張銳

（江蘇省煙草公司鎮(zhèn)江市公司，江蘇鎮(zhèn)江 212001）

一、引言

作業(yè)成本核算的基本原則是作業(yè)消耗資源，生產(chǎn)消耗作業(yè)。該方法的基本思想是分析企業(yè)的生產(chǎn)運(yùn)作流程，找出相應(yīng)的作業(yè)和作業(yè)中心，按照產(chǎn)生的動因分類所消耗的資源，然后運(yùn)用作業(yè)動因分配不同的產(chǎn)品，并綜合計(jì)算不同產(chǎn)品的成本。

二、Z 煙草公司應(yīng)用作業(yè)成本法的必要性

（一）成本核算內(nèi)容不全面

在現(xiàn)行的會計(jì)方法中，煙草企業(yè)的產(chǎn)品成本只包含卷煙本身的采購成本。而卷煙從購買到銷售，需要花費(fèi)很大的成本，如卷煙的人工成本、倉庫的裝卸費(fèi)、分揀時(shí)的包裝費(fèi)、配送時(shí)的運(yùn)輸費(fèi)、銷售稅金等，這些成本大約占煙草生產(chǎn)成本的13%。在實(shí)際操作中，這些費(fèi)用通常被視為當(dāng)期費(fèi)用，而銷售稅金則被單獨(dú)列在營業(yè)稅金和附加上，與貨物成本無關(guān)。由此可知產(chǎn)品成本數(shù)據(jù)較真實(shí)值低，導(dǎo)致成本信息失真。目前的成本計(jì)算方式對企業(yè)的整體運(yùn)營效益沒有太大的影響，但對單一品種的影響非常大，主要原因是過高估計(jì)單一品種的實(shí)際盈利，進(jìn)而導(dǎo)致企業(yè)的經(jīng)營決策出現(xiàn)偏差。

（二）成本費(fèi)用核算方法不統(tǒng)一

由于成本費(fèi)用較為復(fù)雜，所以必須采用特定的方法對其進(jìn)行核算。目前Z 公司缺乏統(tǒng)一的會計(jì)規(guī)則，大多依賴會計(jì)從業(yè)人員的判斷，因此企業(yè)的成本、費(fèi)用的核算存在一定的隨意性，可能出現(xiàn)會計(jì)差錯(cuò)，影響企業(yè)成本、費(fèi)用信息的準(zhǔn)確性。例如，后勤部門的辦公設(shè)備應(yīng)該列入銷售成本，但在實(shí)際中，這些都被列入行政成本或管理成本；又如，一個(gè)銷售業(yè)務(wù)涉及多個(gè)部門，會計(jì)人員在核算時(shí)，往往會簡單分?jǐn)偦虿环謹(jǐn)偂煵萜髽I(yè)成本的產(chǎn)生并不能很好地反映企業(yè)的經(jīng)營狀況，而企業(yè)實(shí)施的成本管理往往流于形式，無法達(dá)到預(yù)期的效果。

（三）成本預(yù)算控制不佳

Z 煙草公司作為一家傳統(tǒng)的商品流通企業(yè)，成本管理較為粗糙，經(jīng)營者更注重實(shí)現(xiàn)稅收目標(biāo)，對稅利的實(shí)現(xiàn)缺乏有效的控制。各職能部門有時(shí)會人為壓縮開支，或?qū)⒉糠珠_支分解至明年。這些行為會造成工程質(zhì)量降低，無法取得預(yù)期效益，而且在成本和支出方面也會出現(xiàn)一定的扭曲。尤其是在維修方面，對比Z公司近兩年的維修費(fèi)用可以看出，一些工程第一年已經(jīng)完成了，只是部分費(fèi)用或全部費(fèi)用到了第二年才結(jié)算，因此維修費(fèi)用的年度金額并不能反映公司的實(shí)際經(jīng)營狀況。

三、作業(yè)成本法在Z 煙草公司的應(yīng)用

（一）Z 煙草公司的作業(yè)劃分

Z 煙草公司的經(jīng)營職能部門包括營銷中心和物流中心。營銷中心負(fù)責(zé)采購、訂單、客戶服務(wù)、品牌宣傳、營銷管理、物流支持等業(yè)務(wù)，物流中心負(fù)責(zé)卷煙入庫驗(yàn)收、卷煙卸貨、倉儲、包裝分類、裝載、煙草運(yùn)輸、車輛維護(hù)、物流管理、物流保障等?；谥匾院途鶆蛐裕瑥某杀拘式嵌瘸霭l(fā)，分析Z 煙草公司不同作業(yè)的成本動因，得出具有相似動因或相似成本動因的作業(yè)。

Z 煙草公司日常運(yùn)營中的采購、結(jié)算、綜合管理、后勤保障等業(yè)務(wù)，由于作業(yè)動因比較復(fù)雜，出現(xiàn)的次數(shù)較少、金額較小，為了節(jié)約成本，將其作為企業(yè)的日常管理工作。

（二）Z 煙草公司的作業(yè)成本動因選擇

Z 煙草公司卷煙入庫費(fèi)用主要是指卷煙驗(yàn)收入庫過程中消耗的費(fèi)用，卷煙購進(jìn)數(shù)量可以成為其成本的動因。儲存費(fèi)用主要是卷煙儲存期間消耗的費(fèi)用，存貨的平均數(shù)量是影響這一費(fèi)用的主要因素。分揀作業(yè)費(fèi)用是指按顧客要求分揀、包裝、裝運(yùn)的費(fèi)用，可以以品種訂單數(shù)量作為成本動因。配送費(fèi)用是運(yùn)輸車輛向零售商運(yùn)輸卷煙所消耗的費(fèi)用，而運(yùn)輸距離則是成本的動力?？蛻舴?wù)活動成本是企業(yè)在訂單生成、售后服務(wù)和品牌推廣過程中產(chǎn)生的各項(xiàng)支出，其服務(wù)的基礎(chǔ)是產(chǎn)品種類的銷量，而卷煙的銷售可以成為其成本驅(qū)動因素。

（三）Z 煙草公司會計(jì)科目設(shè)計(jì)

Z 煙草公司按照行業(yè)要求，采用用友NC財(cái)會管理信息系統(tǒng)，利用其輔助核算功能，為不同的事項(xiàng)設(shè)置不同的輔助核算項(xiàng)目，以滿足企業(yè)核算和管理的特殊需求。例如，企業(yè)如果需要掌握不同部門的車輛修理情況，可以預(yù)先設(shè)置部門檔案，并在修理費(fèi)—車輛修理費(fèi)明細(xì)科目下關(guān)聯(lián)部門檔案輔助核算項(xiàng)目，會計(jì)的特征來看，Z 煙草公司的經(jīng)營歸口可以分為行政、專賣、經(jīng)營三個(gè)部分。

（四）Z 煙草公司作業(yè)成本法的成本核算設(shè)計(jì)

借助用友財(cái)務(wù)系統(tǒng)的輔助會計(jì)功能，可以從市場營銷、倉儲、分揀、配送、物流綜合等方面獲得原始的成本費(fèi)用信息。

通過對某些特定會計(jì)科目的數(shù)據(jù)進(jìn)行專項(xiàng)分析，可以得出以下結(jié)論：有25個(gè)與煙草經(jīng)營成本相關(guān)聯(lián)的科目，其中有17個(gè)科目的數(shù)據(jù)可以直接計(jì)入相應(yīng)的作業(yè)中心；有8項(xiàng)在倉儲、分揀、配送、物流管理環(huán)節(jié)發(fā)生的費(fèi)用直接計(jì)入了物流綜合環(huán)節(jié)，需要分?jǐn)偅ㄒ姳?）。人員只要在編制會計(jì)憑證時(shí)輸入對應(yīng)的部門檔案，就可以查詢輔助核算明細(xì)賬及報(bào)表，進(jìn)而從大量的會計(jì)數(shù)據(jù)中取得所需信息。輔助核算功能通常用于客戶、供應(yīng)商、部門、人員和項(xiàng)目，如果適當(dāng)配置，也可以用于企業(yè)生產(chǎn)成本的計(jì)算。

表1 Z 煙草公司作業(yè)中心資源耗費(fèi)明細(xì)（單位：萬元）

（資料來源：作者根據(jù)Z 煙草公司內(nèi)部財(cái)務(wù)資料整理）

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在實(shí)際應(yīng)用中，用友ERP 系統(tǒng)結(jié)合Z 煙草公司的具體情況，將“使用部門”與“歸口環(huán)節(jié)”作為輔助核算項(xiàng)進(jìn)行設(shè)計(jì)。從經(jīng)營管理

四、Z 煙草公司運(yùn)用作業(yè)成本管理的預(yù)期影響

（一）作業(yè)成本法對毛利數(shù)據(jù)的影響

Z 煙草公司在運(yùn)用作業(yè)成本法的基礎(chǔ)上，將與業(yè)務(wù)相關(guān)的費(fèi)用計(jì)入成本，以獲得最完整的產(chǎn)品成本；與傳統(tǒng)成本法相比，作業(yè)成本法中的卷煙毛利率均有10%～18%的降幅，而總的毛利下降了13.47%，這說明應(yīng)用傳統(tǒng)成本法時(shí)卷煙的毛利率虛高（見表2）。

表2 Z 煙草公司應(yīng)用不同成本方法的毛利（單位：萬元）

（資料來源：作者根據(jù)Z 煙草公司內(nèi)部財(cái)務(wù)資料整理編制）

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（二）作業(yè)成本法對營業(yè)利潤數(shù)據(jù)的影響

雖然在運(yùn)用作業(yè)成本法的情況下營業(yè)總額與傳統(tǒng)成本法下的營業(yè)總額利潤持平，但從分類來看，不同品種的卷煙銷售利潤不相同，其中結(jié)果較為接近的是一類品、二類品和三類品，相差較大的是四類品與五類品（見表3）。致，因此運(yùn)用作業(yè)成本法的依據(jù)也基本一致。作業(yè)成本法對煙草企業(yè)來說是一項(xiàng)新技術(shù)，在推行過程中，要做到以下幾點(diǎn)：一是經(jīng)過大量的調(diào)研，決定作業(yè)的分類和成本動因；二是完善會計(jì)制度和會計(jì)方法；三是成立一個(gè)專門的組織，指定專業(yè)人士使用作

表3 Z 煙草公司應(yīng)用不同成本方法的營業(yè)利潤（單位：萬元）

（資料來源：作者根據(jù)Z 煙草公司內(nèi)部財(cái)務(wù)資料整理編制）

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（三）作業(yè)成本法對經(jīng)營管理政策的影響

通過應(yīng)用作業(yè)成本法時(shí)的毛利及營業(yè)利潤可知，Z 煙草公司的總體運(yùn)營狀況良好，盈利能力較強(qiáng)，而低水平的產(chǎn)品卻一直在虧損。受到產(chǎn)業(yè)政策的制約，Z 煙草公司無法自主削減五類品的銷售，于是Z 煙草公司調(diào)整了產(chǎn)品銷售策略，針對五類品的銷售策略只滿足上級的要求，而將重點(diǎn)放在一類品、二類品的營銷上。針對客戶的大量訂貨，可以針對不同的商品進(jìn)行市場推廣，通過加強(qiáng)促銷，提高產(chǎn)品的利潤，優(yōu)化產(chǎn)品的銷售結(jié)構(gòu)，進(jìn)而提高企業(yè)的利潤。Z 煙草公司編制預(yù)算計(jì)劃時(shí)，要對利潤高的一類品、二類品加大投入，對五類品則要壓縮支出，這樣才能實(shí)現(xiàn)效益的最大化。Z煙草公司在制定評估方案時(shí)，應(yīng)區(qū)分不同類別的卷煙，對五類品實(shí)行最低銷售計(jì)劃，只要達(dá)到最低銷售目標(biāo)，就能獲得固定的工資；對超過銷售計(jì)劃的一類品、二類品，可以按照毛利貢獻(xiàn)度發(fā)放一定比例的超額獎金，以激發(fā)企業(yè)員工的工作積極性。

五、結(jié)語

煙草企業(yè)的經(jīng)營特征與運(yùn)作模式較為一業(yè)成本法；四是開展大量的宣傳和培訓(xùn)；五是增加軟件投資，降低作業(yè)成本法的運(yùn)作費(fèi)用；六是建立評估機(jī)制，以不斷改進(jìn)作業(yè)成本法。