先秦時期，中國已產(chǎn)生與原始聯(lián)邦制政體形態(tài)相匹配的原始分權(quán)型財政制度和思想。但隨著封建中央集權(quán)制度的建立和強化，分權(quán)型財政體制被集權(quán)型財政體制所取代，財政分權(quán)思想失去了生存土壤。清朝末年，分稅制思想在晚清憲政改革和改變紊亂財政局面的訴求下勃然而興。目前相關(guān)研究主要集中在清末民初的分稅制思想方面，內(nèi)容多限于稅收劃分，未能反映出近代中國分稅制思想發(fā)展的全貌。因此有必要對近代中國分稅制思想進行長時段、系統(tǒng)性的分析，以便從其演變過程和趨勢中總結(jié)規(guī)律和特點。

一、晚清：分稅制思想萌芽

清朝末年，中央財權(quán)旁落，財政開始走向無序狀態(tài)，稅捐名目繁多、財政局所林立、中央地方財政章制各異，“無異數(shù)千小國各自為計”，民國學者評價晚清財政關(guān)系是“沒有制度以為范疇，沒有原則可以遵循”。為改變紊亂的財政狀況，朝野上下圍繞劃分國家稅、地方稅以規(guī)范中央與地方政府間財政關(guān)系問題展開討論。雖然他們一致認為劃分國家稅、地方稅是解決財政紊亂的不二舉措，但在國地稅收劃分標準上遲遲無法統(tǒng)一意見。直至清朝覆亡，以國家稅、地方稅劃分為核心的分稅制財政體制改革都未能付諸實踐。盡管如此，清末分稅制思想已經(jīng)萌芽，主要表現(xiàn)在以下幾個方面：

1.劃分國家稅、地方稅

在預備立憲和地方自治思潮高漲之際，趙爾巽、程德全、趙炳麟等朝廷重臣直言財政散漫以致百政空有言而無實效，奏請將名目煩瑣的稅捐統(tǒng)名為稅，“將一切租稅分作兩項，一國稅以備中央政府之用，二地方稅以備地方行政之用”。這樣一來，“其關(guān)乎國家者自不容外間稍挪分毫，其關(guān)乎地方者尤不得由內(nèi)間故為牽制”。1907年，熊希齡向時任度支部尚書的載澤上書，提議劃清中央地方出入之款。其他對財政問題頗有研究的官員，亦紛紛上書、上帖陳請劃分國家稅、地方稅。1908年，度支部頒布《清理財政章程》，要求各省清理財政局將“該省未來劃分稅項時，何項應(yīng)屬國家稅，何項應(yīng)屬地方稅，分別性質(zhì)，酌擬辦法，編訂詳細說明書送部候撥”。劃分國家稅、地方稅以規(guī)范中央與地方財政關(guān)系，成為朝堂上下的共識。

2.確定劃分國家稅、地方稅標準

清朝實行的中央集權(quán)財政體制，向無中央、地方之分。所以，國家稅、地方稅劃分先要確定以什么作為劃分標準，各級官員從各自利益訴求對稅收劃分標準展開了曠日持久的爭論并形成了五花八門的劃分標準。如程德全提議按內(nèi)銷和外銷來劃分國家稅和地方稅。度支部認為，外銷、內(nèi)銷不足以為劃分標準，應(yīng)“于正款、雜款之中，分別其性質(zhì)，何項向供國家行政之用，應(yīng)屬國家稅；何項向供地方行政者，應(yīng)屬地方稅”。這其實是按稅款用途來劃分。但因當時國家地方行政界線不明和各省一稅多用情況比較普遍，這個看似界定明確的標準，在實際運用時很容易產(chǎn)生歧義。

稅收劃分標準五花八門的原因有三：首先，中央與地方劃分國地兩稅的動機并不一致。中央希望通過劃分國地稅收來保證其能夠獲得穩(wěn)定的財政收入以實現(xiàn)集權(quán)目的，地方督撫則是企圖通過國地稅收劃分使其實際掌握的賦稅收入合法化以實現(xiàn)其分權(quán)目的。中央與地方利益訴求與目的的差異，注定中央與地方在國地稅收劃分的關(guān)鍵性問題——稅收劃分標準上無法達成一致意見。其次，時人對分稅制的認知各有不同，對分稅制的理論依據(jù)認識不充分。最后，各省的租稅狀況千差萬別。晚清的稅制極為混亂，稅目極為復雜。

3.劃分地方財政

濫觴于晚清的分稅制思想是晚清政府在內(nèi)憂外患的局勢下變革圖存的產(chǎn)物，是憲政改革、地方自治、中央財政危機等多種力量共同作用的結(jié)果。它在中央與地方官員關(guān)于財政體制變革方案的爭論和較量中日漸明晰，劃分國家稅、地方稅成為朝野內(nèi)外的共識，這是對中國傳統(tǒng)財政體制思想的一大突破，是中國財政思想史上的一個重要創(chuàng)新。但其產(chǎn)生的客觀環(huán)境決定了清末關(guān)于國地財政劃分的主張主要出自與此利益關(guān)系重大的政府官員。另外，收入和支出是財政的一體兩面，實行分稅制不僅要劃分國家稅和地方稅，也要將國家支出與地方支出分離。但清末的中央財政與地方財政劃分討論中并未論及國家、地方支出劃分。因為支出的劃分依賴于事權(quán)的劃分，清末的憲政改革雖確定了中央與地方分權(quán)的改革方向，卻并未對中央與地方的政務(wù)范圍進行明確界定，中央與地方的事權(quán)沒有明晰劃分以致支出責任難以明確劃分。

二、北洋政府時期：分稅制思想緩慢發(fā)展

1.劃分稅收需先劃分支出

2.確定國家稅、地方稅劃分標準

3.田賦當劃為地方稅

相較于晚清，北洋政府時期分稅制思想前進了一大步：第一，認識到中央與地方經(jīng)費劃分對于稅收劃分的重要性。這一時期的官員、學者明確提出國家、地方經(jīng)費的劃分是國地稅收劃分的基礎(chǔ)，意識到支出劃分是處理好中央與地方財政分配關(guān)系不可或缺的一面。第二，主張將田賦從中央劃歸地方。政學兩界的討論，使得田賦及契稅最終劃歸地方，增加了地方合法稅收。第三，分稅制成為共識，并得以立法。民國初年，合理劃分國地收支已成為進步人士的共識，盡管局勢動蕩，北洋政府分別于1913年冬和1923年頒布了劃分國家稅、地方稅法案，為南京國民政府時期分稅制財政體制的確立奠定了基礎(chǔ)。但由于軍閥割據(jù)混戰(zhàn)、政權(quán)更迭頻繁，使得這一時期國家政策難以一以貫之，分稅制思想發(fā)展也較緩慢：從廣度上看，這一時期對分稅制問題進行研究和討論的學者及成果依舊不多，且尚未觸及事權(quán)劃分和轉(zhuǎn)移支付等重要內(nèi)容；從深度上看，該時期對分稅制的研究尚不深入，論述學理性稍顯欠缺。

三、南京國民政府時期：分稅制理論框架基本形成

1927年后，南京國民政府多次組織召開全國性財政會議討論分稅制改革，并根據(jù)政策施行中出現(xiàn)的問題和社會環(huán)境的變化，不斷調(diào)整和完善財政收支系統(tǒng)。這一時期，隨著財政體制改革的現(xiàn)實需要，越來越多的專家學者對國地收支劃分中事權(quán)和支出責任劃分、稅收劃分標準、分稅制制度類型、地方財政劃分和補助金制度等問題展開了深入研究。

1.稅收劃分當以事權(quán)和支出責任為劃分基礎(chǔ)

2.分稅制類型及選擇

當時學者認為分稅制大致可分為三類：一是集權(quán)型分稅制，即主要稅收都集中于中央，地方只有少數(shù)零星捐稅。二是分權(quán)型分稅制，即中央與地方政府各有獨立稅源，地方政府財權(quán)較大且在法律框架內(nèi)不受中央政府的干涉，1923年頒行的憲法中所確立的國家稅、地方稅劃分屬分權(quán)型。三是折中型分稅制，介于集權(quán)制和分權(quán)制之間的兼顧國家政治效率和地方自治發(fā)展的財政制度。很多學者將折中制與孫中山提出的均權(quán)制畫上等號，認為南京國民政府根據(jù)均權(quán)制原則頒布的1935年《財政收支系統(tǒng)法》即屬折中型。均權(quán)制的特征是中央與地方各級政府間稅收的劃分根據(jù)充足、適合、管理有效等原則辦理，不偏于集權(quán)亦不偏于分權(quán)。

3.與時俱進地調(diào)整國地稅收劃分標準

4.地方財政分為省縣兩級

5.實行補助金制度

經(jīng)歷了晚清萌芽和北洋政府時期緩慢發(fā)展階段后，分稅制思想在南京國民政府時期得到長足發(fā)展：首先，研究分稅制問題的著作數(shù)量和人數(shù)均大幅增加；其次，研究內(nèi)容拓寬且深度增加。這一時期，政學兩界對分稅制三要素展開了全面論述：提出以事權(quán)定支出進而劃分稅收，與時俱進地統(tǒng)一了稅收劃分標準，明確劃分了地方財政，深入討論了補助金制度實施。符合當時改革需要的以事權(quán)劃分為邏輯起點、以稅收劃分為核心、以上級政府對下級政府的補助為補充手段的分稅制思想體系基本形成。但由于戰(zhàn)火不斷、派系斗爭、官僚腐敗等原因，南京國民政府時期分稅制財政體制在制度設(shè)計上存在事權(quán)不夠清晰、事權(quán)與財權(quán)不統(tǒng)一、稅收劃分不當?shù)葐栴}，以致中央財政汲取能力不足，地方苛雜叢生。

四、結(jié)語

晚清到民國政體形態(tài)的變化以及財政制度改革的逐步實施，是近代中國分稅制思想發(fā)展的重要推動力；而政府管理層對分稅制財政體制的認同，是近代中國分稅制思想持續(xù)發(fā)展的力量源泉。在上述因素共同作用下，近代中國分稅制思想形成與發(fā)展呈現(xiàn)出以下特點。

第一，近代中國分稅制思想的發(fā)展歷經(jīng)了由點到面的逐步深化過程。從晚清到民國，國人對分稅制的討論從稅收劃分深入到對稅收劃分具有重大影響的事權(quán)與支出責任的劃分、從收支劃分拓展到補助金制度實施，稅收劃分標準從五花八門到漸趨統(tǒng)一、地方財政從省縣不分到各自獨立，分稅制思想體系日趨豐富完善。

第二，分稅制思想為近代中國分稅制財政體制立法和實踐提供了理論支撐。思想源于實踐并指導實踐，意味著分稅制財政體制正式登上中國歷史舞臺的1913年《劃分國家稅地方稅法(草案)》，是清末民初各界人士就國地收支劃分展開激烈討論的結(jié)果。同樣，在政學兩界人士努力下，1923年《中華民國憲法》順應(yīng)時代潮流將田賦及契稅劃歸地方，擴大了地方財權(quán)。及至南京國民政府時期，財政部多次組織全國財政會議，廣邀學界專家參會討論國地收支劃分法案，不少專家學者關(guān)于分稅制改革的意見被采納而成為國家政策，對南京國民政府時期歷次分稅制法案的調(diào)整完善具有重要的指導作用。