任 超（博士生導(dǎo)師），鐘若瑄

一、自動信息交換概述

國際稅收合作的關(guān)鍵是有效的信息交換。經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（Organisation for Economic Cooperation and Development，OECD，簡稱“經(jīng)合組織”）于1971年首次成立了逃避稅工作組，在此基礎(chǔ)上，各種形式的信息交換逐漸發(fā)展。信息交換主要包括應(yīng)要求信息交換、自發(fā)信息交換和自動信息交換。在各種信息交換制度下，各國逐步建立了高標(biāo)準(zhǔn)的稅收透明度，使得稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)、制止和打擊逃稅和避稅行為的能力得到提升。

稅收信息交換經(jīng)歷了從非自動到自動的發(fā)展過程，經(jīng)合組織在《稅收透明度的階躍提升》[1]和《涉稅金融賬戶信息自動交換標(biāo)準(zhǔn)》[2]中詳細(xì)介紹了這一發(fā)展歷程。目前在全球范圍內(nèi)，專項(xiàng)稅收信息交換與自動信息交換是信息交換體系中最常見的兩種方式。應(yīng)要求信息交換于2009年成為國際標(biāo)準(zhǔn)，這使得稅收透明度提高取得了重大突破。隨著對國際稅收透明度要求的進(jìn)一步提高，各國對自動信息交換表現(xiàn)出愈發(fā)強(qiáng)烈的支持。2013年4月，二十國集團(tuán)（G20）財(cái)長和央行行長批準(zhǔn)自動信息交換作為預(yù)期的新標(biāo)準(zhǔn)。

在經(jīng)合組織《自動信息交換報(bào)告》[3]中，自動交換信息的基本過程被細(xì)化為七個(gè)步驟：①付款人或付款代理人從納稅人處收集信息和/或自己生成信息；②付款人或付款代理人向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)資料；③稅務(wù)機(jī)關(guān)按照居住國合并信息；④信息被加密并打包發(fā)送至居住國稅務(wù)機(jī)關(guān)；⑤信息被接收和解密；⑥居住國將相關(guān)信息輸入自動或手動匹配過程；⑦居住國分析結(jié)果并酌情采取合規(guī)行動。同時(shí)，經(jīng)合組織《金融賬戶涉稅信息自動交換標(biāo)準(zhǔn)實(shí)施手冊》[4]給出了自動信息交換的操作框架，如圖1所示。

圖1 自動信息交換框架

二、自動信息交換的反避稅作用

避稅是一個(gè)需要國際解決方案的全球性問題，必須通過各國的通力合作才能真正實(shí)現(xiàn)反避稅。否則，問題只會被轉(zhuǎn)移，而無法得到解決。稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的信息交換是政府確保離岸收入和資產(chǎn)繳納正確稅款的關(guān)鍵工具。據(jù)經(jīng)合組織估計(jì)，企業(yè)避稅每年給各國造成100億～2400億美元的損失，這一數(shù)額相當(dāng)于全球企業(yè)所得稅收入的4%～10%[5]。自動信息交換的廣泛應(yīng)用，能夠從多方面促進(jìn)反避稅工作的推進(jìn)，其通過信息的累積提高了信息透明度，從而提高了納稅人的稅法遵從度，也提高了各國稅務(wù)部門收集信息、查處避稅行為的工作效率。自動信息交換推動了反避稅領(lǐng)域的國際合作，從納稅人自身和征稅機(jī)關(guān)角度，將全球稅收治理推向新的平臺[6]。

（一）自動信息交換減少了納稅人的避稅安排

1.自動信息交換提高了避稅成本。自動信息交換的重大意義之一在于提高了信息透明度，使得許多涉稅信息不再是秘密。對于納稅人而言，這種透明度的效果之一是產(chǎn)生了威懾作用。納稅人為避免因懲罰和制裁帶來的損失，會主動減少避稅安排。經(jīng)濟(jì)學(xué)家貝克爾在有關(guān)犯罪與懲罰的研究中曾指出，犯罪行為會隨著期望犯罪成本的上升而減少，而期望犯罪成本可視為懲罰成本和被懲罰概率的加權(quán)平均[7]。雖然避稅通常不屬于犯罪行為，但納稅人的避稅行為與心態(tài)可以與該研究成果的內(nèi)在邏輯進(jìn)行類比。期望犯罪成本、懲罰成本和被懲罰概率分別具體為期望避稅成本、補(bǔ)繳稅款和罰款的總和及避稅行為被發(fā)現(xiàn)、打擊的概率。征稅機(jī)關(guān)所獲取的涉稅信息數(shù)量越多、范圍越廣，其通過稅務(wù)稽查發(fā)現(xiàn)并打擊避稅行為的概率越高。因此，信息交換能夠提高稅務(wù)機(jī)關(guān)查處避稅案件的概率，增加避稅行為可能面臨的懲罰成本，對于納稅人形成較大的威懾作用，進(jìn)而提高納稅人的稅法遵從度。

2.公開的避稅安排影響納稅人聲譽(yù)。從維護(hù)自身聲譽(yù)的角度，自動信息交換也能抑制納稅人的避稅行為。除了擔(dān)心因信息公開而引發(fā)反避稅調(diào)查，企業(yè)納稅人還可能出于自身聲譽(yù)考慮，而不去從事稅收濫用行為。試想，在向社會全體公眾公開的國別報(bào)告中，如果出現(xiàn)較多明顯的避稅安排，企業(yè)會呈現(xiàn)出一種缺乏社會責(zé)任的負(fù)面形象，這顯然不利于企業(yè)的發(fā)展。因此，如果企業(yè)為了避稅的制度設(shè)計(jì)被強(qiáng)制披露，那么其很可能出于樹立良好社會形象的考量而減少有關(guān)安排。同樣，對于明星、網(wǎng)紅等高收入群體，稅收濫用行為、不合理避稅行為等一旦被公開，其公眾形象將會受到嚴(yán)重影響，甚至導(dǎo)致“人設(shè)崩塌”。

然而，對于涉稅信息公開是否會對納稅人聲譽(yù)帶來負(fù)面影響，進(jìn)而提高避稅成本，學(xué)界尚存在多種觀點(diǎn)。聲譽(yù)成本能夠部分解釋為什么許多企業(yè)放棄了避稅的好處，即所謂的“避稅難題”，但避稅行為與納稅人聲譽(yù)之間的聯(lián)系仍然有待論證?，F(xiàn)存文獻(xiàn)中有關(guān)避稅行為與納稅人聲譽(yù)之間是否存在關(guān)聯(lián)性的研究存在不同的結(jié)論。有研究表明，企業(yè)在被指控從事了避稅行為后，其避稅行為并沒有因此減少。即使避稅行為的披露的確對企業(yè)產(chǎn)生了負(fù)面影響，那也只是由避稅新聞帶來的臨時(shí)性市場懲罰。因此，從事避稅行為并不會帶來企業(yè)層面的聲譽(yù)成本[8]。還有學(xué)者在研究金融機(jī)構(gòu)聲譽(yù)和避稅行為之間的聯(lián)系時(shí)，通過累積的異常股票收益、信用評級等要素對金融機(jī)構(gòu)聲譽(yù)成本進(jìn)行計(jì)算，最終證實(shí)了其假設(shè)：金融機(jī)構(gòu)因?qū)嵤┍芏愋袨槎a(chǎn)生聲譽(yù)成本，并且在聲明期間這種成本更高。避稅的程度越高，為金融機(jī)構(gòu)帶來的聲譽(yù)成本就越高[9]。還有學(xué)者提出設(shè)想：在消費(fèi)者中聲譽(yù)最可能受損的企業(yè)將采取較低水平的避稅措施，以盡量減少可能損害其聲譽(yù)的不必要審查。研究結(jié)果表明，那些擁有至少一個(gè)包含消費(fèi)者口碑的有價(jià)值品牌的企業(yè)，并沒有比其他企業(yè)從事更少的避稅行為。然而，這些企業(yè)在通用會計(jì)準(zhǔn)則下的有效稅率高于缺少有價(jià)值品牌的企業(yè)。因此，擁有有價(jià)值消費(fèi)品牌的企業(yè)可能需要結(jié)合聲譽(yù)成本來綜合權(quán)衡納稅籌劃的好處[10]。

3.公開國別報(bào)告帶來自我監(jiān)督效應(yīng)。自動信息交換制度的一個(gè)重要組成部分是公開國別報(bào)告（Public Country-by-Country Reporting，Public CbCR）?，F(xiàn)有一百余個(gè)國家和地區(qū)已承諾執(zhí)行OECD/G20稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）項(xiàng)目，涵蓋了幾乎所有大型跨國公司集團(tuán)的稅收居住地司法管轄區(qū)[11]。提供國別報(bào)告是這一項(xiàng)目的四項(xiàng)最低標(biāo)準(zhǔn)之一。不同于其他涉稅信息的開放與傳播限定于征稅部門等特定政府機(jī)關(guān)內(nèi)部，公開國別報(bào)告對所有社會公眾而言都是可獲得的。當(dāng)下，歐盟要求信貸機(jī)構(gòu)、投資公司以及采掘業(yè)和伐木業(yè)的所有公司進(jìn)行國別報(bào)告的公開。另外，歐盟委員會提出的所有行業(yè)的大型跨國公司全面公開國別報(bào)告的提案正在接受歐盟的立法審議（關(guān)于修訂指令2013/34/EU的指令提案）。如果該提案得到通過，公司將必須提供經(jīng)營活動的名稱和性質(zhì)、營業(yè)額、員工人數(shù)、稅前利潤和虧損、已繳納的所得稅、應(yīng)計(jì)所得稅和累計(jì)收益等信息。

有學(xué)者認(rèn)為，涉稅信息的公開可以對企業(yè)產(chǎn)生一種自發(fā)的監(jiān)督作用。如果公開國別報(bào)告顯示跨國公司繳納的稅款明顯偏低，可能會對企業(yè)聲譽(yù)乃至其銷售產(chǎn)生負(fù)面影響。因此，跨國公司可能不愿意在特定司法管轄區(qū)報(bào)告非常低的稅負(fù)，尤其是具有較大社會知名度的企業(yè)。否則，其將不得不為其國別報(bào)告的相關(guān)內(nèi)容作出解釋[12]。然而，也有學(xué)者基于跨國公司的研究表明，提供公開國別報(bào)告并不會減少跨國公司的稅收濫用和避稅行為?；趯?9家跨國歐盟銀行樣本的分析，并沒有發(fā)現(xiàn)因提供公開國別報(bào)告而導(dǎo)致避稅行為減少的證據(jù)；以46家跨國保險(xiǎn)公司作為對照組的雙重差異研究也得出了類似的結(jié)果。國別報(bào)告的強(qiáng)制性公開并沒有改變避稅行為中成本與效益的平衡，沒有起到足以鼓勵跨國公司減少避稅行為的效果[13]。公開國別報(bào)告對于反避稅的效果究竟如何，還有待進(jìn)一步研究。

（二）自動信息交換促進(jìn)征稅機(jī)關(guān)打擊避稅行為

1.解決信息不對稱問題。對于自動信息交換如何促進(jìn)征稅機(jī)關(guān)打擊避稅行為，可以通過信息不對稱理論進(jìn)行論證。在市場經(jīng)濟(jì)活動中，交易雙方所需信息的掌握數(shù)量及程度是存在差別的，掌握信息相對充分的一方，往往處于優(yōu)勢地位，否則則處于劣勢地位。納稅人與主權(quán)國家之間的信息不對稱問題，同時(shí)存在于國內(nèi)稅收征管和跨境稅源管理中。納稅人能夠充分掌握自身的經(jīng)濟(jì)活動和涉稅信息，而稅務(wù)機(jī)關(guān)主要通過納稅人上交的資料，通過查閱賬簿、憑證或約談等間接方式獲取納稅人的部分涉稅信息。顯然，稅務(wù)機(jī)關(guān)難以全面收集和掌握納稅人的涉稅信息，尤其是跨境涉稅信息，這便造成了納稅人與主權(quán)國家之間信息不對稱的問題[14]。而自動信息交換，可以有效減少這種信息不對稱的現(xiàn)象，讓征稅機(jī)關(guān)在充分及時(shí)了解相關(guān)信息的前提下，有效打擊避稅行為。相較于其他形式的信息交換，批量的自動信息交換可以提高信息的采集、處理、交換等各個(gè)操作步驟的工作效率，使得信息的獲取更具即時(shí)性。自動信息體系的建立為各稅務(wù)機(jī)關(guān)提供了一個(gè)全面高效的信息交流平臺，對于進(jìn)一步深化國際稅收征管合作、打擊國際避稅，具有重要作用。

2.征稅機(jī)關(guān)可以對避稅行為進(jìn)行事前干預(yù)。自動信息交換的一大目的，在于為稅務(wù)機(jī)關(guān)提供更多尚未或是剛剛投入使用的納稅籌劃計(jì)劃信息，以便其評估有關(guān)計(jì)劃是否構(gòu)成逃稅和避稅。在理想狀態(tài)下，對于跨境安排報(bào)告的信息自動交換，可以在此類安排被投入實(shí)施之前，就使稅務(wù)機(jī)關(guān)了解到潛在的激進(jìn)納稅籌劃。相較于在避稅行為完成之后稅務(wù)機(jī)關(guān)再進(jìn)行事后審查，提前了解納稅人的納稅籌劃信息并進(jìn)行干預(yù)，能夠起到更好的反避稅效果。如果發(fā)現(xiàn)納稅人的納稅籌劃行為不合理，構(gòu)成需要打擊的稅收濫用行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對其進(jìn)行提前告知、處置。這樣的預(yù)先處理可以避免后續(xù)要求納稅人補(bǔ)稅、追繳稅款等流程，從而提高征稅機(jī)關(guān)的工作效率，節(jié)省行政乃至司法資源。同樣，對于納稅人，這樣的操作也有益處：如果稅務(wù)機(jī)關(guān)在事前審查時(shí)沒有對避稅安排提出異議，那么事后就不能再指控納稅人隱瞞信息，讓納稅人對自身行為的合法性更加確定。但也有學(xué)者認(rèn)為，這種所謂的“確定性”也可能會反過來帶來不確定性。Viktoria W?hrer[12]在《數(shù)據(jù)保護(hù)和納稅人權(quán)利：自動交換信息帶來的挑戰(zhàn)》一書中指出：稅務(wù)機(jī)關(guān)在特定制度披露后沒有做出反應(yīng)這一事實(shí)，并不自動意味著稅務(wù)機(jī)關(guān)接受了這種結(jié)構(gòu)；如果稅務(wù)機(jī)關(guān)在多年后的審計(jì)中表明不再接受這種結(jié)構(gòu)，納稅人可能會感到被騙。因此，對于這種“確定性”的取得，需要稅務(wù)機(jī)關(guān)對制度和規(guī)則的進(jìn)一步明晰，避免損害納稅人的信任。

三、自動信息交換背景下我國的反避稅進(jìn)路

（一）自動信息交換在我國的發(fā)展

我國于2018年開始根據(jù)自動信息交換標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行信息交換。為了使收集和報(bào)告信息的申報(bào)金融機(jī)構(gòu)知曉自動交換的信息范疇，我國發(fā)布了《非居民金融賬戶涉稅信息盡職調(diào)查管理辦法》，并發(fā)布了具有法律約束力的進(jìn)一步指導(dǎo)。在此框架下，報(bào)告金融機(jī)構(gòu)必須從2017年7月1日起開始對新賬戶實(shí)施盡職調(diào)查程序[15]。對于原有賬戶，報(bào)告金融機(jī)構(gòu)必須在2017年12月31日前完成高價(jià)值個(gè)人賬戶的盡職調(diào)查程序，并在2018年12月31日前完成低價(jià)值個(gè)人賬戶和實(shí)體賬戶的盡職調(diào)查程序。在最初的全球論壇同行評審期間，我國對其立法框架進(jìn)行了多次修訂，最后一項(xiàng)修正案于2020年9月16日生效。在自動信息交換標(biāo)準(zhǔn)下，我國是《多邊稅收行政互助公約》的締約方，并于2018年及時(shí)啟動了相關(guān)的共同報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)（CRS）多邊主管當(dāng)局協(xié)議進(jìn)行交流，訂立雙邊協(xié)議。在2021年金融賬戶信息自動交換同行審議中，我國的法律框架總體上被確定為“到位”。

（二）我國反避稅進(jìn)路探索

在自動信息交換法律框架基本確立的基礎(chǔ)上，我國應(yīng)進(jìn)一步探索自動信息交換背景下的反避稅進(jìn)路。據(jù)測算，跨國公司在華虧損率高達(dá)50%以上，但絕大部分并非真正虧損，而是通過納稅籌劃把利潤轉(zhuǎn)移到了其他國家?！鞍袵DP留給當(dāng)?shù)?，把利潤全部帶走”已?jīng)成為一些跨國公司的慣例。通過與締約國互換涉稅信息，征稅機(jī)關(guān)能夠有效打擊瞞報(bào)征稅地實(shí)際利潤等基于信息不對稱的避稅行為，避免稅款流失。因此，利用加入自動信息交換的契機(jī)探索反避稅路徑，對于我國反避稅進(jìn)路的完善具有十分重要的意義。

1.明確稅收濫用行為的判定標(biāo)準(zhǔn)，提高稅收監(jiān)管確定性。在稅收征管體系中，自動信息交換對納稅人的威懾作用，在于其提高了涉稅信息的透明度。納稅人難以利用信息不對稱進(jìn)行納稅籌劃，因此減少了避稅安排。但這種威懾力發(fā)揮作用的前提，是納稅人清楚地知道哪些避稅行為是征稅機(jī)關(guān)可以接受的，哪些避稅行為是會受到打擊制裁的。即：稅收監(jiān)管必須具有確定性。于納稅人而言，只有獲得了這種確定性，才能有序地開展納稅籌劃，避免從事會被認(rèn)定為濫用稅收權(quán)利的避稅安排。如果征稅機(jī)關(guān)缺乏對于稅收濫用行為的明確認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，在不同情境下用缺乏統(tǒng)一性的標(biāo)準(zhǔn)對納稅人隨機(jī)進(jìn)行制裁處罰，那么納稅人在作出任何稅收安排時(shí)，都會擔(dān)心會被征稅機(jī)關(guān)認(rèn)定為稅收濫用行為。這顯然不利于納稅人的權(quán)利保障，也不利于自動信息交換制度反避稅功能的發(fā)揮。

因此，應(yīng)對可接受的納稅籌劃和不可接受的稅收濫用行為加以區(qū)分，分別采取不同的管理措施，而非在進(jìn)行稅收監(jiān)管時(shí)模糊地適用“反避稅”概念?！靶滩豢芍豢蓽y”的時(shí)代早已成為歷史，稅務(wù)機(jī)關(guān)有義務(wù)向所有納稅人公開明確的稅收濫用判定標(biāo)準(zhǔn)，保證稅收監(jiān)管的確定性。對所有避稅行為進(jìn)行缺乏針對性的打擊是對納稅人權(quán)利的過分限制，違背了稅收公平的基本原則，也不利于發(fā)揮自動信息交換制度的反避稅功能。納稅人在了解濫用型納稅籌劃的判定標(biāo)準(zhǔn)后，在進(jìn)行稅收安排時(shí)，能夠在更大程度上避免從事稅收濫用行為，同時(shí)也可以放心地從事稅務(wù)機(jī)關(guān)明確表示可以接受的納稅籌劃。

要實(shí)現(xiàn)這種稅收監(jiān)管的確定性，需要對避稅和稅收濫用等概念進(jìn)行區(qū)分說明。經(jīng)合組織對避稅（tax avoidance）的定義是：“一個(gè)難以定義的術(shù)語，但通常用于描述旨在減少納稅義務(wù)的納稅人事務(wù)的安排，盡管這種安排可能是嚴(yán)格合法的，但它通常與其聲稱要遵循的法律的意圖相矛盾”[16]。從整體上看，避稅行為在形式上符合稅收規(guī)則，但其實(shí)質(zhì)上違背了相關(guān)規(guī)則的立法目的。由避稅行為帶來的額外稅收利益，有悖于稅法的公平且違背了量能課稅原則[17]。但同時(shí)，基于私法“法無禁止皆可為”的特點(diǎn)，納稅人根據(jù)稅收法律規(guī)定，為了減輕稅負(fù)而對自身應(yīng)稅行為進(jìn)行調(diào)整和安排的行為，又不應(yīng)被完全禁止。如果完全禁止納稅人進(jìn)行任何納稅籌劃，則有公權(quán)力過度侵犯私權(quán)利的嫌疑。因此，有必要對避稅行為進(jìn)行進(jìn)一步的細(xì)化區(qū)分。

大多數(shù)民主社會都同意公民有權(quán)通過納稅籌劃來減輕其稅負(fù)。但各國政府也普遍認(rèn)同，這項(xiàng)權(quán)利并不適用于稅收濫用（tax abuse）[18]。稅收濫用所反映的是缺乏有效經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的純粹人為交易。一項(xiàng)納稅籌劃行為是否構(gòu)成稅收濫用，可以利用經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則加以判斷。根據(jù)美國《國內(nèi)稅收法典》規(guī)定，一項(xiàng)交易只有同時(shí)符合兩個(gè)要件，才能被視為具有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)：該交易以有意義的方式改變了納稅人的經(jīng)濟(jì)地位；納稅人在開展此類交易時(shí)具有實(shí)質(zhì)性目的。并且，一項(xiàng)交易行為如果僅僅對于納稅人的聯(lián)邦所得稅稅負(fù)產(chǎn)生影響，則認(rèn)為不符合上述兩項(xiàng)要求。經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則在我國立法中也有所體現(xiàn)，如《企業(yè)所得稅法》第四十七條“企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整”為我國的一般反避稅條款[19]。在此基礎(chǔ)上，應(yīng)進(jìn)一步細(xì)化合理商業(yè)目的的判斷標(biāo)準(zhǔn)，明確舉證責(zé)任，以使納稅人在自動信息交換背景下能夠更加清楚自身行為的后果，從而進(jìn)行合理安排。這樣才能使自動信息交換這一機(jī)制更好地起到監(jiān)督作用，從而規(guī)范納稅人的行為，起到反避稅的效果。

2.限定自動信息交換中公開信息的范圍。如上文所述，自動信息交換制度能夠促進(jìn)反避稅的重要原因之一是信息公開。涉稅信息的公開能夠?qū){稅人產(chǎn)生威懾作用，使其基于維護(hù)自身聲譽(yù)等方面的考量而進(jìn)行自我約束。稅收情報(bào)交換是國際領(lǐng)域稅收征管權(quán)力的合作，但是情報(bào)交換會將納稅人的身份、賬戶等各種個(gè)人信息暴露給稅務(wù)機(jī)關(guān)當(dāng)局，這與個(gè)人信息的隱私權(quán)存在明顯沖突。公開納稅人信息的行為，在某種程度上是為了實(shí)現(xiàn)反避稅這一公共利益而讓渡納稅人的個(gè)人信息權(quán)等權(quán)利。納稅人信息是“最敏感的個(gè)人信息之一”，因此對于涉稅信息的公開必須十分審慎。如果信息被過度公開，稅務(wù)機(jī)關(guān)的信息保護(hù)能力很可能因此遭受質(zhì)疑，進(jìn)而導(dǎo)致我國納稅人對自動信息交換工作的配合度降低，其他國家與我國簽訂自動信息交換雙邊協(xié)定的意愿減弱。這些都會使自動信息交換制度的反避稅功能大打折扣。納稅人權(quán)利的讓渡必須有明確界限，因此有必要在自動信息交換制度中明確劃定公開信息的范圍。

筆者認(rèn)為，在自動信息交換的背景下，我國可以嘗試構(gòu)建一種信息的篩選與分類機(jī)制。在自動信息交換中，哪些信息需要被收集、交換，對自動信息交換的工作效率以及納稅人信息保護(hù)都會產(chǎn)生影響。一方面，在信息的收集中，應(yīng)當(dāng)只對必要信息進(jìn)行收集和交換。有學(xué)者建議，對于“所必需的情報(bào)”和“可預(yù)見相關(guān)的情報(bào)”的交換范圍在立法中應(yīng)進(jìn)一步明確，以便區(qū)別對待不同締約國的情報(bào)交換請求[20]。如果將非必要信息以及締約國可以自行獲取的涉稅信息也納入自動信息交換的范疇，會降低自動信息交換的工作效率，還會增加納稅人信息保護(hù)的難度，影響自動信息交換制度的反避稅效果。對于自動信息交換協(xié)議中所包含的信息范圍、內(nèi)容，我國應(yīng)細(xì)化法律規(guī)定，確保這些信息有批量自動交換的必要。

另一方面，在自動信息交換中，應(yīng)區(qū)分需要向社會公眾公開的信息以及需要稅務(wù)機(jī)關(guān)嚴(yán)格保密的信息。對不同的信息分別處理，既能提高自動信息交換制度的運(yùn)行效率，還能更有效地保護(hù)納稅人隱私。對于僅供稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部審查、不對社會公眾公開的納稅人信息，在收集、交換等環(huán)節(jié)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行嚴(yán)格保密；對于需要公開的信息，納稅人的知情權(quán)也應(yīng)得到保護(hù)。在收集納稅人信息之前，就應(yīng)當(dāng)告知納稅人哪些信息會被公開。與非自動的信息交換制度相比，由于自動信息交換的自發(fā)性、批量性等特征，在自動信息交換中很難即時(shí)征求當(dāng)事人對于信息披露的意見。因此，在自動信息交換背景下，應(yīng)當(dāng)提前告知納稅人需要收集哪些信息進(jìn)行公開，以及公開這些信息的理由。在信息收集之前，當(dāng)事人對收集、公開的信息存在異議，認(rèn)為超出必要范圍的，應(yīng)當(dāng)為其提供合理的申訴途徑，防止自動信息交換制度對于納稅人信息權(quán)的過度侵犯。

3.構(gòu)建征稅機(jī)關(guān)對于納稅人納稅籌劃安排的事前評估機(jī)制。在自動信息交換中，除了通過信息披露為納稅人帶來的自我約束作用，還可以嘗試構(gòu)建一種提前對納稅人的稅收安排給出評估意見的機(jī)制。有針對性地提前告知可以讓納稅人提前知曉某一納稅籌劃方式的后果。這樣，在提高稅收安排確定性的同時(shí)，也能從源頭上有效規(guī)避許多不合規(guī)的避稅行為。納稅人可以要求征稅機(jī)關(guān)提供咨詢性（非約束性）裁決，通過這些裁決向稅務(wù)機(jī)關(guān)征求其對特定交易的看法。這種做法能夠?qū)嵤┑那疤嵩谟冢{稅人對稅務(wù)機(jī)關(guān)的坦誠不會招致制裁。納稅人應(yīng)該能夠向稅務(wù)機(jī)關(guān)披露納稅籌劃安排，而不必?fù)?dān)心披露后的任何處罰風(fēng)險(xiǎn)。在得知稅務(wù)機(jī)關(guān)對特定納稅籌劃行為的態(tài)度后，無論其認(rèn)可與否，納稅人都可以獲得一種確定性，最終達(dá)到減少稅收濫用行為的效果。

然而，也有學(xué)者指出，這種“確定性”也可能反過來變成一種“不確定性”。對于某一納稅籌劃行為，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)在預(yù)先知道后沒有對納稅人提出異議或出面干預(yù)，其事后還能否再將其認(rèn)定為濫用的避稅行為，要求納稅人補(bǔ)繳稅款甚至對其進(jìn)行處罰？稅務(wù)機(jī)關(guān)在特定涉稅安排被披露后，即使沒有做出相應(yīng)反應(yīng)，也并不自動表明該納稅行為為稅務(wù)機(jī)關(guān)所接受。如果這樣，強(qiáng)制披露規(guī)則可能反而會增強(qiáng)納稅人的不確定性，而不是增強(qiáng)確定性。對于納稅人所披露的信息，稅務(wù)機(jī)關(guān)看似通過不做出反應(yīng)來“接受這種納稅安排”；然而，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)在幾年后的審計(jì)中，對曾經(jīng)“默示認(rèn)可”的稅收安排加以否認(rèn)，納稅人可能會感到受騙。這會極大地?fù)p害納稅人的確定性。

對此，筆者認(rèn)為，如果在稅務(wù)機(jī)關(guān)對特定稅收安排進(jìn)行審查并認(rèn)定其可以接受之后，有關(guān)涉稅事項(xiàng)發(fā)生的客觀變化，可能導(dǎo)致一項(xiàng)本來可以被接受的稅收安排事后被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為需要干預(yù)的避稅行為。在這種情形下，排除稅務(wù)機(jī)關(guān)在前期審查時(shí)存在受賄、失職，以及納稅人在前期惡意隱瞞重大信息等情況，對于一項(xiàng)納稅籌劃是否屬于稅收濫用的認(rèn)定，應(yīng)該以實(shí)際情況為主，不能因稅務(wù)機(jī)關(guān)事前的“默示”，就排除其后期對稅收濫用行為進(jìn)行干預(yù)的權(quán)力。這種安排雖然可能會為納稅人帶來不確定性的負(fù)面影響，但只有這樣，才符合稅收公平的原則。否則，對于同樣性質(zhì)的納稅籌劃行為，只因稅務(wù)機(jī)關(guān)獲取相關(guān)信息的時(shí)間節(jié)點(diǎn)不同就給予截然不同的處置方式，顯然有違稅收公平。

四、結(jié)語

信息交換能夠提高不同管轄主體之間的信息透明度，進(jìn)而遏制由于信息不對稱而造成的稅收濫用，能有效減少避稅行為的發(fā)生。自動信息交換因其批量性、自發(fā)性等特征，在反避稅方面效果顯著。我國是《多邊稅收行政互助公約》的締約方，已于2018年開始根據(jù)自動信息交換標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行信息交換，并訂立雙邊協(xié)議。對于我國而言，應(yīng)抓住這場國際稅收情報(bào)自動交換運(yùn)動的契機(jī)，充分利用自動信息交換制度的反避稅作用，打擊國際避稅行為?？梢詮拿鞔_稅收濫用行為的判定標(biāo)準(zhǔn)、限定自動信息交換中公開信息的范圍、構(gòu)建納稅籌劃的事前評估機(jī)制等角度完善我國稅收情報(bào)交換工作機(jī)制，加強(qiáng)我國情報(bào)交換中納稅人的權(quán)利保護(hù)，提高征稅部門的工作效率。在此基礎(chǔ)上，對自動信息交換背景下的反避稅路徑進(jìn)行進(jìn)一步探索。