陽秋林 （教授） 黃璇 孫佳思 （南華大學經(jīng)濟管理與法學學院 湖南衡陽 421001）

在我國經(jīng)濟取得巨大成就的同時，大氣污染、水污染、水土流失、沙漠化等生態(tài)環(huán)境問題凸顯。黨的十八大報告中明確提出建設“美麗中國”的生態(tài)文明體制，可見生態(tài)環(huán)境保護在我國戰(zhàn)略發(fā)展中的重要地位。習近平總書記強調，生態(tài)文明建設“功在當代、利在千秋”。生態(tài)環(huán)境狀況不僅與重污染企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動有很大關系，還與企業(yè)環(huán)境保護意識強弱有很大關系。企業(yè)在追求利潤最大化的同時，環(huán)保意識薄弱，不惜以犧牲生態(tài)環(huán)境為代價來獲取經(jīng)濟利益，如排放大量污染物，從而破壞了生物的生存環(huán)境和生物多樣性。這種不健康的經(jīng)濟發(fā)展方式，不利于企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。生態(tài)經(jīng)濟是實現(xiàn)經(jīng)濟騰飛與環(huán)境保護、物質文明與精神文明、自然生態(tài)與人類生態(tài)的高度統(tǒng)一和可持續(xù)發(fā)展的經(jīng)濟，因此，建立生態(tài)會計體系，對生態(tài)會計進行確認、計量、核算和監(jiān)督尤為重要。但我國生態(tài)會計研究還處于初期階段，目前尚未建立一套完整的生態(tài)會計理論體系。而要建立生態(tài)會計理論體系，首先需要對生態(tài)會計的主體和客體進行確認。鑒于此，本文對生態(tài)會計的主體和客體進行探討，以為我國的生態(tài)會計理論研究提供參考和助力。

一、生態(tài)會計的產(chǎn)生和發(fā)展

“生態(tài)會計”一詞最早源于英文“Ecological Accounting”，是會計學領域中繼社會責任會計、環(huán)境會計后又一個新的會計學概念，從某種意義上說，生態(tài)會計概念的提出是環(huán)境會計的延伸和發(fā)展。Frank Brikin（2003）認為生態(tài)會計能向管理者提供業(yè)績評價、控制、決策和報告所需要的信息；它同時以生態(tài)和經(jīng)濟兩個領域的概念、計量單位和價值為基礎。

生態(tài)會計在國外發(fā)展較為成熟，許多國家已經(jīng)在實踐中運用生態(tài)會計。例如：澳大利亞利用生態(tài)系統(tǒng)賬戶研究大堡礁生物可持續(xù)管理；美國運用生態(tài)會計在拉丁美洲進行生態(tài)服務系統(tǒng)的綜合估值；歐洲運用生態(tài)會計對西班牙安達盧西亞森林進行測試；日本結合本國自然資源匱乏的實際大力發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟，建立生態(tài)公園，并進行專項研究。

相比國外，我國對于生態(tài)會計研究的起步較晚，最早出現(xiàn)在環(huán)境會計領域的研究文獻中。耿建新、房巧玲（2004）認為生態(tài)會計是環(huán)境理論發(fā)展到一定水平的產(chǎn)物。環(huán)境會計最初只包括傳統(tǒng)會計中處理環(huán)境問題的部分即環(huán)境差別會計，但隨著外部環(huán)境變化對環(huán)境會計提出的新的要求，環(huán)境會計又在傳統(tǒng)會計框架外形成新的分支——生態(tài)會計。耿建新、曹光亮（2007）認為生態(tài)會計主要是以物理量單位來反映會計主體和自然環(huán)境之間物質、能量交換情況的信息系統(tǒng)，可以為會計系統(tǒng)提供不同層次的物質、能量信息，從而使會計系統(tǒng)具備反映與控制企業(yè)環(huán)境影響的新功能。

根據(jù)以上分析，筆者認為生態(tài)會計是運用會計學的基本原理和方法，采用多種計量屬性和手段，搜集、加工、整理與會計主體生態(tài)經(jīng)濟管理相關的信息，以提高會計主體的生態(tài)經(jīng)濟效率和實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展為終極目標，并據(jù)此協(xié)助管理者確立基于生態(tài)經(jīng)濟系統(tǒng)的決策、控制和業(yè)績評價等的一個信息系統(tǒng)。

二、生態(tài)會計主體的研究

傳統(tǒng)財務會計認為會計主體是會計信息所反映的單位，是會計所為之服務的特定單位或組織，是會計人員進行會計核算時需要確定的范圍。但目前關于生態(tài)會計的主體暫未形成統(tǒng)一的定義。

Michael Vardon等（2019）認為生態(tài)會計進行核算的生態(tài)系統(tǒng)服務信息的生產(chǎn)者和使用者可以來自公共部門或私立部門，但評審的所有工作幾乎都來自公共部門——政府機構、研究機構和國際組織（如聯(lián)合國和世界銀行）。聯(lián)合國和國外各國政府一直很重視生態(tài)環(huán)境保護，在引導建立生態(tài)會計體系方面發(fā)揮主導作用。

張亞連、張衛(wèi)枚（2011）認為我國生態(tài)會計主體的劃分可以從多角度出發(fā)。從生態(tài)會計信息需求方來看，目前大致可以分為政府、經(jīng)濟利益相關者和環(huán)境利益相關者（即社會公眾）三大生態(tài)會計信息需求主體；從生態(tài)會計信息供給方來看，可以分為微觀生態(tài)會計和宏觀生態(tài)會計兩大分支領域。孫瑜（2012）認為要形成一個包括政府、公益林企業(yè)（通過撫育、更新公益林資產(chǎn)而提供無形生態(tài)效益服務的企業(yè)）和生態(tài)效益外部承受企業(yè)（消費或者破壞生態(tài)效益的企業(yè)）三方會計主體在內的綜合生態(tài)會計體系。周志方、歐靜（2016）進一步將微觀生態(tài)會計分為個體生態(tài)會計、種群生態(tài)會計，宏觀生態(tài)會計則分為群落生態(tài)會計以及系統(tǒng)生態(tài)會計，其中，個體生態(tài)會計是為不同主體提供流入和流出信息，衡量某個企業(yè)、團體等單個組織與環(huán)境之間的影響關系；種群生態(tài)會計是借助生態(tài)學中種群的概念而提出的，即確認、計量與披露某個產(chǎn)業(yè)鏈與環(huán)境的影響；群落生態(tài)會計則是集合某一特定區(qū)域內所有企業(yè)在內的資源、環(huán)境、社會以及生態(tài)系統(tǒng)，如工業(yè)園區(qū)，衡量其資源效率、環(huán)境效率、社會效率和生態(tài)效率；系統(tǒng)生態(tài)會計是最為廣泛的，是廣義層面的生態(tài)會計，囊括了所有組織在內，可借助能量流、物質流、價值流、信息流展開核算與評價，并進行披露。魏曉雁、吳大器（2017）認為微觀生態(tài)系統(tǒng)的構成要素與會計主體內部財務相關信息的溝通與交流過程相關。宏觀會計生態(tài)系統(tǒng)的構成要素主要與會計主體和外界的信息交流和溝通有關。與會計主體會計信息相關的外部影響因素主要包括：監(jiān)管部門及相關政府機構、一般投資者及潛在投資者、其他利益相關者、會計咨詢服務機構等。許子琳（2019）認為生態(tài)會計的主體假設與傳統(tǒng)假設也有所不同，主要以政府等非營利組織為主。

根據(jù)以上分析，筆者認為生態(tài)會計的主體應該包括政府、企業(yè)以及社會三個層面，它們共同構建生態(tài)服務系統(tǒng)，對生態(tài)資源進行確認、計量和報告。要正確把握生態(tài)會計主體的涵義，需明確以下幾層含義：第一，生態(tài)會計主體是基于所控制的生態(tài)資源擁有的相應權利，承擔了相應的生態(tài)資源受托責任，并且這種權利和責任與生態(tài)資源所有者或者委托方在一定程度上是相分離的。第二，生態(tài)會計主體的作用范圍是由其所控制的生態(tài)資源決定的，因此，需對其組織范圍內的生態(tài)資源進行確認和計量。第三，既然承擔了生態(tài)資源受托責任，那么，生態(tài)會計主體就必須將生態(tài)資源受托責任履行情況向生態(tài)資源所有者的委托人進行報告。

三、生態(tài)會計客體的研究

傳統(tǒng)會計客體就是會計對象，即會計核算和監(jiān)督的內容。生態(tài)會計是會計學發(fā)展的一個新分支，所以生態(tài)會計客體也就是生態(tài)會計核算和監(jiān)督的內容。

國外關于生態(tài)會計客體的理論研究成果較多。Wackernagel等（1997）提出了國家足跡核算的概念，國家足跡核算匯總需要生物生產(chǎn)區(qū)域的所有人類活動，適用于廣泛的環(huán)境。Nordhaus等（2010）認為應該將自然資源的程度、發(fā)展以及可能的過度消費，并考慮負面的環(huán)境影響，例如污染物和有害物一起納入生態(tài)會計的核算。Pearce等（2013）認為綠色經(jīng)濟應該考慮企業(yè)（或更廣泛）活動對經(jīng)濟、社會和自然資本的影響。Costanza等（2014）認為需要開發(fā)和使用成本有效的評估方法來評估當前和未來的生態(tài)系統(tǒng)服務，這些方法需要包括生態(tài)系統(tǒng)對人類健康的社會文化效益。Michael Vardon（2019）認為生態(tài)系統(tǒng)服務包括向經(jīng)濟單位（企業(yè)、政府和家庭）提供的廣泛服務，并可分為供應服務（即與食物、纖維、燃料和水供應相關的服務）；調節(jié)服務（即與過濾、凈化、調節(jié)和維持空氣、水、土壤和氣候有關的活動）和文化服務（即與個人或與自然相關的活動）。在實踐方面，2005年，威爾士、瑞士、日本等幾個國家已經(jīng)將NFA的結果整合到現(xiàn)有的可持續(xù)發(fā)展監(jiān)測框架，將其作為設定目標的改進指標并指導可持續(xù)發(fā)展政策。2017年芬蘭統(tǒng)計局公布現(xiàn)有的環(huán)境經(jīng)濟賬戶包括原材料消耗、能源供應和使用、廢物產(chǎn)生、溫室氣體排放、環(huán)境商品和服務業(yè)的商業(yè)活動以及環(huán)境保護支出的數(shù)據(jù)。2017年澳大利亞統(tǒng)計局顯示在澳大利亞有一系列關于生態(tài)會計核算的研究，澳大利亞統(tǒng)計局還編制了針對大堡礁的生態(tài)系統(tǒng)賬戶。

我國學者也對生態(tài)會計客體進行了研究。魏春飛、秦嘉龍（2014）認為生態(tài)系統(tǒng)服務是一項資源，來源于生態(tài)系統(tǒng)，具有經(jīng)濟效益、社會效益和生態(tài)效益，應將其納入核算。良好的生態(tài)系統(tǒng)服務帶來的游憩收入也是一項經(jīng)濟利益的流入。湯健、姚小嫻（2016）認為要將自然資產(chǎn)納入核算，自然資產(chǎn)是由特定主體擁有或控制的、能夠產(chǎn)生級差收益、可以合理計量的天然資源。曹玉珊、馬儒慧（2019）認為建立健全生態(tài)文明制度的第一步就是摸清自然資源的“家底”，即核算與報告自然資源的（實物）存量、流量、結構（分布）及其質量（價值）等。賴嬌珍（2020）認為生態(tài)資本的核算對象可以分為有形生態(tài)資本和無形生態(tài)資本。有形生態(tài)資本主要是指生態(tài)資源型資本。無形生態(tài)資本主要有生態(tài)環(huán)境型資本和生態(tài)服務型資本兩種。其中生態(tài)環(huán)境型資本主要側重于滿足人們精神文化層面的需求、提高生活質量和幸福感，生態(tài)服務型資本則作為一個整體發(fā)揮功能，它是由要素品質、流量與環(huán)境質量要素等構成的組合。

筆者認為，生態(tài)會計客體應當是生態(tài)會計主體開展的與自然環(huán)境之間物質、能量交換活動的全過程，包括對生態(tài)資源的投入、耗費、補償?shù)群怂愫蛯ξ廴九欧偶拔廴局卫沓杀镜冗M行控制監(jiān)督。

四、生態(tài)會計的實踐現(xiàn)狀

我國建立的生態(tài)文明體制為我國生態(tài)會計體系的建立和實施提供了制度保障，起著主導引領的作用。2012年11月，黨的十八大首次將生態(tài)文明建設作為“五位一體”總體布局的一個重要部分；2013年十八屆三中全會、2014年十八屆四中全會，提出“創(chuàng)新、協(xié)調、綠色、開放、共享”的新發(fā)展理念，更加彰顯生態(tài)文明建設的重要性；2015年，中共中央、國務院發(fā)布的《關于加快推進生態(tài)文明制度建設的意見》指出，推進生態(tài)文明制度建設的重點工作是健全生態(tài)文明制度體系；2017年黨的十九大明確地提出“堅持人與自然和諧共生”，習近平總書記在具體論述生態(tài)文明建設的重要性時，強調“像對待生命一樣對待生態(tài)環(huán)境”“實行最嚴格的生態(tài)環(huán)境保護制度”等；2018年，我國正式開始征收環(huán)保稅。2022年3月17日，中辦、國辦印發(fā)了《全民所有自然資源資產(chǎn)所有權委托代理機制試點方案》，并發(fā)出通知，要求各地區(qū)各部門結合實際認真貫徹落實。

目前深圳市、貴州省、江西省等省市已開始編制自然資源資產(chǎn)負債表，以反映被評估區(qū)域或部門在某時點間所占有的可測量、可報告、可核查的自然資源資產(chǎn)狀況，以及某時點被評估區(qū)域所應承擔的自然資源負債狀況。以生態(tài)林業(yè)理論為指導建立林業(yè)會計核算體系，完善以往林業(yè)會計核算僅僅對林業(yè)的貨幣收益進行核算而忽視林業(yè)活動對生態(tài)系統(tǒng)影響的不足，在追求經(jīng)濟效益的同時更要注重生態(tài)效益。

五、研究評述與啟示

通過對生態(tài)會計主體和客體的研究分析可知，生態(tài)會計主體包括政府、企業(yè)和社會三方，三方需要配合、合作；生態(tài)會計客體十分龐大，要將生態(tài)系統(tǒng)都納入核算，主要包括生態(tài)資產(chǎn)（有形和無形）、生態(tài)系統(tǒng)服務（對人類社會的貢獻）。本文認為生態(tài)會計客體不應該只對資產(chǎn)和服務進行核算，還應該包括對生態(tài)系統(tǒng)的破壞即人類的生產(chǎn)經(jīng)營活動以及生活對生態(tài)系統(tǒng)產(chǎn)生的負面影響也要進行核算。為了更好地建設生態(tài)文明體制，本文提出以下建議：

（一）發(fā)揮生態(tài)會計主體的主觀能動性

現(xiàn)在一些企業(yè)和社會公眾沒有生態(tài)會計主體的意識，大部分只關注對自己有利的信息，沒有意識到保護生態(tài)環(huán)境的重要性，必須通過制定法律法規(guī)來強制企業(yè)設置專門的生態(tài)會計崗位，進行生態(tài)會計的核算和生態(tài)會計的信息披露，并對違法違規(guī)行為進行懲罰。其次可以通過宣傳教育來普及生態(tài)會計運用的重要性，鼓勵社會公眾進行監(jiān)督。

（二）促進生態(tài)會計客體科學、合理計量

目前許多生態(tài)會計客體還沒有得到科學、合理計量，比如生態(tài)系統(tǒng)的調節(jié)能力，涵養(yǎng)水源、釋氧固碳、空氣過濾等。因為缺少科學、合理的計量、評估手段，也就無法對以上對象的內在價值進行合理賦值，難以實現(xiàn)優(yōu)化配置生態(tài)資源的目標。鑒于此，要加大對生態(tài)系統(tǒng)產(chǎn)品進行合理計量、確認和信息披露的研究，如通過貨幣計量或非貨幣計量對企業(yè)生態(tài)保護性投入和破壞后果等信息進行直觀的披露，從而加強對生態(tài)環(huán)境的保護和對環(huán)境破壞的監(jiān)督。

（三）建立生態(tài)會計理論體系

首先，借鑒傳統(tǒng)會計理論體系。雖然生態(tài)會計是會計的一個新興領域，但傳統(tǒng)會計的核心理論還是適用，例如傳統(tǒng)會計的職能、要遵守的原則等。其次，生態(tài)會計體系的建立也可以借鑒環(huán)境會計的發(fā)展，因為環(huán)境會計也是一個新興會計領域，與生態(tài)會計產(chǎn)生的背景一樣，都符合保護環(huán)境、可持續(xù)發(fā)展的理念，但環(huán)境會計的發(fā)展比生態(tài)會計更成熟，所以環(huán)境會計理論體系對建立生態(tài)會計理論體系具有借鑒意義。最后，在建立生態(tài)會計體系的過程中可以借鑒國外經(jīng)驗。國外發(fā)達國家對生態(tài)會計的研究起步較早，生態(tài)會計理論與應用較為成熟，部分發(fā)達國家已將生態(tài)會計運用到環(huán)境保護實踐中。

（四）積極推動生態(tài)會計的研究、實施

實踐是檢驗真理的唯一標準，生態(tài)會計一定要運用到實際工作中。首先，要培養(yǎng)專業(yè)的生態(tài)會計人員，加大人才隊伍建設。比如，可以考慮在大學開設生態(tài)會計課程，提高生態(tài)會計研究意識。其次，政府、企業(yè)可以設置專門的生態(tài)會計崗位，要求崗位必須要通過有關的職業(yè)考試，職業(yè)考試內容要豐富多樣，不僅有會計知識，還要有與生態(tài)、環(huán)境、經(jīng)濟、生態(tài)會計相關的法律法規(guī)知識。只有會計人員在實際工作中運用生態(tài)會計，才會真正發(fā)現(xiàn)其存在的不足，從而進一步改進和完善生態(tài)會計的理論和準則體系。