陳婷婷 （重慶海平會計師事務(wù)所有限公司 重慶 401147）

一、風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ綄訌妼徲嬞|(zhì)量控制意義重大

在經(jīng)濟全球化的大背景下，會計師事務(wù)所的審計工作對于企業(yè)與市場經(jīng)濟的發(fā)展具有重要的助推作用。早期由于企業(yè)結(jié)構(gòu)簡單、業(yè)務(wù)單一，會計師事務(wù)所的審計工作主要以賬項基礎(chǔ)審計為主，注冊會計師主要圍繞會計憑證與賬簿展開詳細檢查。但隨著企業(yè)規(guī)模逐步擴大以及審計相關(guān)訴訟案件的驟增，“風險”概念變得愈加重要。為適應(yīng)審計工作的發(fā)展，以抽樣審計為主導(dǎo)的基礎(chǔ)制度審計方法應(yīng)運而生。但在實際運用過程中，注冊會計師無法實現(xiàn)對固有風險的準確判斷，進而導(dǎo)致出現(xiàn)錯報、漏報，風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ綉?yīng)運而生。所謂風險導(dǎo)向?qū)徲嫾从蓵嫀熓聞?wù)所通過判斷被審計單位存在的風險因素，明確剩余風險，通過執(zhí)行追加審計程序以應(yīng)對新的挑戰(zhàn)和機遇。

審計風險模型（審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險）作為審計分析的重要工具，其合理應(yīng)用有助于注冊會計師對審計風險進行全面判斷。審計風險模型的特征主要包括以下幾點：（1）實用性。結(jié)合企業(yè)實際經(jīng)營環(huán)境制定審計方案，輔以模型進行適當調(diào)整。（2）主觀性。模型的構(gòu)建取決于注冊會計師的審計經(jīng)驗與職業(yè)素養(yǎng)，具有較強的主觀性。（3）穩(wěn)定性。審計風險模型本質(zhì)上還是數(shù)學表達式，整體表現(xiàn)形式不會因為風險因素的變化而產(chǎn)生較大改動。（4）完整性。模型的應(yīng)用范圍延伸至審計工作全過程。除此之外，模型仍存在諸如審計成本較高、開發(fā)欠缺、資源缺乏共享等固有缺陷，需通過不斷完善模型以規(guī)避審計風險。

審計質(zhì)量是會計師事務(wù)所賴以生存和發(fā)展的基礎(chǔ)，審計質(zhì)量受審計風險的直接影響。新形勢下審計風險不斷走高，因此基于風險導(dǎo)向加強審計質(zhì)量控制對于審計風險的控制與審計目標的有效實現(xiàn)具有重要意義。具體而言需遵循的基本原則如下：（1）以風險為導(dǎo)向。盡可能控制審計風險的發(fā)生和其所帶來的各種損害。（2）系統(tǒng)優(yōu)化原則。合理調(diào)配資源，建立質(zhì)量控制體系。（3）預(yù)防為主原則。將目光放長遠，不僅僅局限于控制結(jié)果。（4）持續(xù)改進原則。主動尋求改進辦法，充分迎合社會層面對于提升審計質(zhì)量的需求。簡言之，應(yīng)用風險導(dǎo)向做好審計質(zhì)量管控工作有助于增強會計師事務(wù)所的競爭優(yōu)勢。

二、執(zhí)行風險導(dǎo)向?qū)徲嫻ぷ鞯闹匾饬x

（一）合理評估與判斷審計風險，防止審計失敗

近年來，隨著我國經(jīng)濟體制建設(shè)的不斷發(fā)展，企業(yè)的經(jīng)營發(fā)展環(huán)境也隨著市場經(jīng)濟的變化而有所改變，部分企業(yè)為了維持生存發(fā)展需要或是受利益驅(qū)動選擇鋌而走險，對會計報表進行違規(guī)處理。類似財務(wù)舞弊等審計風險在會計師事務(wù)所經(jīng)營業(yè)務(wù)范圍不斷擴大的當下十分常見，僅憑傳統(tǒng)的審計方法無法對此類風險進行有效甄別，一旦未能及時識別與控制風險，不僅會造成企業(yè)資產(chǎn)流失，擾亂市場秩序，還會降低會計師事務(wù)所的審計公信力，后果十分嚴重。為有效加強會計師事務(wù)所的審計風險識別與規(guī)避能力，執(zhí)行風險導(dǎo)向?qū)徲嫻ぷ鲃菰诒匦?。注冊會計師?yīng)根據(jù)企業(yè)實際經(jīng)營情況，結(jié)合審計風險模型對外部以及內(nèi)部審計風險進行識別，量化審計證據(jù)，將審計風險由高到低依次排序，旨在將審計風險控制在企業(yè)可承受的范圍內(nèi)，著重關(guān)注被審計單位的戰(zhàn)略風險點，制定審計計劃以提高審計質(zhì)量，促進被審計單位的穩(wěn)定經(jīng)營。簡言之，風險導(dǎo)向?qū)徲嬕燥L險評估為中心，對會計報表中的重大錯報、漏報進行有效識別，最終達到提高審計質(zhì)量的目的。

（二）克服傳統(tǒng)審計內(nèi)在缺陷，促進審計質(zhì)量提升

審計質(zhì)量關(guān)乎會計師事務(wù)所的生存發(fā)展，近年來審計訴訟案件的不斷增加也意味著傳統(tǒng)審計模式的內(nèi)在缺陷日益凸顯，具體表現(xiàn)如下：（1）審計視角狹窄。傳統(tǒng)審計模式缺乏宏觀意義上對于企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的風險評估，對審計意見造成了一定程度的影響。（2）審計思路空洞。傳統(tǒng)審計模式難以覆蓋企業(yè)的所有業(yè)務(wù)，會計師事務(wù)所不能全面了解企業(yè)具體經(jīng)營情況，經(jīng)營風險與會計報表錯報風險脫節(jié)導(dǎo)致審計質(zhì)量嚴重下降。（3）審計方法不當。傳統(tǒng)審計模式忽略了評估工具的作用，依照慣性思維定義風險等級，無法有效實現(xiàn)審計效能，進而導(dǎo)致審計工作人員未能找準關(guān)注點，忽略了企業(yè)內(nèi)部的重大問題。（4）審計證據(jù)不足。傳統(tǒng)審計模式下注冊會計師在分析過程中側(cè)重于內(nèi)部控制，忽視了固有風險、檢查風險以及控制風險之間的聯(lián)系，容易引發(fā)審計證據(jù)不足的質(zhì)量風險。（5）審計成本難降。傳統(tǒng)審計模式簡單粗放，在檢查核對上耗費了大量人力資源，加之受硬件條件限制，繼而導(dǎo)致審計效率不高、監(jiān)督存在盲區(qū)等問題，無法有效降低審計工作成本。上述問題制約了審計的實際工作效率與質(zhì)量的提升。不僅如此，傳統(tǒng)審計模式側(cè)重于內(nèi)部控制，忽略了外部環(huán)境變化所引起的風險，因此注冊會計師需要增強風險導(dǎo)向意識，通過不斷提高自身專業(yè)能力，對可能發(fā)生的風險進行評估，合理降低審計風險，以更好地推動會計師事務(wù)所的發(fā)展。

（三）改進傳統(tǒng)審計，推進審計業(yè)務(wù)發(fā)展

審計風險、審計質(zhì)量以及審計效率三者之間蘊含著潛在聯(lián)系，尤其是在經(jīng)營環(huán)境日益復(fù)雜的當下，審計失敗成為了社會各界熱議的話題。伴隨著我國經(jīng)濟的發(fā)展，社會公眾對于審計范圍、質(zhì)量的要求也在持續(xù)提升，會計師事務(wù)所作為鑒別財會信息的主體單位，本著為企業(yè)、投資人以及市場服務(wù)的態(tài)度，肩負的責任更重，一旦出現(xiàn)審計失敗的情況，其公信力岌岌可危。鑒于傳統(tǒng)審計模式存在拘泥于固有風險、不能具體問題具體分析等諸多局限性，難以滿足當前市場環(huán)境下企業(yè)發(fā)展的要求，一旦企業(yè)財務(wù)舞弊被曝光，會計師事務(wù)所同樣要以第三方責任人的身份承擔連帶賠償責任，不僅不利于資本市場的健康發(fā)展，更使得自身的生存發(fā)展難以為繼。風險導(dǎo)向?qū)徲嫿⒃趥鹘y(tǒng)審計的基礎(chǔ)上，全面考慮企業(yè)的經(jīng)營風險，涉及范圍更廣、形式更新、程度更深，識別出項目的風險等級，有助于注冊會計師對審計資源合理調(diào)配，根據(jù)審計風險評估的水準客觀公正地反映審計結(jié)果，披露高風險事項或使項目風險降低至企業(yè)可以接受的水平，進而使審計質(zhì)量得到有效保障。

三、運用風險導(dǎo)向?qū)徲嬞|(zhì)量控制的相關(guān)問題

（一）審計項目組成員安排不合理

風險導(dǎo)向?qū)徲媯?cè)重于對風險的識別與評估，相應(yīng)要求注冊會計師具備專業(yè)的審計知識與技能，確保審計質(zhì)量。會計師事務(wù)所在實際應(yīng)用風險導(dǎo)向?qū)徲嫷倪^程中，人員管理問題始終是必須思考與解決的關(guān)鍵，具體表現(xiàn)為：

一是注冊會計師缺乏風險意識。我國注冊會計師行業(yè)起步較晚但發(fā)展迅速，不同會計師事務(wù)所的規(guī)模也不盡相同，在風險的評估識別上需要依托注冊會計師的職業(yè)素養(yǎng)，而縱觀現(xiàn)有注冊會計師的審計過失，由于缺乏謹慎的工作態(tài)度和高度責任心、不能通過職業(yè)道德約束自身、盲目接受委托、未嚴格按照《獨立審計準則》執(zhí)行審計、擅自縮小審計范圍、簡化審計程序?qū)е聦徲嫿Y(jié)論錯誤的不在少數(shù)。對職業(yè)關(guān)注缺乏熱情也是產(chǎn)生審計風險的重要原因。

二是注冊會計師的素質(zhì)參差不齊。從客觀角度上看，盡管我國會計師事務(wù)所大部分業(yè)務(wù)骨干與審計項目小組負責人專業(yè)素質(zhì)較強，但審計業(yè)務(wù)涉及范圍較廣，需要具備豐富的從業(yè)經(jīng)歷以及法律專業(yè)知識，現(xiàn)有的人才結(jié)構(gòu)無法滿足會計師事務(wù)所日益繁雜的審計工作，加之我國注冊會計師需要通過資格考試進入審計行業(yè)，知識體系比較單一，人員實際工作能力與審計工作質(zhì)量未形成有效契合，不足以應(yīng)對復(fù)雜多樣的審計業(yè)務(wù)，制約了風險導(dǎo)向?qū)徲嫻ぷ鞯拈_展。

三是人力資源管理模式單一。我國會計師事務(wù)所大多遵循直線式人員管理模式，薪酬待遇與工作績效掛鉤。雖然多勞多得的工作模式有利于調(diào)動注冊會計師的積極性，但相應(yīng)的員工跳槽、小團體主義滋生等問題都會引起人才流失，給會計師事務(wù)所帶來一定的風險隱患，待新的注冊會計師到崗后由于對業(yè)務(wù)不熟悉導(dǎo)致審計失敗的情況時有發(fā)生。

（二）項目實施前后未合理評估風險

風險評估貫穿審計工作全過程，會計師事務(wù)所在執(zhí)行風險導(dǎo)向?qū)徲嫊r應(yīng)當合理評估風險，同時根據(jù)評估結(jié)果制定針對性審計計劃和審計策略。但在實際中未合理評估風險的情況時有發(fā)生。

一是沒有進行風險評估。部分注冊會計師工作思路不清晰，未能意識到風險導(dǎo)向?qū)徲嫷闹匾?，開展審計工作時仍舊以憑證抽樣、賬務(wù)核對為主，這也是傳統(tǒng)審計模式占比居高不下的原因之一。此外，在會計師事務(wù)所開展審計工作的過程中，由于對被審計單位的經(jīng)營狀況沒有深入了解，對潛在的風險未能進行有效識別，使得審計工作的質(zhì)量很難有所突破。

二是沒有按照規(guī)定的評估程序執(zhí)行。會計師事務(wù)所在執(zhí)行風險評估過程中缺少對內(nèi)部控制的了解、沒有結(jié)合被審計單位的實際情況制定計劃、不經(jīng)測試就作出審計結(jié)論、未結(jié)合項目風險進行實際評估，都會導(dǎo)致審計質(zhì)量下降。

三是缺少分析性程序。在項目實施前后各個階段對被審計單位的會計報表、毛利率顯著差異、月度毛利率異常波動、費用占比等信息進行分析判斷，有助于對單位潛在的重大風險進行合理評估。若僅對會計報表進行分析，未結(jié)合經(jīng)營環(huán)境、企業(yè)戰(zhàn)略目標等進行全面分析也是不夠的。

四是審計工作的全面性不足。注冊會計師在實施風險評估程序時缺乏對被審計單位業(yè)務(wù)經(jīng)營情況的深入了解，僅從單方面了解企業(yè)的基礎(chǔ)業(yè)務(wù)，沒有對各個業(yè)務(wù)進行綜合考量，忽略了風險評估的重要性，最終使得審計結(jié)果出現(xiàn)偏差。

（三）審計過程未嚴格按風險導(dǎo)向的要求實施

會計師事務(wù)所在落實審計計劃的過程中需要遵循風險導(dǎo)向原則，在分配好審計任務(wù)的同時要特別注意對風險點的辨識，否則同樣會發(fā)生重大錯報風險，具體表現(xiàn)如下：

一是審計程序執(zhí)行不足。在會計師事務(wù)所執(zhí)行風險導(dǎo)向?qū)徲嫷倪^程中，執(zhí)行審計程序不全面、未充分執(zhí)行必要的審計程序，極易影響審計結(jié)果，導(dǎo)致審計失敗。

二是監(jiān)盤程序不夠規(guī)范。監(jiān)盤程序是對被審計單位中的固定資產(chǎn)、現(xiàn)金以及證券等實物資產(chǎn)的盤點，其作為現(xiàn)場監(jiān)督行為在審計工作中是較為基礎(chǔ)的工作，但也存在一定風險，部分審計項目小組受時間和人員的限制，無法對被審計單位的固定資產(chǎn)、存貨做到全面盤點，給實物資產(chǎn)監(jiān)盤帶來風險。

三是函證程序?qū)嵤┎划?。函證程序的執(zhí)行在審計工作中同樣至關(guān)重要，通過該程序取得的審計證據(jù)相較于直接向被審計單位索要的證據(jù)，其可靠性明顯更強，相應(yīng)地也需要注冊會計師耗費大量的時間與精力加以落實。但現(xiàn)實情況是，很多會計師事務(wù)所由于客戶對費用方面的要求盡量不走函證程序或減少銀行函證數(shù)量，即便會計師事務(wù)所執(zhí)行了函證程序，其結(jié)果是否可靠也有待商榷。例如，會計師事務(wù)所在實施函證時不符合審計準則要求，亦或是注冊會計師并未對無法回函或回函不符的函證進行核對等，都會對最終審計質(zhì)量帶來負面影響。

四是沒有遵守復(fù)核制度。在審計工作中從執(zhí)行到完成階段應(yīng)當建立三級復(fù)核制度，落實底稿復(fù)核是保障審計質(zhì)量的重要抓手。但在具體審計工作中，由于項目周期短，工作量相對較大，加之企業(yè)內(nèi)控制度存在不足，容易造成復(fù)核工作成效不夠理想。一方面是復(fù)核工作籠統(tǒng)草率，用蓋章的方式代替復(fù)核人簽字，對于三級復(fù)核制度的把控還不夠嚴謹。另一方面是年報審計工作適逢歲末年初，幾乎所有的注冊會計師都承擔著超額工作量，三級復(fù)核制度的落實更難實現(xiàn)，即便部分會計師事務(wù)所采用項目組交叉復(fù)核的做法，審計質(zhì)量也并未得到質(zhì)的提升。

（四）具體審計技術(shù)與方法不適應(yīng)風險導(dǎo)向要求

風險導(dǎo)向?qū)徲嬒噍^于傳統(tǒng)審計模式在審計風險的內(nèi)涵與范圍方面都明顯拓寬，審計的視角也從會計系統(tǒng)執(zhí)行層面擴展到更為廣泛的企業(yè)經(jīng)營領(lǐng)域，需要借助技術(shù)手段迎合公眾對于審計期望值的持續(xù)提高。在信息技術(shù)快速發(fā)展的背景下，會計師事務(wù)所的審計技術(shù)、方法與風險導(dǎo)向要求尚存在一定偏差。

一方面是不具備計算機信息系統(tǒng)審計能力。網(wǎng)絡(luò)的覆蓋普及與經(jīng)濟環(huán)境的變化倒逼審計方法創(chuàng)新，因我國信息化技術(shù)應(yīng)用于審計工作的時間較晚，大多數(shù)注冊會計師對于計算機的操作僅局限于數(shù)據(jù)的導(dǎo)入導(dǎo)出，在審計手段上局限于手工查賬等傳統(tǒng)模式，對于信息技術(shù)作用的發(fā)揮不夠明顯，不僅會對審計工作造成影響，還會由于評估不到位導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營風險增加。

另一方面是缺乏實用的企業(yè)審計軟件。我國大部分會計師事務(wù)所沒有自身業(yè)務(wù)特長，在面對數(shù)據(jù)量較大的審計工作時無法通過信息技術(shù)直接對風險進行分析評估。會計師事務(wù)所所采用的審計軟件缺乏靈活的數(shù)據(jù)處理能力，如無法實現(xiàn)數(shù)據(jù)的有效關(guān)聯(lián)、抽查審計樣本千篇一律，人工分析程序反而會導(dǎo)致審計工作效率降低；無法對接審計數(shù)據(jù)接口，會計師事務(wù)所現(xiàn)有的審計軟件在審計數(shù)據(jù)的對接上存在滯后性，未能將風險信息與經(jīng)營信息予以整合，被審計單位部分數(shù)據(jù)還需要相關(guān)工作人員來提供。此外由于電子審計數(shù)據(jù)安全等級較低，極易被外部攻破導(dǎo)致亂碼。

四、基于風險導(dǎo)向優(yōu)化審計質(zhì)量控制的對策

（一）根據(jù)風險導(dǎo)向要求合理配置項目組成員

優(yōu)秀的人才是一個行業(yè)發(fā)展的基石。面對審計風險較高的環(huán)境下，注冊會計師既要具備豐富的專業(yè)知識，又要注重加強職業(yè)道德建設(shè)，這是推動審計工作高質(zhì)量發(fā)展的必要條件，具體可以通過以下措施加以推進：

一是加強審計工作的獨立性，最大化規(guī)避審計風險。首先，會計師事務(wù)所應(yīng)合理制定收費制度，避免因高風險審計項目影響會計師事務(wù)所公信力。其次，應(yīng)加強審核項目組成員的獨立性，尤其要關(guān)注親屬任職、投資等關(guān)鍵信息。最后，積極宣傳審計風險評估的重要性，培養(yǎng)注冊會計師的獨立意識，結(jié)合內(nèi)部獎懲機制使其把好最后一道關(guān)。

二是在審計實施前進行督導(dǎo)。我國會計師事務(wù)所審計工作量大、人員流動性強，針對項目組中首次參與審計計劃編制的成員，負責人要擔負起主要責任，對全體組員圍繞報表層次乃至各個項目層次的重大錯報風險、被審計單位所處外部環(huán)境的審計風險以及內(nèi)部環(huán)境的特殊審計風險、被審計單位同往年相比所產(chǎn)生的變化等多個方面進行培訓(xùn)與督導(dǎo)，使全體組員對于風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ郊氨粚徲媶挝挥懈由钊氲牧私?，牢固樹立風險意識。

三是提升全員專業(yè)素質(zhì)能力。隨著時代的發(fā)展變遷，對于審計工作質(zhì)量的標準與要求在不斷更新，社會及企業(yè)對于注冊會計師的綜合素質(zhì)要求也在持續(xù)提高。因此，必須重視提高注冊會計師綜合能力：（1）著力完善薪酬激勵機制。會計師事務(wù)所應(yīng)廣泛征集員工意見建議，同時將職業(yè)道德建設(shè)納入用人選拔標準，進一步提升審計質(zhì)量控制水平。（2）在組建審計團隊時，會計師事務(wù)所通過招聘、遴選等形式引進具備經(jīng)濟、計算機、管理專業(yè)知識技能的復(fù)合型人才，建立人才儲備庫，滿足風險導(dǎo)向?qū)徲嫷幕救瞬判枨?。?）加大培訓(xùn)力度，會計師事務(wù)所要持續(xù)優(yōu)化審計培訓(xùn)、考核工作，引導(dǎo)現(xiàn)有注冊會計師學習新型專業(yè)技能，通過系統(tǒng)完善的培訓(xùn)計劃與考核計劃來幫助注冊會計師提高能力與素質(zhì)，加快注冊會計師的轉(zhuǎn)型發(fā)展。此外，會計師事務(wù)所還可以通過聘請專家召開研討會的形式營造良好的學習交流氛圍，旨在提升全員業(yè)務(wù)能力。（4）明確注冊會計師分工，在審計項目中將重點審計領(lǐng)域或評估風險較高領(lǐng)域調(diào)配給專業(yè)能力較強的人員，落實責任到人，避免因能力不足導(dǎo)致審計失敗，同時合理分工使得審計工作的效率得到進一步增強。

（二）業(yè)務(wù)承接初始合理進行風險評估

一是完善業(yè)務(wù)承接制度。會計師事務(wù)所在承接審計項目時需要重點關(guān)注被審計單位的規(guī)模、風險因素以及行業(yè)性質(zhì)，進行綜合考量，匯總信息后與法律顧問以及會計師事務(wù)所內(nèi)部審計部門相互交流，按百分制的形式對該項審計業(yè)務(wù)進行初步打分，作為項目審計工作質(zhì)量的基礎(chǔ)。從客戶以及外部環(huán)境層面主要圍繞客戶誠信、經(jīng)營風險、財務(wù)狀況三大類內(nèi)容進行拓展，由高到低評級，如果總體評價結(jié)果偏高則需要向會計師事務(wù)所反映情況后再做定奪是否可承接該業(yè)務(wù)。決定承接業(yè)務(wù)后，從會計師事務(wù)所與項目組自身角度出發(fā)，對時間資源、專業(yè)勝任能力、經(jīng)濟利益、自我評價、關(guān)聯(lián)關(guān)系、外部壓力等方面進行拓展評級，評估結(jié)果若不滿足需要，則向會計師事務(wù)所反映具體情況，并申請調(diào)配符合審計項目配置的專業(yè)人員。

二是實施風險評估程序。在風險導(dǎo)向?qū)徲嬛?，會計師事?wù)所需要依照層次構(gòu)建風險評估模型，在明確風險因素指標后將其設(shè)置評價集，根據(jù)風險評估的重要程度確定權(quán)重，運用常見的風險評估管理工具得出結(jié)論。審計團隊需要根據(jù)風險評估得分判斷被審計單位的外部環(huán)境以及內(nèi)部控制風險，從而制定個性化審計方案。

三是確定重要性水平。重要性水平的作用是在計劃審計階段判斷審計過程存在的重大錯報，在衡量科目的重要性后優(yōu)先執(zhí)行實質(zhì)性程序。注冊會計師代入企業(yè)經(jīng)營者的第一視角，結(jié)合被審計單位的行業(yè)性質(zhì)以及所處經(jīng)濟環(huán)境，進一步分析資產(chǎn)總額、凈資產(chǎn)、收入、利潤總額等要素占比情況，確定重點審計的主體，隨后按照需要對審計的科目進行逐項明確，即哪些是超范圍的錯報。

（三）按風險導(dǎo)向要求合理開展審計流程

一是合理簡化審計程序。在綜合考慮降低審計風險與成本的前提下對審計程序進行適當簡化操作，一方面可以減少程序上的走過場，在準備階段以周邊走訪的形式重點了解被審計單位具體情況，另一方面在面對規(guī)模較大的審計項目時，針對被審計單位的重點風險領(lǐng)域進行實地調(diào)查，其他非重點風險領(lǐng)域（不含重要物資）則以抽樣審計為主，旨在提升審計工作效率。

二是加強實質(zhì)性程序控制。主要圍繞監(jiān)盤程序的實施與函證的控制兩方面，注冊會計師在對被審計單位執(zhí)行監(jiān)盤程序時，應(yīng)做好保密工作，防止被審計單位事先進行資產(chǎn)轉(zhuǎn)移。此外，在檢查固定資產(chǎn)、存貨過程中要求被審計單位的財務(wù)負責人必須在現(xiàn)場參與監(jiān)督工作，將實物與賬面逐項核對。而針對函證程序的控制方面，注冊會計師可以向被審計單位索要銀行地址，按照事務(wù)所→銀行→事務(wù)所的順序?qū)︺y行函證回函工作加以規(guī)范。而針對往來賬項詢證問題，注冊會計師應(yīng)以同樣的方式索要詢證單位及個人的具體聯(lián)系方式，經(jīng)商定后根據(jù)時間安排選定郵寄或電子函的形式進行后續(xù)操作。

三是嚴格執(zhí)行復(fù)核制度。復(fù)核程序貫穿于風險導(dǎo)向?qū)徲嫷母鱾€階段中，而三級復(fù)核制度的落實需要復(fù)核人員保持客觀性與獨立性，為確保復(fù)核后的審計質(zhì)量，復(fù)核人員首先需要明確底稿復(fù)核的范圍，重點檢查底稿是否完整、程序是否符合規(guī)范、審計調(diào)整是否恰當?shù)?。其次?yīng)合理安排復(fù)核時間，確保審計工作量在團隊可控范圍內(nèi)，在條件允許的情況下可以增設(shè)復(fù)核人員，以確保審計報告能夠在出具復(fù)核報告后修改完成。需要強調(diào)的一點是，在三級復(fù)核制度下，不同層級之間的復(fù)核人員應(yīng)盡量選擇面對面交接復(fù)核成果，對存在較大分歧的重點風險領(lǐng)域及時進行溝通對接，復(fù)核人員在確認無誤后簽名，以形成復(fù)核工作的閉環(huán)管理。

（四）依據(jù)風險導(dǎo)向采用適當?shù)膶徲嫾夹g(shù)與方法

一是提高審計證據(jù)質(zhì)量。審計證據(jù)是會計師事務(wù)所應(yīng)用風險導(dǎo)向?qū)徲嫻ぷ鞯挠辛σ罁?jù)，其對于審計質(zhì)量的控制具有非常重要的意義。注冊會計師可通過以下對策提高審計證據(jù)質(zhì)量：圍繞審計目標展開充分調(diào)查，加強外部證據(jù)的獲取；在保障審計證據(jù)數(shù)量充足的前提下側(cè)重于在高風險點分配審計時間，高效完成審計證據(jù)的收集；獲取多角度審計證據(jù)強化對審計結(jié)論的證明；加強對審計證據(jù)的識別判斷能力，嚴格管控新型業(yè)務(wù)的相關(guān)憑證。

二是利用分析性復(fù)核程序。注冊會計師將被審計單位的財務(wù)信息按照不同時間段、同類行業(yè)進行比對分析，通過運用分析性復(fù)核程序，注冊會計師在低風險領(lǐng)域測試環(huán)節(jié)的工作效率將得到極大的增強。同時為有效應(yīng)對非財務(wù)層面的舞弊造假行為，注冊會計師應(yīng)當擺脫財務(wù)信息的束縛，對其與非財務(wù)信息之間的關(guān)聯(lián)展開分析研究。分析性復(fù)核程序在審計工作中的各個環(huán)節(jié)具有不同程度的體現(xiàn)，在風險評估的過程中可以通過指標的比對分析判斷重大風險，審計實施階段作為輔助程序判斷數(shù)據(jù)變動是否合理，出具審計報告時用以核查數(shù)據(jù)與被審計單位的情況是否吻合，使用質(zhì)控復(fù)核流程以印證審計結(jié)論是否正確。

三是引進開發(fā)審計軟件。在大數(shù)據(jù)時代背景下，會計師事務(wù)所應(yīng)當緊跟時代潮流，積極引進開發(fā)審計軟件，著重提升審計軟件的數(shù)據(jù)處理能力，除了要與各大企業(yè)的主流財務(wù)軟件無縫銜接外，還要實現(xiàn)審計數(shù)據(jù)的實時準確獲取。此外，在審計軟件的功能設(shè)置上還應(yīng)當注意增添新功能以適應(yīng)注冊會計師的工作習慣，并委派專業(yè)人員定期維護，加強系統(tǒng)軟件的安全防護工作，最終達到控制審計質(zhì)量的效果。

五、風險導(dǎo)向?qū)徲嬝熑沃卮?，任重道遠

綜上所述，在我國市場經(jīng)濟體制不斷完善的當下，應(yīng)用風險導(dǎo)向?qū)徲嬕殉蔀橹髁髭厔?，任重道遠。對會計師事務(wù)所而言，企業(yè)經(jīng)營風險的增加意味著審計風險隨之加大，社會公眾以及企業(yè)層面都對審計質(zhì)量提出了更高的要求。那么如何有效識別和判斷審計風險并高質(zhì)量完成審計工作成為了當下各會計師事務(wù)所亟待解決的關(guān)鍵問題。毋庸置疑，風險導(dǎo)向?qū)徲嫷膽?yīng)用可以規(guī)避各類風險，合理調(diào)配資源及有效確定重點審計領(lǐng)域，為審計工作提供必要的指引，極大地提升了審計工作的效率與質(zhì)量，但其應(yīng)用范圍窄、成效不明顯的現(xiàn)狀同樣值得深思。本文以應(yīng)用風險導(dǎo)向?qū)徲嫷臅嫀熓聞?wù)所為第一視角，在簡要闡述了執(zhí)行風險導(dǎo)向?qū)徲嫻ぷ鞯闹匾饬x后，著重分析了運用風險導(dǎo)向?qū)徲嬛写嬖诘膯栴}，并提出建議。審計工作質(zhì)量的提升不可能一蹴而就，會計師事務(wù)所需要整體培養(yǎng)風險管理意識，結(jié)合企業(yè)實際經(jīng)營情況具體分析，設(shè)計個性化審計方案，以推動我國審計行業(yè)的健康發(fā)展。