吳水澎（博士生導師）

一、重要的概念與問題的提出

改革開放前，關于物質(zhì)利益分配，認為國家代表人民的利益，國家、集體與個人之間不應有物質(zhì)利益的差別，還把利潤視為修正主義的經(jīng)濟范疇，“談利潤色變”；實踐上，則廢除各種物質(zhì)利益激勵政策，統(tǒng)一實行八級工資制，全民吃國家的“大鍋飯”。

改革開放后，我國發(fā)生的重要事件之一是建立社會主義市場經(jīng)濟體制，并建立了與之相適應的現(xiàn)代企業(yè)制度（以下簡稱為“現(xiàn)代企業(yè)”）。而公司制企業(yè)因其有限責任制度安排和股權(quán)/股份的可流通性，成為現(xiàn)代企業(yè)的普遍組織形式，它具有符合市場經(jīng)濟要求的法人治理結(jié)構(gòu)，即公司治理。

公司治理有內(nèi)外部之別。所謂內(nèi)部治理，指的是對公司內(nèi)部的股東會、董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層等權(quán)利的安排與運作，形成各行其權(quán)、各負其責、協(xié)調(diào)運轉(zhuǎn)、相互制衡的管理機制。其中，會計的計劃、預算、審核、計量、核算、反映、分配、監(jiān)督、分析、評價等方法或制度，扮演著重要的角色，因而才有“沒有會計，就沒有現(xiàn)代企業(yè)制度”的說法。

當然，事物都有兩面性。現(xiàn)代企業(yè)的建立也引起了會計所處環(huán)境的變遷，使會計出現(xiàn)了許多新的課題，必須通過變革才能適應現(xiàn)代企業(yè)的需要。后文將對其中比較重要的問題展開討論。為方便起見，這里先提出現(xiàn)代企業(yè)建立后環(huán)境變化對會計產(chǎn)生的兩點影響，并建立相應的概念。

一是現(xiàn)代企業(yè)是為適應市場經(jīng)濟的需要才出現(xiàn)的。在價值規(guī)律的作用下，現(xiàn)代企業(yè)必須參與激烈的市場競爭，從而要求強化會計監(jiān)督[1]。會計人員仍然是會計的監(jiān)督者，照樣可以使用會計監(jiān)督的概念。

二是同樣受價值規(guī)律的作用，現(xiàn)代企業(yè)的經(jīng)營活動又被置于劇烈的環(huán)境變動（如物價和匯率的變化等）之中。為適應不斷變動著的環(huán)境，于是會計就產(chǎn)生了有多種會計政策或方法可供選擇的科學特性。在加工會計信息時，若是選擇不同的政策或方法，與企業(yè)有利益關系的單位或個人所得到的物質(zhì)利益就會不一樣。會計人員作為會計信息的加工者，其行為生成會計數(shù)據(jù)會影響到利益的分配。這樣，會計人員手中握有財權(quán)，使自己的地位和權(quán)力得到不斷提升。

市場經(jīng)濟是法治經(jīng)濟。根據(jù)任何地位或權(quán)力都要接受監(jiān)督和制約的法理，會計人員又是被監(jiān)督者。對會計人員進行的監(jiān)督，可以簡稱為“監(jiān)督會計”。因此，會計人員就把監(jiān)督者和被監(jiān)督者兩種不同的“身份”集于一身。“會計監(jiān)督”與“監(jiān)督會計”是本文的重要概念。

那么，我國會計監(jiān)督和監(jiān)督會計的狀況如何？關于會計監(jiān)督雖然也有很多問題值得變革與創(chuàng)新，但本文存而不論，而是要深入探討監(jiān)督會計的現(xiàn)狀及其如何改革等問題。

為做好監(jiān)督會計，我國多種措施并舉。如已經(jīng)實施的諸多政策措施，又如企業(yè)內(nèi)部的審計機構(gòu)、監(jiān)事會、內(nèi)部控制等部門，以及企業(yè)外部的會計師事務所、財政、銀行、稅務等單位或部門，也肩負著監(jiān)督會計的責任[2]。但這些措施實施后的結(jié)果又如何呢？

現(xiàn)實中，企業(yè)的貪污、盜竊、行賄受賄、偷漏稅、濫發(fā)獎金、公款私分和亂消費等現(xiàn)象時有出現(xiàn)；有的會計人員為一己之利，所進行的貪污、挪用公款及會計造假等行為也屢見不鮮。更令人關切的是，監(jiān)督會計存在的上述弊病，至今不僅沒有得到遏制，反而有愈演愈烈的趨勢，造成嚴重的經(jīng)濟和社會后果。其主要包括：一方面擾亂了資本市場，使投資者蒙受損失，被稱為資本市場的“毒瘤”；另一方面，破壞公平競爭的營商環(huán)境，挫傷企業(yè)家和相關從業(yè)者的積極性等。由此，應對監(jiān)督會計存在的弊病進行治理。

我是一名“80后（我已八十三歲了）”的會計教育工作者，面對監(jiān)督會計存在諸多弊病的嚴峻形勢，心中很愧疚。本文就監(jiān)督會計存在弊病的病根是什么、有否新的監(jiān)督辦法、應制定什么政策等問題提出建議。

二、監(jiān)督會計存在弊病的病根

“治病要治根”，對監(jiān)督會計存在的弊病進行治理也是一樣。但其病根是什么？依據(jù)會計與環(huán)境有血緣關系，或會計總是一定環(huán)境下的會計等共識，可以推論并判斷，監(jiān)督會計存在弊病的病根，是現(xiàn)代企業(yè)的建立所引起的某些環(huán)境要素的變動。這一推論與判斷是否正確？下面從四個方面進行論證。

（一）現(xiàn)代企業(yè)建立所引起的物質(zhì)利益分配關系的變化

物質(zhì)利益分配關系是環(huán)境的要素?，F(xiàn)代企業(yè)建立后，形成了以公有制經(jīng)濟為主體、多種所有制經(jīng)濟共同發(fā)展的新格局，這必然要求變革物質(zhì)利益分配關系。變革的內(nèi)容主要有：肯定國家、集體和個人之間應有物質(zhì)利益的差別；參與價值創(chuàng)造的各種勞動都可以參與分配；利潤及其分配被理直氣壯地談及，花樣眾多的薪酬制度和物質(zhì)激勵政策陸續(xù)出臺，實現(xiàn)了利益分配的多元化；人們也敢于名正言順地為個人物質(zhì)利益的最大化而奮斗等。這說明，現(xiàn)代企業(yè)的建立，使會計所處的物質(zhì)利益分配關系環(huán)境發(fā)生的巨變是前所未有的。

（二）物質(zhì)利益分配關系及其他環(huán)境要素的變化，對會計工作、會計人員產(chǎn)生的影響

這主要可以從三個方面進行分析。

第一，前面已提到，在價值規(guī)律的作用下，企業(yè)經(jīng)營活動的環(huán)境發(fā)生了急劇的變動。會計為符合要求，出現(xiàn)了有多種會計政策或方法可供選擇的科學屬性，并具有經(jīng)濟后果。如在處理與利潤指標有關的經(jīng)濟業(yè)務時，如果選擇不同的會計政策或方法，最終計算出來的利潤指標就有所不同。它不僅會影響到利潤在有關方面的分配，還會影響到包括會計人員在內(nèi)的企業(yè)員工應得的薪酬。這一新的環(huán)境要素的出現(xiàn)，使會計信息成為一種物質(zhì)利益，可能會造成分配不公。

第二，公司制最大的特點之一，是所有權(quán)與經(jīng)營管理權(quán)的分離。兩個不同主體之間，既有利益相一致之處，又存在著矛盾。任何一方，為實現(xiàn)物質(zhì)利益最大化，通過操縱會計信息都是一種“捷徑”。因此，對會計信息的質(zhì)量必然要提出公允的要求。但現(xiàn)代企業(yè)處于信息不對稱普遍存在，以及制衡機制難以執(zhí)行到位的環(huán)境下，使得會計信息系統(tǒng)的運行常受到干擾，影響到會計信息的真實性，這同樣會引起分配不公。

第三，會計是由會計人員操作的人造信息系統(tǒng)，會計人員也是現(xiàn)代企業(yè)的員工，其薪酬在企業(yè)領取，金額還取決于企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。這就使得會計人員與企業(yè)結(jié)成物質(zhì)利益上的共同體。同時，會計人員也是“人”，會為實現(xiàn)個人物質(zhì)利益最大化而奮斗。

上述環(huán)境的變化，對會計人員產(chǎn)生的影響也很明顯。如會計人員除可以利用自己是會計監(jiān)督者的身份之外，還可以利用會計信息加工有多種會計政策或方法可供選擇等條件，濫用權(quán)力，與企業(yè)當局進行“合謀”，進行財務舞弊等。

（三）對現(xiàn)有監(jiān)督會計的方法與措施進行評析和反思

現(xiàn)有監(jiān)督會計的辦法，一般分為企業(yè)內(nèi)部和外部，并相應地運用制度或措施進行監(jiān)督。

1.關于企業(yè)內(nèi)部的監(jiān)督會計

本文開頭就指明，在公司內(nèi)部治理下，審計委員會、審計機構(gòu)、內(nèi)部控制等部門都是企業(yè)內(nèi)部的監(jiān)督會計部門，它們要對會計信息的真實性發(fā)表意見，這當然有一定的作用。但上述部門的人員大多數(shù)是企業(yè)的員工，在物質(zhì)利益的取向上，同企業(yè)和會計人員基本一致。他們在對會計信息的真實性發(fā)表意見時，會出現(xiàn)“睜一只眼閉一只眼”的現(xiàn)象，更做不到“大義滅親”，從而難以使會計信息保持客觀公正。

2.關于企業(yè)外部的監(jiān)督會計

它涉及的部門較多，這里僅以上市公司年度財務報告的審計為例。上市公司的年度財務報告必須通過注冊會計師進行查證，并出具審計報告和對外公開。這同樣具有一定的作用，但有兩個問題需要搞明白。

一是為什么企業(yè)愿意自己掏錢，專門聘請注冊會計師來挑自己財務報告的毛病，這不是很傻嗎？其主因是企業(yè)想通過注冊會計師出具的查賬報告，證明自己的財務報告是客觀真實的，這樣才能“取信于民”，最終達到提升公司價值等目標。

二是對注冊會計師來說，因?qū)徲嬍袌鰟×业母偁帲瑸槟荛L期執(zhí)業(yè)，有些注冊會計師冒險進行“假賬真查”。但對假賬無論查得再“認真”，也無法改變其出具的冗長的查賬報告仍然是“以假造假”這一事實。有些信息使用者可能不會直接依據(jù)查賬報告來進行投資決策，或是據(jù)以查證企業(yè)受托責任的履行情況；還有不少投資者擔心著企業(yè)的資產(chǎn)什么時候會被掏空。注冊會計師的作用被打了折扣。上述情況說明我國監(jiān)督會計的環(huán)境有缺失。

（四）什么樣的環(huán)境變化才是監(jiān)督會計存在弊病的病根

第二部分的開頭就提出推論，認為監(jiān)督會計存在弊病的原因，是由環(huán)境要素特別是物質(zhì)利益分配要素的變動引起的。通過上面的論證，這一推論的理論根據(jù)和客觀事實俱在。那么，在引起監(jiān)督會計存在弊病的多種環(huán)境要素中，哪種環(huán)境要素的變化，才是監(jiān)督會計存在弊病的病根或主要矛盾呢？如前面所言，只有會計人員，除可以利用本身是會計監(jiān)督者的身份之外，還可以利用會計信息加工有多種會計政策或方法可供選擇等條件，濫用職權(quán)，與企業(yè)管理當局進行“合謀”，才能把實現(xiàn)物質(zhì)利益最大化的動機變?yōu)楝F(xiàn)實。因此，現(xiàn)代企業(yè)與會計人員結(jié)成利益共同體這個環(huán)境要素，才是監(jiān)督會計存在弊病的病根。恰好的是，在監(jiān)督會計的各種措施中，唯獨沒有見到針對企業(yè)與會計人員結(jié)成利益共同體這一環(huán)境實行脫鉤的措施，因此才導致監(jiān)督會計長期處于“治標不治本”的境地。

三、治理監(jiān)督會計存在弊病的辦法與政策

監(jiān)督會計中所存在的弊病，舉國關注，而且一小部分會計人員的違法違規(guī)行為使得其他眾多的會計人員背上做假賬的“黑鍋”。應另辟蹊徑！

回憶起來，在我國現(xiàn)代企業(yè)建立后不久，有些有識之士針對監(jiān)督會計中存在的弊病，建議企業(yè)的會計人員應由國家有關部門進行委派，即實行“會計委派制”。但還有更多的同志認為此建議在理論上的論證不夠充分，擔心企業(yè)的財權(quán)得而復失，重新回到企業(yè)國有國營的老路；同時，還認為會計委派制在具體操作上存在著許多難以克服的困難，因此心存疑惑。那時，我也有同感，在征求對會計委派制的意見時，還投了反對票。真的是“不識廬山真面目，只緣身在此山中”！

路在何方？根據(jù)上文提到的會計人員與企業(yè)在物質(zhì)利益上所結(jié)成的共命運關系的環(huán)境，是監(jiān)督會計存在弊病的病根之說法，只有運用會計委派制，才能使會計人員與企業(yè)在物質(zhì)利益上結(jié)成的共同體關系實現(xiàn)脫鉤，使其物質(zhì)利益最大化的動機和可能性失去存在的基礎，這樣才能達到標本兼治。不過，時過境遷，現(xiàn)在應對會計委派制的客觀必然性和現(xiàn)實可能性，以及有關政策的制定等問題提出新的認識。

（一）實行會計委派制的客觀必然性與現(xiàn)實可能性

1.實行會計委派制的客觀必然性

對此可以從不同的視角進行認識。

首先，從作為社會發(fā)展中堅力量的企業(yè)家們說起。由于市場經(jīng)濟的本質(zhì)是競爭經(jīng)濟，各個經(jīng)濟主體都要接受價值規(guī)律優(yōu)勝劣敗的評判，并各自承擔競爭的結(jié)果。企業(yè)家們只有在公平競爭的環(huán)境中，才能發(fā)揮聰明才智，實現(xiàn)社會資源的有效配置，促進社會經(jīng)濟的發(fā)展。倘若有的企業(yè)通過行賄等手段，在竊取特權(quán)后，再同其他企業(yè)進行不公平的競爭，必然導致社會經(jīng)濟秩序混亂，企業(yè)經(jīng)營環(huán)境惡化。

如何實現(xiàn)公平的營商環(huán)境？實行會計委派制后，因會計人員同企業(yè)不再是利益共同體，合作謀利的可能性已不存在。這樣，會計人員就能夠把企業(yè)一切錢物的進出，分文不漏地置于會計監(jiān)督的視野之內(nèi)，使行賄和受賄者寸步難行，實現(xiàn)營商環(huán)境的優(yōu)化。營造企業(yè)家們之間的競爭站在同一起跑線上的環(huán)境，這怎能不受企業(yè)家的歡迎！

其次，對被委派的會計人員來說，由于實現(xiàn)了在物質(zhì)利益分配關系上與企業(yè)的分離，就能以超然的立場進行會計監(jiān)督，使會計信息具有公允的品格。會計人員也不會再背做假賬的“黑鍋”了，何樂而不為！

再次，從經(jīng)濟與社會效果角度進行考察?，F(xiàn)代企業(yè)每年都要接受不同部門或單位的重復檢查。企業(yè)除了要付出高額的費用，還要忙于接待相關人員，負擔較重。此外，反腐中“大老虎”所貪污受賄的錢物，動輒上億元，甚至是十幾億元。這怎能談得上實現(xiàn)共同富裕？若實行會計委派制，會計人員的物質(zhì)利益已同企業(yè)毫無聯(lián)系，他們就敢于挺身而出地去保衛(wèi)人民的勞動果實，這將產(chǎn)生良好的經(jīng)濟效益。

最后，從社會效益角度進行審視。市場經(jīng)濟作為法治經(jīng)濟，每個人都要在有關法律和道德標準下開展經(jīng)營活動。因此，會計委派制能使經(jīng)濟犯罪率大大降低，實現(xiàn)分配的公平。這樣，百姓就有正義與公平的獲得感，能夠促進社會進一步和諧和實現(xiàn)“家和萬事興”。

2.實行會計委派制的現(xiàn)實可能性

必然性不能等同于可能性。這里，筆者結(jié)合與有些同志在平時交流中說到的實行會計委派制會遇到的三大難題進行討論。

第一難題：實行會計委派制，有否思想基礎、組織保證和充足的會計人員？改革開放至今，我國已實現(xiàn)了以公有制為基礎、多種經(jīng)濟成分并存和共同發(fā)展的格局。百姓之間存在著更多的共同利益，容易凝聚共識。重要的是中國共產(chǎn)黨開展了“不忘初心、牢記使命”的主題教育，還在所有企業(yè)中建立黨組織，并要求黨組織應融入到公司治理的各個環(huán)節(jié)中等。這就為實行會計委派制奠定了思想基礎和提供了組織保證。

對于是否有足夠的會計人員可供委派的問題，可以說，現(xiàn)在已萬事俱備。如我國已建成一支數(shù)以千萬計的會計大軍，其中又有數(shù)以萬計的碩士、博士和各種領軍人物，還有許多富有審計經(jīng)驗的注冊會計師等，各種人才應有盡有。又如，被委派的會計人員已是國家的公務員，其提供的財務信息完全能取信于民。這就能把過去存在的機構(gòu)重疊、重復審計、“假賬真查”等涉及的會計人員，轉(zhuǎn)移到會計委派人員的隊伍中。此外，計算機和互聯(lián)網(wǎng)技術的發(fā)展依然日新月異，世界已經(jīng)邁進大數(shù)據(jù)、云計算、物聯(lián)網(wǎng)和數(shù)字經(jīng)濟時代。這不僅能為會計委派制提供各種技術支持，節(jié)省大量會計人員，還可預見到，在不久的將來，關于會計委派制存在的各種難題，通過人工智能等高科技的應用，都將煙消云散。

第二難題：部分企業(yè)，尤其是上市公司的會計人員工資都比較高，有誰愿意接受國家有關部門的委派？目前，我們無法獲得公務員和上市公司會計人員薪酬差異的數(shù)據(jù)，不敢胡下結(jié)論。其實，“人各有志”，此問題可以通過人才市場的競爭加以解決。如現(xiàn)在的“國考”，為能端上“鐵飯碗”不是經(jīng)常人滿為患嗎？

第三難題：會計委派制發(fā)生的費用，國家能負擔得起嗎？該費用從性質(zhì)上來看屬于管理費用，應按規(guī)定的標準由企業(yè)承擔，完全不會增加國家的負擔。反之，實行會計委派制，因會減少許多重復查賬的費用，能為企業(yè)節(jié)省大量的資源。

可見，實行會計委派制的客觀必然性和現(xiàn)實可行性都存在，是現(xiàn)代企業(yè)理論中的一個重要范疇。

（二）制定實施會計委派制的政策

只有把理論轉(zhuǎn)化為政策，才能發(fā)揮指導實踐的作用。會計委派制涉及的政策林林總總，只能擇其要點。

1.制定加強組織領導的政策

實施會計委派制是對人們之間物質(zhì)利益關系的再調(diào)整，若是遇到困難實屬正常，只能由財政部、審計署、監(jiān)察委、國資委、證監(jiān)會、人社部和稅務總局等聯(lián)合組成領導小組，加強組織領導，進行協(xié)調(diào)。還可以在財政部下設立國家會計總局，具體負責會計的委派工作。

2.制定做好有關基礎工作的政策

實行會計委派制應注重調(diào)查研究，在充分傾聽各種不同意見的同時，還要做好取得各種相關數(shù)據(jù)的工作，讓數(shù)據(jù)“說話”更有力量。例如：全國現(xiàn)有在企業(yè)工作的會計人員數(shù)量、薪酬總額；因監(jiān)督會計存在的弊病，所造成的經(jīng)濟和社會損失；從事企業(yè)各種審計工作的人員數(shù)量和收取的審計費用；實行會計委派制后，需要的會計人員數(shù)量及其薪酬總額；國有獨資公司、國有控股上市公司、民營上市公司等的數(shù)量，以及它們的GDP分別占全國GDP的比重；依據(jù)有關數(shù)據(jù)，根據(jù)需要，進一步加工而成的新信息等。它們有助于在決策時權(quán)衡利害得失。

3.制定被委派會計人員接受監(jiān)督的政策

本文開頭依據(jù)“監(jiān)督監(jiān)督者”的法理，提出了監(jiān)督會計的概念。在實行會計委派制后，監(jiān)督會計的概念是否還有繼續(xù)存在的必要？

其實，監(jiān)督會計作為法理的要求，不能憑個人的好惡進行取舍，只要有現(xiàn)代企業(yè)，監(jiān)督會計的概念就必定存在。只是實行會計委派制后，監(jiān)督會計同以往相比，各方面均會發(fā)生較大的變化。

僅就監(jiān)督會計的內(nèi)容而言，被國家有關部門派向企業(yè)的會計人員，必須通過考核，在政治和業(yè)務上都要符合公務員的要求。除強調(diào)會計人員要嚴格自律外，還要對被委派會計人員立規(guī)矩，加強隊伍職業(yè)道德的建設；建立被委派會計人員的獎懲制度，對于違法的會計人員，因知法犯法，應當嚴懲。至于與企業(yè)是否簽保密協(xié)議，可由企業(yè)自行決定。

4.制定被委派會計人員待遇的政策

針對會計的技術性和政策性都比較強的特點，原有的技術職稱應予保留，并繼續(xù)進行技術職稱的評聘。比照其他行業(yè)，按不同工作崗位的需要，聘任具有相應職稱的會計人員，并與物質(zhì)待遇掛鉤。其實，“高薪養(yǎng)廉”的政策，也可供借鑒。

5.制定被委派會計人員職責權(quán)限的政策

這方面至少要突出兩點。

其一，對于公司的財務收支或理財活動，只要沒有違規(guī)，被委派的會計人員就不能干預。決策權(quán)應留給企業(yè)有關部門任命或是經(jīng)選舉批準的企業(yè)高層管理者等，使公司法人的獨立財產(chǎn)權(quán)和自主經(jīng)營權(quán)得到充分保障。需明白，實行會計委派制，絕對不是要重新奪回公司法人的財產(chǎn)權(quán)和自主經(jīng)營權(quán)，這是一條紅線。

其二，實行會計委派制，重點是要真正地解決會計人員與企業(yè)結(jié)成利益共同體的問題，真正發(fā)揮會計監(jiān)督的作用。它同實施會計委派制前相比，有兩個方面的區(qū)別：一是會計人員已實現(xiàn)了物質(zhì)利益與企業(yè)的脫鉤，在進行監(jiān)督時，也就不會手軟了；二是通過委派會計人員參與會計信息的加工，實現(xiàn)會計監(jiān)督的實時性和全面性。這樣才能使會計信息客觀公正，達到會計目標理論與實踐的統(tǒng)一。不難明白，這是一筆多么巨大的財富??！

6.制定一切從實際出發(fā)的政策

一切從實際出發(fā)，是我黨的思想路線。特別是在實行會計委派制時，對于多種不同組織形式的企業(yè)，不要“一刀切”，應當區(qū)別對待。

對于國有大中型的獨資公司，國家是企業(yè)的所有者，這類企業(yè)由國家財政部門或國資委派出會計人員。

至于幾千家的上市公司，其中有的是國家控股公司，有的是民營上市公司等，情況相對復雜。會計人員如何委派，應按照有關法規(guī)進行研究。也就是說，所有上市公司的會計人員，都應通過嚴格的考核，在取得上市公司執(zhí)業(yè)的資格后，由國家證監(jiān)會派遣，持證上崗。

至于私人獨資公司和小微企業(yè)，同國家主要是上繳稅收的關系，如何管理會計人員，可由國家稅務總局決定等。

四、結(jié)束語

以上所述，既是我對會計人員實行委派制的再認識，也是我的“監(jiān)督會計”觀。當然，會計委派制并非無所不能，況且環(huán)境在不斷變化，其還要在實踐中不斷地加以完善。

會計委派制問題是我國改革的深水區(qū)之一，同時也是世界性的大難題。如果能取得成功，對我國乃至于世界的貢獻，無論怎樣評價，都不為過！

最后我想說的是，本文是封筆之作。薛祖云教授對本文提出了寶貴的意見，致謝！一路走來，感恩各位！