資本性支出與收益性支出的會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量
——以固定資產(chǎn)支出為例

顧秋琴

（蘇州健雄職業(yè)技術(shù)學(xué)院，江蘇 太倉(cāng) 215411）

一、基于會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的資本性支出與收益性支出的劃分

（一）會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的含義

會(huì)計(jì)確認(rèn)是指經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)入會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的辨識(shí)過(guò)程。這個(gè)辨識(shí)過(guò)程分為兩個(gè)步驟。第一步，辨識(shí)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)能否進(jìn)入會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)。這一步的辨識(shí)標(biāo)準(zhǔn)是會(huì)計(jì)核算的前提條件，即四個(gè)會(huì)計(jì)核算前提假設(shè)：會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營(yíng)、會(huì)計(jì)分期和貨幣計(jì)量。符合辨識(shí)標(biāo)準(zhǔn)而進(jìn)入會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的即為正常經(jīng)營(yíng)企業(yè)的資金運(yùn)動(dòng)，也就是企業(yè)產(chǎn)生了資金運(yùn)動(dòng)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)需要納入會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)。第二步，如果經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)能夠進(jìn)入會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，那么需要進(jìn)一步辨識(shí)進(jìn)入哪個(gè)要素，即將企業(yè)的資金運(yùn)動(dòng)納入到反映企業(yè)會(huì)計(jì)目標(biāo)的會(huì)計(jì)要素中去。例1，A企業(yè)由于1月份生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)需要采購(gòu)一臺(tái)價(jià)值100萬(wàn)元的機(jī)器設(shè)備，這項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生后進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)的步驟為，第一步分析證明該業(yè)務(wù)是會(huì)計(jì)主體A企業(yè)在其持續(xù)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的1月份會(huì)計(jì)期間發(fā)生的能夠用貨幣計(jì)量（100萬(wàn)元）的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，是企業(yè)正常的資金運(yùn)動(dòng)，因此需要納入會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)進(jìn)行反映；第二步分析該項(xiàng)資金運(yùn)動(dòng)需要反映哪幾個(gè)會(huì)計(jì)要素的增減變動(dòng)。

會(huì)計(jì)計(jì)量是指經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)經(jīng)過(guò)會(huì)計(jì)確認(rèn)后需要反映到會(huì)計(jì)要素中去的量化過(guò)程，主要是貨幣化的過(guò)程。它包含量化標(biāo)準(zhǔn)（也稱(chēng)為計(jì)量屬性）的選擇和量化方法的確定兩個(gè)方面。量化標(biāo)準(zhǔn)主要包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值。量化標(biāo)準(zhǔn)的選擇取決于會(huì)計(jì)信息的目標(biāo)價(jià)值取向以及經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的特點(diǎn)；量化方法的確定取決于選擇的量化標(biāo)準(zhǔn)，在不同的量化標(biāo)準(zhǔn)下具體的量化方法不同。上述例1中，確定A企業(yè)采購(gòu)固定資產(chǎn)所引起的會(huì)計(jì)要素增減變動(dòng)的貨幣量是多少的過(guò)程即會(huì)計(jì)計(jì)量。首先確定量化標(biāo)準(zhǔn)。如果A企業(yè)采用歷史成本標(biāo)準(zhǔn)計(jì)量，則會(huì)計(jì)計(jì)量結(jié)果是100萬(wàn)元；如果A企業(yè)采用公允價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)計(jì)量，假設(shè)市場(chǎng)公允價(jià)值是90萬(wàn)元，會(huì)計(jì)計(jì)量結(jié)果是90萬(wàn)元。因此，采用不同的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，則會(huì)有不同的計(jì)量結(jié)果。

（二）在會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量下支出的分類(lèi)

企業(yè)發(fā)生的支出通過(guò)會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量進(jìn)入會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)。其過(guò)程如下。第一步，通過(guò)會(huì)計(jì)確認(rèn)判斷是否需要進(jìn)入會(huì)計(jì)要素，如果需要反映，則進(jìn)一步判斷進(jìn)入哪一個(gè)或幾個(gè)會(huì)計(jì)要素。第二步，通過(guò)會(huì)計(jì)計(jì)量確定反映會(huì)計(jì)要素增減變動(dòng)的程度。因此，企業(yè)發(fā)生的支出是否納入會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)必須同時(shí)滿(mǎn)足兩個(gè)條件：（1）符合會(huì)計(jì)確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，即符合會(huì)計(jì)要素的定義及相關(guān)條件；（2）能夠可靠地進(jìn)行計(jì)量。在闡釋支出如何進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量前先分析一下兩種不同性質(zhì)的支出。

企業(yè)發(fā)生的支出從會(huì)計(jì)確認(rèn)的角度來(lái)講應(yīng)該進(jìn)入哪個(gè)會(huì)計(jì)要素，取決于會(huì)計(jì)要素確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)。支出是企業(yè)資源的消耗、經(jīng)濟(jì)利益的流出，從定義上來(lái)講符合“費(fèi)用”要素。但是會(huì)計(jì)確認(rèn)首先要遵守辨識(shí)標(biāo)準(zhǔn)——會(huì)計(jì)核算前提假設(shè)，其中持續(xù)經(jīng)營(yíng)與會(huì)計(jì)分期的假設(shè)產(chǎn)生了支出歸屬期間的判斷問(wèn)題，而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則給出了判斷標(biāo)準(zhǔn)——權(quán)責(zé)發(fā)生制，即會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)以權(quán)責(zé)發(fā)生制標(biāo)準(zhǔn)來(lái)判斷會(huì)計(jì)要素的歸屬期間。權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)下判定一項(xiàng)支出歸屬于一個(gè)會(huì)計(jì)期間還是若干個(gè)會(huì)計(jì)期間的標(biāo)準(zhǔn)是受益期。若一項(xiàng)支出受益于一個(gè)會(huì)計(jì)期間，則這項(xiàng)支出歸屬于一個(gè)會(huì)計(jì)期間；若受益于多個(gè)會(huì)計(jì)期間，則歸屬于這多個(gè)會(huì)計(jì)期間。于是一個(gè)會(huì)計(jì)期間就有了兩種性質(zhì)的支出，受益于一個(gè)會(huì)計(jì)期間的支出，稱(chēng)為收益性支出；受益于多個(gè)會(huì)計(jì)期間的支出，稱(chēng)為資本性支出。因此，收益性支出歸屬于一個(gè)會(huì)計(jì)期間的費(fèi)用要素，資本性支出歸屬于多個(gè)會(huì)計(jì)期間的費(fèi)用要素。而在支出的當(dāng)期，若是收益性支出，則直接確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用要素；若是資本性支出，則符合資產(chǎn)要素的定義——預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，確認(rèn)為資產(chǎn)要素，再根據(jù)預(yù)期給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的特點(diǎn)分期確認(rèn)費(fèi)用要素。如上例1，A企業(yè)采購(gòu)機(jī)器設(shè)備支出的100萬(wàn)元，在當(dāng)期1月份是屬于資本性支出還是收益性支出？假設(shè)這個(gè)設(shè)備只在當(dāng)期1月份使用，下個(gè)會(huì)計(jì)期間即報(bào)廢，那么這100萬(wàn)元的支出符合收益性支出的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，在當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用要素；假設(shè)這個(gè)設(shè)備使用5年，那么這100萬(wàn)元作為5年的費(fèi)用來(lái)確認(rèn)，在支出100萬(wàn)元的當(dāng)期1月份只能確認(rèn)為資產(chǎn)要素。

下面以固定資產(chǎn)支出為例來(lái)進(jìn)一步闡明這兩種不同性質(zhì)的支出的具體確認(rèn)與計(jì)量。

二、固定資產(chǎn)支出的會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量

（一）固定資產(chǎn)初始支出的會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量

固定資產(chǎn)初始支出即固定資產(chǎn)增加的支出。固定資產(chǎn)增加的方式有外購(gòu)、自建等多種方式，這里以外購(gòu)方式為例討論會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量。

1.會(huì)計(jì)確認(rèn)。外購(gòu)增加的固定資產(chǎn)支出，受益期超過(guò)一個(gè)會(huì)計(jì)期間，屬于資本性支出，因此，會(huì)計(jì)確認(rèn)時(shí)應(yīng)將其反映到資產(chǎn)要素中，具體反映到資產(chǎn)要素中的固定資產(chǎn)科目中。

2.會(huì)計(jì)計(jì)量。外購(gòu)固定資產(chǎn)支出計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)的選擇，首先考量的是會(huì)計(jì)信息的目標(biāo)價(jià)值取向。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求報(bào)告的會(huì)計(jì)信息首要滿(mǎn)足的是可靠性，即會(huì)計(jì)信息具有可驗(yàn)證性，在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)反映的資金運(yùn)動(dòng)的特性能夠滿(mǎn)足此要求的情況下必須先遵循此原則。外購(gòu)固定資產(chǎn)發(fā)生實(shí)際支出的業(yè)務(wù)可以取得銷(xiāo)售發(fā)票等客觀憑證，具有計(jì)量可驗(yàn)證的特性，因此，外購(gòu)固定資產(chǎn)支出應(yīng)該選擇歷史成本計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量。具體的計(jì)量方法為，固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的所有歸屬于該固定資產(chǎn)的實(shí)際成本。如上例1中，A企業(yè)采購(gòu)的機(jī)器設(shè)備會(huì)計(jì)計(jì)量?jī)r(jià)值為100萬(wàn)元。如果A企業(yè)采購(gòu)的設(shè)備需要安裝，安裝完成后才可以投入使用，安裝費(fèi)實(shí)際發(fā)生3萬(wàn)元，那么這項(xiàng)固定資產(chǎn)支出的歷史成本為它達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的所有歸屬于該固定資產(chǎn)的實(shí)際成本（100+3）103萬(wàn)元。

（二）固定資產(chǎn)后續(xù)支出的會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量

這里的后續(xù)支出是一個(gè)廣義的支出，它包括資本性支出在受益期分?jǐn)偟摹笆找嫘灾С觥保ㄕ叟f），因此這里討論的固定資產(chǎn)后續(xù)支出包括折舊和狹義的后續(xù)支出。

1.折舊的會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量

折舊從形式上看是固定資產(chǎn)價(jià)值的損耗，從本質(zhì)上看是資本性支出在受益期分?jǐn)傂纬傻摹笆找嫘灾С觥?。雖然在受益期沒(méi)有真正支出，但是因受益而需要將前期的資本性支出后移形成隱性的“收益性支出”，對(duì)于這部分“收益性支出”應(yīng)確認(rèn)反映到受益期的費(fèi)用要素中。具體反映到哪個(gè)費(fèi)用要素科目中則取決于受益的部門(mén)或項(xiàng)目。如果是管理部門(mén)受益則反映到管理費(fèi)用科目中，如果是銷(xiāo)售部門(mén)受益則反映到銷(xiāo)售費(fèi)用科目中，如果是生產(chǎn)部門(mén)受益則反映到制造費(fèi)用科目中，等等。

折舊的會(huì)計(jì)計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)取決于固定資產(chǎn)的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，因此折舊也采用歷史成本計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量。具體的計(jì)量方法則取決于在受益期經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)的特點(diǎn)。如果固定資產(chǎn)帶給各個(gè)受益期的經(jīng)濟(jì)利益流入是均衡的，那么折舊的計(jì)量方法就采用均衡的平均年限法；如果經(jīng)濟(jì)利益流入不均衡，隨著使用經(jīng)濟(jì)利益流入遞減，那么可以采用加速折舊法，這也是權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)的體現(xiàn)。例如，延續(xù)上例，假如A企業(yè)1月份采購(gòu)的設(shè)備預(yù)計(jì)使用年限5年，該設(shè)備為市場(chǎng)上更新?lián)Q代率較高的設(shè)備，因此A企業(yè)于每個(gè)會(huì)計(jì)期間應(yīng)承擔(dān)A該設(shè)備的折舊費(fèi)用采用加速折舊方法計(jì)提，具體采用的方法是雙倍余額遞減法。因此，A設(shè)備第一年的折舊費(fèi)用為100×2/5=40萬(wàn)元，第二年的折舊費(fèi)用為60×2/5=24萬(wàn)元，依此類(lèi)推。

2.后續(xù)支出的會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量

固定資產(chǎn)后續(xù)的貨幣性支出主要包括修理費(fèi)支出和更新改造支出。下面分別分析這兩種支出的會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量。

（1）修理費(fèi)支出的會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量

修理費(fèi)支出是指為了維繼固定資產(chǎn)正常使用性能而進(jìn)行的日常保養(yǎng)和維修支出。這部分支出如果每個(gè)會(huì)計(jì)期間均會(huì)發(fā)生，受益于一個(gè)會(huì)計(jì)期間，則應(yīng)確認(rèn)為收益性支出。具體反映到哪一個(gè)費(fèi)用科目中去，同樣取決于受益部門(mén)。如果管理部門(mén)受益，就反映到“管理費(fèi)用”科目；如果銷(xiāo)售部門(mén)受益，即反映到“銷(xiāo)售費(fèi)用”科目；如果生產(chǎn)車(chē)間受益，則反映到“制造費(fèi)用”科目。對(duì)于生產(chǎn)車(chē)間發(fā)生的這部分收益性支出的科目確認(rèn)，不同的專(zhuān)家有不同的觀點(diǎn)。有的專(zhuān)家認(rèn)為，既然是收益性支出，就應(yīng)該反映到費(fèi)用類(lèi)科目。目前現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就是將這部分支出反映到“管理費(fèi)用”科目。而有的專(zhuān)家認(rèn)為，支出是按部門(mén)歸集的，車(chē)間里的支出歸集到受益對(duì)象產(chǎn)品中，其他部門(mén)支出按發(fā)生期間歸集到期間費(fèi)用，因此，車(chē)間里的這部分收益性支出理所當(dāng)然地應(yīng)歸集到受益對(duì)象（產(chǎn)品）的成本中去，自然應(yīng)該反映到“制造費(fèi)用”科目。筆者認(rèn)同后者的觀點(diǎn)，即先按照受益期間判定是收益性支出還是資本性支出，然后再對(duì)“收益性支出”在受益期內(nèi)判定確認(rèn)是歸屬期間費(fèi)用還是歸屬于受益對(duì)象的成本。

如果不是每個(gè)會(huì)計(jì)期間均會(huì)發(fā)生的、支出金額較小，則根據(jù)重要性和相關(guān)性原則，直接作為支出當(dāng)期的收益性支出，反映到當(dāng)期費(fèi)用要素中；如果支出金額較大，根據(jù)重要性和相關(guān)性原則，不宜直接作為支出當(dāng)期的收益性支出，應(yīng)作為資本性支出反映到資產(chǎn)要素中去，具體反映到“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”科目中。

修理費(fèi)支出的會(huì)計(jì)計(jì)量，根據(jù)可靠性要求和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)特點(diǎn)選擇歷史成本計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量，具體計(jì)量方法即實(shí)際發(fā)生的修理費(fèi)支出。例2，A企業(yè)1月份發(fā)生固定資產(chǎn)維修費(fèi)用如下：行政管理部門(mén)1 000元，銷(xiāo)售部門(mén)1 500元，生產(chǎn)部門(mén)4 000元；則A公司1月份固定資產(chǎn)修理費(fèi)支出應(yīng)作如下會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量：反映“管理費(fèi)用”科目增加1 000元、“銷(xiāo)售費(fèi)用”科目增加1 500元、“制造費(fèi)用”科目增加4 000元。

（2）更新改造支出的會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量

更新改造支出是指企業(yè)對(duì)現(xiàn)有固定資產(chǎn)進(jìn)行性能提優(yōu)升級(jí)，即通過(guò)更新或者改造核心部件提高固定資產(chǎn)生產(chǎn)效率而發(fā)生的成本支出。由于這部分支出產(chǎn)生的受益期同更新改造后固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用期，因此屬于資本性支出，應(yīng)予以確認(rèn)資產(chǎn)要素的價(jià)值變動(dòng)，反映到“固定資產(chǎn)”科目中。

更新改造支出的會(huì)計(jì)計(jì)量，同樣根據(jù)可靠性要求和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)特點(diǎn)選擇歷史成本計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量。具體計(jì)量方法為，固定資產(chǎn)更新改造完工前實(shí)際發(fā)生的所有更新改造支出，包括貨幣性支出和非貨幣性支出，扣除被替換部分的賬面價(jià)值。例3，A企業(yè)按照計(jì)劃需要對(duì)生產(chǎn)車(chē)間某一生產(chǎn)線(xiàn)進(jìn)行生成性能提升改造，改造完成后該生產(chǎn)線(xiàn)預(yù)計(jì)可以使用5年，改造過(guò)程發(fā)生以下支出：人工支出4萬(wàn)元，材料支出7萬(wàn)元，無(wú)替換零件殘料收入，那么該項(xiàng)更新改造支出的會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量為，反映“固定資產(chǎn)”某生產(chǎn)線(xiàn)科目增加11萬(wàn)元。

通過(guò)上述分析可以看出，在目前現(xiàn)行的會(huì)計(jì)理論架構(gòu)下，支出分為資本性支出和收益性支出。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中對(duì)其進(jìn)行準(zhǔn)確確認(rèn)與計(jì)量時(shí)應(yīng)始終遵循理論設(shè)計(jì)的初衷，在既定的理論概念框架下進(jìn)行職業(yè)判斷。