的稅負(fù)情況，從而完成稅收征管工作。但是現(xiàn)行《稅收征管法》尚未對第三方涉稅信息的共享機(jī)制予以明確規(guī)定，雖然國務(wù)院規(guī)定了在全國建立自然人“一人式”稅收檔案，依托個(gè)人所得稅征管系統(tǒng)按納稅人識別號全面歸集納稅人的第三方涉稅信息，①參見《國務(wù)院關(guān)于做好自由貿(mào)易試驗(yàn)區(qū)第五批改革試點(diǎn)經(jīng)驗(yàn)復(fù)制推廣工作的通知》（國函〔2019〕38號）。但是對于第三方涉稅信息的具體范圍、稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)責(zé)配置等事項(xiàng)還沒有詳細(xì)規(guī)定。

（三）執(zhí)法懲戒力度較弱

就目前來看，稅務(wù)機(jī)關(guān)對于電子商務(wù)經(jīng)營者的執(zhí)法權(quán)限有限，也缺乏應(yīng)有的懲戒力度。對電子商務(wù)行業(yè)而言，由于管轄權(quán)可能沖突、納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間難以確定等原因，稅務(wù)機(jī)關(guān)往往需要聯(lián)合市場監(jiān)管部門對其進(jìn)行專項(xiàng)的執(zhí)法檢查，導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)偏離稅務(wù)執(zhí)法的中心從而缺乏主動性。同時(shí)，從現(xiàn)行《稅收征管法》的立法和執(zhí)法情況來看，稅務(wù)機(jī)關(guān)對那些電子商務(wù)經(jīng)營者采取的大多為責(zé)令改正這一措施。對于責(zé)令違法人員限期改正的行為，學(xué)界對其法律屬性一直存在爭議，②有學(xué)者認(rèn)為責(zé)令改正在法律屬性上既不是行政處罰，也不是行政強(qiáng)制措施，而是一種行政管理措施，其本質(zhì)并非具有懲罰性，而是屬于教育性的，參見李孝猛：《責(zé)令改正的法律屬性及其適用》，《法學(xué)》2005年第2期。即使修訂后的《行政處罰法》明確將其列為行政處罰的主要措施之一③現(xiàn)行《行政處罰法》第28條規(guī)定，行政機(jī)關(guān)實(shí)施行政處罰時(shí)，應(yīng)當(dāng)責(zé)令當(dāng)事人改正或者限期改正違法行為。，但仍難以改變其執(zhí)法及時(shí)性和針對性較差的缺點(diǎn)，從而導(dǎo)致該措施的實(shí)際效果收效甚微，這也意味著稅務(wù)機(jī)關(guān)對電子商務(wù)經(jīng)營者的違法行為難以達(dá)到應(yīng)有的威懾效果。

按照現(xiàn)行《稅收征管法》第37條的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以對那些未按照規(guī)定辦理稅務(wù)登記的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人以及臨時(shí)從事經(jīng)營的納稅人，實(shí)施核定征收，責(zé)令其繳納稅款，嚴(yán)重的還可以依法對其采取稅收保全措施、強(qiáng)制執(zhí)行措施。這些措施對那些已經(jīng)進(jìn)行了工商登記、依法從事實(shí)體經(jīng)營的納稅人具有極強(qiáng)的操作性和執(zhí)行力，但是對那些無實(shí)體店、無營業(yè)執(zhí)照、無信用擔(dān)保、無第三方交易平臺、進(jìn)入門檻較低的電子商務(wù)者而言，當(dāng)面對稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)測、預(yù)警和執(zhí)法時(shí)，他們可能通過更換賬號或直接刪除來退出平臺而試圖逃避法律責(zé)任，因此總體上稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法懲戒力度較弱。

（四）稅務(wù)稽查剛性不足

稅務(wù)稽查是稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人依法履行納稅義務(wù)的法律監(jiān)督，作為稅收征管工作的最后一道防線，稅務(wù)稽查是加強(qiáng)稅源監(jiān)控、維護(hù)稅收秩序的重要手段和有力保障。稅務(wù)稽查側(cè)重于事后的執(zhí)法檢查，目的是糾正已經(jīng)發(fā)生的稅收違法行為。按照《稅收征管法》第11條的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)征收、管理、稽查、行政復(fù)議的人員的職責(zé)應(yīng)當(dāng)明確，并相互制約，國家稅務(wù)總局先后制定《稅務(wù)稽查工作規(guī)定》《全國稅務(wù)稽查規(guī)范（1.0版）》等規(guī)范性文件，從稽查計(jì)劃管理、案源管理、選案管理等方面進(jìn)一步防范執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，提高工作質(zhì)效。但是由于電子商務(wù)的經(jīng)營模式不同于傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)模式，涉稅信息的共享受制于第三方、缺乏以票控稅的有效手段、現(xiàn)代化稽查技術(shù)手段沒有及時(shí)跟進(jìn)等因素都不同程度上影響了稽查工作的順利開展。雖然近年來稅務(wù)機(jī)關(guān)對電子商務(wù)領(lǐng)域先后開展了各類的專項(xiàng)檢查，但大多是以稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理和納稅評估的名義對電子商務(wù)經(jīng)營者進(jìn)行約談。而且由于傳統(tǒng)模式存在數(shù)據(jù)樣態(tài)的有限性以及稽查人員的主觀性等問題，導(dǎo)致稅務(wù)稽查陷入了非精準(zhǔn)性的困境。在大數(shù)據(jù)時(shí)代，如何用大數(shù)據(jù)、云計(jì)算、互聯(lián)網(wǎng)、物聯(lián)網(wǎng)等新興業(yè)態(tài)來記錄、存儲、處理以及運(yùn)用數(shù)據(jù)信息，推動稽查模式向信息主導(dǎo)型改革，成為今后的發(fā)展方向。①侯歡：《大數(shù)據(jù)時(shí)代稅務(wù)稽查風(fēng)險(xiǎn)的管控》，《稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)》2018年第3期。同時(shí)，相對于大多數(shù)電子商務(wù)經(jīng)營者的普遍式違法而言，這一領(lǐng)域的稅務(wù)稽查在實(shí)施廣度、時(shí)間跨度和執(zhí)行力度上都有待進(jìn)一步加強(qiáng)。

四、 電子商務(wù)經(jīng)營者稅收征管困境的解決對策與立法建議

近年來，我國的電子商務(wù)領(lǐng)域取得了舉世矚目的成就，正處于日新月異的快速發(fā)展之中，相比之下現(xiàn)有立法對此的回應(yīng)性不足，具有嚴(yán)重的滯后性。同時(shí)，除了電子商務(wù)經(jīng)營者面臨上述稅收征管的難題外，數(shù)字營銷、靈活用工、數(shù)據(jù)資產(chǎn)交易等領(lǐng)域（尤其是新興業(yè)態(tài)）也都不同程度地因立法滯后于實(shí)踐而陷入執(zhí)法僵化的困境②李偉：《新技術(shù)、新業(yè)態(tài)與稅收征管》，《國際稅收》2018年第5期；李輝、張成：《數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅的現(xiàn)實(shí)困境、國際比較與政策建議》，《經(jīng)濟(jì)體制改革》2021年第2期；孫正、楊素、梁展碩：《第三方共享經(jīng)濟(jì)平臺稅收治理研究》，《稅務(wù)研究》2021年第8期，等等。。為進(jìn)一步體現(xiàn)社會發(fā)展對稅收制度改革提出的新要求， 2015年1月國家稅務(wù)總局、財(cái)政部起草的《中華人民共和國稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》（以下簡稱《稅收征管法（草案）》）向社會公開征求意見③詳細(xì)內(nèi)容參見：《稅收征收管理法修訂草案公開征求意見》，中央政府官方網(wǎng)站：http://www.gov.cn/ xinwen/2015-01/05/content_2800208.htm，2021年10月21日最后訪問。，目前《稅收征管法》仍在緊鑼密鼓的修訂中。這次《稅收征管法（草案）》立法亮點(diǎn)良多，其以實(shí)現(xiàn)稅收治理的法治化新思維為理念導(dǎo)向，試圖構(gòu)建接軌國際的本土稅收制度、適應(yīng)信息化的現(xiàn)代稅收征管和構(gòu)建服務(wù)型的主流稅收行政等綜合一體的稅收征納新格局。④黎江虹、黃家強(qiáng)：《中國稅收征管法修訂新動向理念躍遷、制度創(chuàng)新與技術(shù)革命》，《廣西大學(xué)學(xué)報(bào)（哲學(xué)社會科學(xué)版）》2016年第1期。但是審慎地看，本次《稅收征管法》的修訂仍然有待改進(jìn)，尤其是對電子商務(wù)領(lǐng)域而言，如何在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代，結(jié)合《電子商務(wù)法》的制定與實(shí)施，在現(xiàn)有稅收征管法體系的基礎(chǔ)上完善配套措施，成為此次《稅收征管法》修訂的重要任務(wù)。

近年來，各級部門先后制定了涉及電子商務(wù)經(jīng)營者稅收征管方面的多個(gè)規(guī)范（參見表3），這些都為落實(shí)稅收法定原則、強(qiáng)調(diào)稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)收盡收提出了全新的要求，對進(jìn)一步規(guī)范電子商務(wù)領(lǐng)域的稅收征管工作作出了有益的探索。為了解決當(dāng)下電子商務(wù)經(jīng)營者面臨的稅收征管困境，本文提出以下解決對策，并對《稅收征管法》的修訂提出相應(yīng)的立法建議。

表3 近年來涉及電子商務(wù)經(jīng)營者稅收征管方面的部分規(guī)范性文件

（一）強(qiáng)化稅務(wù)登記與稅源管理

稅務(wù)登記是稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人進(jìn)行稅源管理的基礎(chǔ)環(huán)節(jié)，但是在電子商務(wù)領(lǐng)域中，便利網(wǎng)上登記與突出實(shí)質(zhì)審查、強(qiáng)化納稅服務(wù)與有效監(jiān)控稅源的矛盾使得傳統(tǒng)的登記方式已經(jīng)不能滿足日益發(fā)展的實(shí)踐需要?，F(xiàn)行《稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定的稅務(wù)登記范圍相對狹窄，沒有對電子商務(wù)登記作出明確規(guī)定，而且稅務(wù)登記依賴于工商登記，兩者在銜接上存在脫節(jié)，尤其是近年來我國實(shí)施的商事登記制度改革①何建堂：《商事登記制度改革對稅收征管的影響及對策》，《稅務(wù)研究》 2014年第8期。，這些都對稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收征管工作帶來了極大的挑戰(zhàn)。

為實(shí)現(xiàn)電子商務(wù)經(jīng)營者在法律上和交易中的“顯名化”，保障電子商務(wù)經(jīng)營者依法享有其經(jīng)營權(quán)益，②蔡立東：《電子商務(wù)經(jīng)營者依法辦理市場主體登記的長遠(yuǎn)意義》，《光明日報(bào)》2019年3月22日?！峨娮由虅?wù)法》第10條明確要求電子商務(wù)經(jīng)營者應(yīng)當(dāng)依法辦理市場主體登記。同時(shí)該法第28條還賦予了電子商務(wù)平臺對平臺內(nèi)經(jīng)營者的督促、協(xié)助義務(wù)，要求其提示未辦理市場主體登記的經(jīng)營者依法辦理登記，同時(shí)要求其結(jié)合電子商務(wù)的特點(diǎn)，積極配合市場監(jiān)督管理部門辦理登記工作并提供便利。近年來，“三證合一”③其中的“三證”是指工商營業(yè)執(zhí)照、組織機(jī)構(gòu)代碼證和稅務(wù)登記證?！拔遄C合一”④其中的“五證”除了上述的“三證”之外，還包括社會保險(xiǎn)登記證和統(tǒng)計(jì)登記證。在我國已經(jīng)逐漸成為常態(tài)，如何將這些要求轉(zhuǎn)換為稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法依據(jù)，成為《稅收征管法》修訂的重要問題。

對此，《稅收征管法（草案）》第8條增加了統(tǒng)一的納稅人識別號制度，同時(shí)第19條規(guī)定，“從事網(wǎng)絡(luò)交易的納稅人應(yīng)當(dāng)在其網(wǎng)站首頁或者從事經(jīng)營活動的主頁面醒目位置公開稅務(wù)登記的登載信息或者電子鏈接標(biāo)識。”實(shí)踐中針對電子商務(wù)經(jīng)營者的稅務(wù)登記率低、稅源管理不嚴(yán)的狀況，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須扭轉(zhuǎn)之前的被動局面，從源頭上做好電子商務(wù)經(jīng)營者的稅務(wù)登記與稅源管理工作。鑒于電子商務(wù)經(jīng)營者部分為零散的個(gè)人，需要在個(gè)人所得稅系統(tǒng)中進(jìn)行分類申報(bào)，而經(jīng)營所得與綜合所得等收入的稅率不同，對此建議立法明確納稅人識別號制度“包括自然人在內(nèi)”。對于那些僅從事線上經(jīng)營、沒有線下經(jīng)營場所的個(gè)人網(wǎng)店，按照原有的規(guī)定，其無法辦理登記、取得執(zhí)照，為此國家市場監(jiān)管總局為落實(shí)《電子商務(wù)法》有關(guān)規(guī)定，特意出臺了專門性的文件，允許將網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營場所登記為個(gè)體工商戶經(jīng)營場所，并明確要求其在營業(yè)執(zhí)照“經(jīng)營范圍”后標(biāo)注“（僅限于通過互聯(lián)網(wǎng)從事經(jīng)營活動）”。①參見《市場監(jiān)管總局關(guān)于做好電子商務(wù)經(jīng)營者登記工作的意見》（國市監(jiān)注〔2018〕236號）。這一做法契合電子商務(wù)的虛擬性、跨區(qū)域性、開放性特點(diǎn)，符合互聯(lián)網(wǎng)思維和方式，同時(shí)也需要對2003年制定、2014年修訂的《稅務(wù)登記管理辦法》進(jìn)行及時(shí)的立法確認(rèn)。

（二）提高涉稅信息共享力度

涉稅信息是稅務(wù)機(jī)關(guān)保障稅源管理、提高征管能力的關(guān)鍵，因此如何解決稅收征管過程中的信息不對稱問題，成為《稅收征管法》修訂的重要議題。按照《電子商務(wù)法》第25條的規(guī)定，“有關(guān)主管部門依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定要求電子商務(wù)經(jīng)營者提供有關(guān)電子商務(wù)數(shù)據(jù)信息的，電子商務(wù)經(jīng)營者應(yīng)當(dāng)提供?！边@里的“有關(guān)主管部門”自然包括稅務(wù)機(jī)關(guān)，但是如何平衡稅收征管的需求與納稅人隱私權(quán)的保護(hù)②張怡、唐琳艷：《第三方涉稅信息共享程序規(guī)則的構(gòu)建》，載李昌麟、岳彩申：《經(jīng)濟(jì)法論壇》（第12卷），法律出版社2014年版；張念明、龐鳳喜：《論涉稅信息管理能力與稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化》，《中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)學(xué)報(bào)》2015年第2期；賴慧婧、黃雅妮：《加強(qiáng)涉稅信息共享機(jī)制建設(shè)的思考》，《稅務(wù)研究》2016年第8期；王霞、劉珊：《涉稅信息共享中的信息利益沖突與平衡》，《稅務(wù)研究》2017年第6期；等等。，一直是立法需要認(rèn)真考慮的問題。

近年來，全國范圍內(nèi)的各級政府陸續(xù)制定了形式多樣的強(qiáng)化稅收征管、建立健全稅收保障協(xié)調(diào)機(jī)制的地方性立法③據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，重慶、山東、山西、安徽、河南、甘肅、青海、內(nèi)蒙古等省級部門出臺了《稅收保障管理辦法》《稅收征管保障辦法》或者《地方稅收保障條例》等文件，大連、烏魯木齊、商洛、漢中、渭南、青州等市級部門制定了《稅收保障管理辦法》《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)稅收保障工作的實(shí)施意見》等文件。，其中核心的內(nèi)容就是涉稅信息的共享機(jī)制。這些立法對于涉稅信息的具體范圍、涉及的部門、共享的程序、要求的格式等內(nèi)容進(jìn)行了詳細(xì)規(guī)定，甚至有的地方還對涉稅信息實(shí)行目錄管理，并且可以根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行適時(shí)調(diào)整④參見《甘肅省稅收保障辦法》第8條。。為了實(shí)現(xiàn)稅收征管數(shù)字化、智能化，國家在《關(guān)于進(jìn)一步深化稅收征管改革的意見》中提出，到2022年要基本實(shí)現(xiàn)法人稅費(fèi)信息“一戶式”、自然人稅費(fèi)信息“一人式”智能歸集，到2023年要基本實(shí)現(xiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)信息“一局式”、稅務(wù)人員信息“一員式”智能歸集，以提高稅務(wù)監(jiān)管精準(zhǔn)性，全方位提高稅務(wù)執(zhí)法、服務(wù)、監(jiān)管能力。

《稅收征管法（草案）》第5條明確提出：“建立、健全涉稅信息提供機(jī)制”，“各有關(guān)部門和單位應(yīng)當(dāng)支持、協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)依法執(zhí)行職務(wù)，及時(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供涉稅信息”。第7條強(qiáng)調(diào)“加強(qiáng)稅收征收管理信息系統(tǒng)的現(xiàn)代化建設(shè)，建立、健全稅務(wù)機(jī)關(guān)與政府其他管理機(jī)關(guān)的信息共享制度”。為此還專門增加了“信息披露”一章，其中第33條還針對電子商務(wù)領(lǐng)域作出專門性規(guī)定，“網(wǎng)絡(luò)交易平臺應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供電子商務(wù)交易者的登記注冊信息?！睂Υ斯P者認(rèn)為，有兩個(gè)問題值得進(jìn)一步商榷：一是草案分別規(guī)定了單向的信息提供機(jī)制與信息共享制度，立法成本較大?！峨娮由虅?wù)法》第69條規(guī)定，國家保障電子商務(wù)數(shù)據(jù)依法有序自由流動，同時(shí)“采取措施推動建立公共數(shù)據(jù)共享機(jī)制，促進(jìn)電子商務(wù)經(jīng)營者依法利用公共數(shù)據(jù)”。為促進(jìn)電子商務(wù)行業(yè)的規(guī)范治理和健康發(fā)展，減少重復(fù)立法的制度成本，建議《稅收征管法》明確規(guī)定統(tǒng)一的公共信息共建共享共用機(jī)制。二是明確“信息管稅”的法律地位，引入社會中介機(jī)構(gòu)，擴(kuò)寬信息的供給渠道?！峨娮由虅?wù)法》第70條規(guī)定，支持依法設(shè)立的信用評價(jià)機(jī)構(gòu)可以開展電子商務(wù)信用評價(jià)，向社會提供信用評價(jià)服務(wù)，為此《稅收征管法》的修訂有必要對此作出回應(yīng)，以實(shí)現(xiàn)涉稅信息共享機(jī)制的建立與納稅人隱私權(quán)、商業(yè)秘密保護(hù)之間的平衡。

（三）確認(rèn)納稅信用評級制度

納稅信用源于法律上的誠實(shí)信用原則，本質(zhì)上是一種經(jīng)濟(jì)信用，標(biāo)志著稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人依法履行納稅義務(wù)、納稅遵從度高低的信任程度，旨在褒獎守法誠信主體和懲戒違法失信行為。①王文婷：《納稅信用制度的生成及機(jī)理研究》，《領(lǐng)導(dǎo)之友》2017年第13期。納稅信用評級制度是稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)納稅人的納稅守法意識、納稅義務(wù)履行等情況在一定周期內(nèi)對其進(jìn)行等級評定的一項(xiàng)制度，有助于促進(jìn)納稅人誠信自律、提高稅法遵從度，是稅務(wù)機(jī)關(guān)完善稅收征管工作、提高征管效率的重要手段。

目前現(xiàn)行的《稅收征管法》沒有關(guān)于納稅信用評級的具體規(guī)定，《稅收征管法（草案）》也只是在第9條原則性地提出了“國家建立、健全稅收誠信體系”，至于如何進(jìn)行落地實(shí)施，有待進(jìn)一步明確。在具體實(shí)踐中，國家稅務(wù)總局先后制定了《納稅信用等級評定管理試行辦法》《納稅信用管理辦法（試行）》，陸續(xù)發(fā)布《關(guān)于納稅信用評價(jià)有關(guān)事項(xiàng)的公告》《關(guān)于納稅信用修復(fù)有關(guān)事項(xiàng)的公告》，對納稅信用等級的評價(jià)、確定、發(fā)布和應(yīng)用作出了部署和要求。對此《稅收征管法》應(yīng)當(dāng)對納稅信用評級制度進(jìn)行立法確認(rèn)，以此鼓勵和引導(dǎo)納稅人增強(qiáng)依法誠信納稅意識，積極構(gòu)建以信用為基礎(chǔ)的新型稅收監(jiān)管機(jī)制。就電子商務(wù)領(lǐng)域而言，《電子商務(wù)法》第39條規(guī)定，電子商務(wù)平臺經(jīng)營者應(yīng)當(dāng)建立健全信用評價(jià)制度。為此，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以在已有的納稅信用評級制度的經(jīng)驗(yàn)基礎(chǔ)上，實(shí)施信用評價(jià)，要求電子商務(wù)經(jīng)營者在其網(wǎng)站首頁或者從事經(jīng)營活動的主頁面醒目位置進(jìn)行標(biāo)示，便于包括消費(fèi)者在內(nèi)的社會各界進(jìn)行查詢和監(jiān)督。結(jié)合電子商務(wù)領(lǐng)域的行業(yè)特點(diǎn)，以網(wǎng)絡(luò)為連接點(diǎn)推動全社會參與納稅信用評級工作，這樣將有利于形成以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的稅收管理體系，加強(qiáng)對稅務(wù)機(jī)關(guān)和電子商務(wù)經(jīng)營者的監(jiān)督，促進(jìn)稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作科學(xué)化，提高電子商務(wù)經(jīng)營者的納稅意識和納稅參與度。

（四）細(xì)化稅收違法責(zé)任及其承擔(dān)方式

如前所述，現(xiàn)行的《稅收征管法》制定于20世紀(jì)末，現(xiàn)有的執(zhí)法懲戒措施有些已經(jīng)日益不敷實(shí)踐的需求。對于那些罰款金額過低、稅收執(zhí)法自由裁量權(quán)過小、威懾性不夠的立法條款，《稅收征管法》需要進(jìn)一步完善，以突出強(qiáng)化懲罰屬性。以現(xiàn)行《稅收征管法》的第60條、61條、62條為例，納稅人出現(xiàn)未按照規(guī)定辦理稅務(wù)登記、設(shè)置賬簿或者保管會計(jì)憑證等違法行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)采取的是責(zé)令限期改正的方式，對于一般情節(jié)的罰款限額規(guī)定在兩千元以下，情節(jié)嚴(yán)重的罰款限額為一萬元，最高的數(shù)額也僅為五萬元以下。對于上述條文中規(guī)定的罰款金額，目前《稅收征管法（草案）》只是原封不動地將其沿襲，而這種頂格罰的金額是在20世紀(jì)確定的，隨著社會的發(fā)展有必要適當(dāng)提高。對比《電子商務(wù)法》第80條的規(guī)定，電子商務(wù)經(jīng)營者出現(xiàn)違法行為時(shí)的處罰金額為兩萬元以上十萬元以下和十萬元以上五十萬元以下兩個(gè)檔次，并且對情節(jié)嚴(yán)重的情況還特別規(guī)定了停業(yè)整頓的責(zé)任措施。因此，《稅收征管法》對于罰款的金額、違法責(zé)任的方式等內(nèi)容還需要及時(shí)更新。

此外，電子商務(wù)平臺在性質(zhì)上是獨(dú)立于交易雙方的中介，通過平臺的技術(shù)支持實(shí)現(xiàn)交易的自動完成，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其自身的特點(diǎn)對其進(jìn)行法律規(guī)制，②韓洪今：《網(wǎng)絡(luò)交易平臺提供商的法律定位》，《當(dāng)代法學(xué)》2009年第2期。為此，《稅收征管法》的修訂還需要落實(shí)電子商務(wù)平臺的主體責(zé)任?！峨娮由虅?wù)法》第80條明確規(guī)定，電子商務(wù)平臺經(jīng)營者不依法向市場監(jiān)督管理部門、稅務(wù)部門報(bào)送有關(guān)信息時(shí)，需要承擔(dān)責(zé)令限期改正、罰款甚至停業(yè)整頓的法律責(zé)任?！峨娮由虅?wù)法》第76條第一款列舉了電子商務(wù)經(jīng)營者的一些違法行為，緊接著第二項(xiàng)規(guī)定“電子商務(wù)平臺經(jīng)營者對違反前款規(guī)定的平臺內(nèi)經(jīng)營者未采取必要措施的”，將面臨責(zé)令限期改正或者罰款的處罰。從上述內(nèi)容來看，雖然電子商務(wù)平臺與電子商務(wù)經(jīng)營者的關(guān)系在理論界和實(shí)務(wù)界存在許多爭議，③電子商務(wù)平臺的法律責(zé)任一直是《電子商務(wù)立法的》爭議的重點(diǎn)，相關(guān)的討論參見何煉紅、鄧欣欣：《“互聯(lián)網(wǎng)+”時(shí)代我國電子商務(wù)平臺法律定位之反思》，《重慶郵電大學(xué)學(xué)報(bào)（社會科學(xué)版）》2016年第1期；錢玉林、錢坤：《互聯(lián)網(wǎng)交易平臺經(jīng)營者的法律地位》，《揚(yáng)州大學(xué)學(xué)報(bào)(人文社會科學(xué)版)》2018年第3期；孫穎、袁也然：《電子商務(wù)平臺經(jīng)營者特殊法律地位及其義務(wù)性質(zhì)再界定》，《中國市場監(jiān)管研究》2019年第7期；等等。但是可以肯定的是，電子商務(wù)平臺對于其平臺內(nèi)的經(jīng)營者依法負(fù)有監(jiān)督的責(zé)任。如果二者之間構(gòu)成勞動關(guān)系，電子商務(wù)平臺負(fù)有代扣代繳的義務(wù)自不待言，即使是對于那些附屬性較低的情形，平臺作為收入來源方也有監(jiān)管的責(zé)任。對此，《稅收征管法》在修訂時(shí)需要加以認(rèn)真考慮，平衡電子商務(wù)平臺與電子商務(wù)經(jīng)營者的利益，科學(xué)地配置權(quán)利義務(wù)，提高稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管效率。

（五）強(qiáng)化稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查權(quán)

按照1994年國家稅務(wù)總局調(diào)整內(nèi)部機(jī)構(gòu)、增設(shè)稽查局的改革舉措，稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作重點(diǎn)在于強(qiáng)化征管，其中的重中之重則是稅務(wù)稽查，將其提高到如此重要的地位，稅務(wù)稽查的重要性可窺見一斑。尤其是在現(xiàn)行《稅收征管法》明確規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)行征收、管理、稽查、行政復(fù)議四個(gè)環(huán)節(jié)“相互分離、相互制約”的情況下，大量的納稅人及其應(yīng)稅行為由于前面環(huán)節(jié)的缺失、疏于管理而進(jìn)入了稽查的視線，因此強(qiáng)化稅務(wù)稽查、防止跑冒滴漏成為了稅務(wù)機(jī)關(guān)整個(gè)稅收征管工作的重要環(huán)節(jié)。尤其是在電子商務(wù)領(lǐng)域，如前所述，電子商務(wù)經(jīng)營者的普遍式違法、稅務(wù)機(jī)關(guān)的稽查權(quán)力和手段有限等等問題更為突出，這些使得實(shí)踐中的稅務(wù)稽查陷入了流于形式、頻繁涉訴的尷尬境地，①參見滕祥志：《稅務(wù)稽查權(quán)的法律定位與立法完善》，澎湃新聞網(wǎng)：https://www.thepaper.cn/newsDetail_ forward_ 2 934 987，2020年2月1日最后訪問。亟待進(jìn)一步糾正。有效的稅務(wù)稽查能夠?qū){稅人的違法行為形成威懾，從而充分發(fā)揮稅務(wù)稽查在稅收征管中的功能，因此合理地配置稅務(wù)機(jī)關(guān)的稽查權(quán)至關(guān)重要。

如果要切實(shí)樹立我國稅務(wù)稽查法律制度權(quán)威、有效打擊各類稅收違法行為，我們就必須在立法中強(qiáng)化稅務(wù)機(jī)關(guān)的稽查執(zhí)法權(quán)，從根本上解決稽查部門的尷尬地位。②劉次邦、李鵬：《美國稅務(wù)稽查法律制度及其啟示》，《涉外稅務(wù)》2006年第12期。我國現(xiàn)行的《稅收征管法》只對稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部實(shí)行征收、管理、稽查、行政復(fù)議等四個(gè)環(huán)節(jié)的分離與制約作出了原則性規(guī)定，其他方面的規(guī)范僅見于效力位階較低的規(guī)范性文件之中。對此《稅收征管法》的修訂需解決以下問題：一是提高立法級次，在《稅收征管法》上明確規(guī)定稽查部門的法律地位，將現(xiàn)行《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》規(guī)定的“按照國務(wù)院規(guī)定設(shè)立的并向社會公告的稅務(wù)機(jī)構(gòu)，是指省以下稅務(wù)局的稽查局”這一內(nèi)容在《稅收征管法》上進(jìn)行確認(rèn)③現(xiàn)行《稅收征管法》第14條規(guī)定：“本法所稱稅務(wù)機(jī)關(guān)是指各級稅務(wù)局、稅務(wù)分局、稅務(wù)所和按照國務(wù)院規(guī)定設(shè)立的并向社會公告的稅務(wù)機(jī)構(gòu)。”同時(shí)，現(xiàn)行《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第9條規(guī)定：“稅收征管法第14條所稱按照國務(wù)院規(guī)定設(shè)立的并向社會公告的稅務(wù)機(jī)構(gòu)，是指省以下稅務(wù)局的稽查局?；榫謱Ｋ就刀?、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處?！薄６敲鞔_厘清稽查部門的執(zhí)法權(quán)限，明確稅務(wù)稽查部門是包含涉稅違法犯罪調(diào)查權(quán)，還是僅為涉稅違法案件的檢查權(quán)，抑或是“專司偷逃抗騙案件”，對于司法上稅務(wù)稽查局的執(zhí)法權(quán)限與管轄權(quán)的爭議，立法上需要予以回應(yīng)，以正本溯源④李剛：《論稅務(wù)稽查局管轄權(quán)限的認(rèn)定——基于法律解釋學(xué)的分析》，《法律科學(xué)（西北政法大學(xué)學(xué)報(bào)）》2018年第5期。。三是在修改《稅收征管法》時(shí)，在“稅務(wù)檢查”這一章中明確稽查部門適用《稅收征管法》規(guī)定的稅收檢查措施，以擴(kuò)充稅務(wù)稽查權(quán)力，增強(qiáng)執(zhí)法剛性。例如，《稅收征管法》第54條賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)傳統(tǒng)稅務(wù)檢查措施在電子商務(wù)領(lǐng)域難免存在適用上的局限性，針對電子商務(wù)領(lǐng)域的特點(diǎn)，《稅收征管法（草案）》第88條針對性地增加了稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查納稅人與取得收入相關(guān)的資料、進(jìn)入系統(tǒng)進(jìn)行查詢等權(quán)限，⑤具體而言，該部分內(nèi)容如下：“檢查自然人納稅人取得收入的單位與納稅相關(guān)的賬簿和資料。對實(shí)行計(jì)算機(jī)記賬的，有權(quán)進(jìn)入相關(guān)應(yīng)用系統(tǒng)，對電子會計(jì)資料進(jìn)行檢查，納稅人應(yīng)當(dāng)按照稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求提供數(shù)據(jù)接口和查詢權(quán)限；應(yīng)用系統(tǒng)不能滿足檢查需要的，納稅人或者軟件所有人應(yīng)當(dāng)提供與應(yīng)用系統(tǒng)相關(guān)的源代碼等軟件技術(shù)支持?！边€可以要求檢查納稅人的網(wǎng)絡(luò)交易情況和網(wǎng)絡(luò)交易支付情況。這些都為稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對電子商務(wù)領(lǐng)域由于技術(shù)變革、經(jīng)營模式等帶來的挑戰(zhàn)提供了法律依據(jù)，進(jìn)一步提高了稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行稅務(wù)稽查的自主性和有效性。四是在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代，《稅收征管法》要加強(qiáng)大數(shù)據(jù)的應(yīng)用，突出“信息管稅”的重要性。為解決納稅人在納稅申報(bào)時(shí)可能出現(xiàn)的信息不全、失真、滯后等問題，《稅收征管法（草案）》增加了“稅額確認(rèn)”專章，并在第48條規(guī)定“稅務(wù)機(jī)關(guān)以納稅人提供的賬簿憑證、報(bào)表、文件等資料記載的信息為基礎(chǔ)，結(jié)合所掌握的相關(guān)信息對納稅申報(bào)進(jìn)行核實(shí)、確定”。針對電子商務(wù)交易過程中信息流、資金流、貨物流相互分離的客觀事實(shí)，電子商務(wù)領(lǐng)域的稅務(wù)稽查也已經(jīng)從傳統(tǒng)的人工稽查走向以大數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)的人工智能稽查，甚至還可以考慮建立專門的網(wǎng)絡(luò)稽查部門。這樣不僅可以做到稽查的專業(yè)化和精確化、提高網(wǎng)絡(luò)證據(jù)獲取的質(zhì)量和效率，還可以提高稅務(wù)稽查在電子商務(wù)領(lǐng)域的震懾力，對電子商務(wù)經(jīng)營者起到指引作用，規(guī)范電子商務(wù)經(jīng)營者的稅收繳納行為。

五、 結(jié) 語

當(dāng)前，在大眾創(chuàng)業(yè)、萬眾創(chuàng)新的背景下，電子商務(wù)行業(yè)發(fā)展迅猛，為了營造市場化法治化的國際營商環(huán)境、促進(jìn)行業(yè)整體規(guī)范可持續(xù)發(fā)展，需要在不斷完善現(xiàn)代稅收體制的基礎(chǔ)上，深化電子商務(wù)領(lǐng)域的稅收征管改革。一方面，堅(jiān)持貫徹稅收法定主義，切實(shí)保障電子商務(wù)經(jīng)營者的合法權(quán)利，在依法治稅的基礎(chǔ)上籌集收入，做到應(yīng)收盡收；另一方面，嚴(yán)厲打擊逃稅避稅等違法行為，完成當(dāng)前深化稅收征管改革中提出的“精確執(zhí)法、精細(xì)服務(wù)、精準(zhǔn)監(jiān)管、精誠共治”目標(biāo)任務(wù)，發(fā)揮稅法的懲罰、預(yù)防和引導(dǎo)作用，營造守法經(jīng)營、誠信納稅的社會氛圍。同時(shí)，《國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展第十四個(gè)五年規(guī)劃和2035年遠(yuǎn)景目標(biāo)綱要》提出“深化稅收征管制度改革，建設(shè)智慧稅務(wù)，推動稅收征管現(xiàn)代化”，這些都是實(shí)踐中在社會經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域堅(jiān)持稅收法定原則、不斷完善稅收征管改革的行動依循，有待進(jìn)一步貫徹落實(shí)。

對《稅收征管法》而言，《電子商務(wù)法》關(guān)于電子商務(wù)經(jīng)營者應(yīng)當(dāng)依法履行納稅義務(wù)的原則性規(guī)定并不只是一條簡單的“紙面上的法”，而是需要進(jìn)一步付諸實(shí)施，對此《稅收征管法》亟須承擔(dān)制度銜接、細(xì)化實(shí)施的責(zé)任①例如，為了平衡不同地區(qū)的利益，避免區(qū)域間的不當(dāng)稅收競爭，貫徹落實(shí)電子商務(wù)的稅收征管法律和政策時(shí)需要進(jìn)一步重申稅收法定原則，避免政策差異導(dǎo)致稅收洼地的產(chǎn)生；為了提高消費(fèi)者索要發(fā)票和憑證的積極性，可以進(jìn)一步推廣目前全國已經(jīng)全面實(shí)施的電子發(fā)票制度，同時(shí)增加有獎發(fā)票的使用頻率；進(jìn)一步強(qiáng)化電子平臺的主體責(zé)任，符合代扣代繳的情形應(yīng)當(dāng)積極履行法律規(guī)定的行政協(xié)助義務(wù)，等等。?！抖愂照鞴芊ā窇?yīng)基于電子商務(wù)領(lǐng)域的特點(diǎn)，以此次將電子商務(wù)經(jīng)營者納入稅收征管體系為契機(jī)，保障《電子商務(wù)法》第11條的切實(shí)落地實(shí)施，提高對電子商務(wù)經(jīng)營者稅收征管工作的成效，推動我國稅收征管制度的不斷完善。同時(shí)，這將是我國稅收征管工作爭取進(jìn)一步發(fā)展的重要機(jī)遇，最終將促進(jìn)征納雙方良性互動、構(gòu)建優(yōu)化協(xié)同高效的稅收征管體系。