白 冰

(中國政法大學(xué) 中歐法學(xué)院,北京 102249)

國家政策來源于制度供給。 關(guān)注環(huán)境保護稅的征收制度,為穩(wěn)健完成碳中和目標鞏固了基礎(chǔ),學(xué)者們亦為此提出了不同的見解與主張。 然而,大部分學(xué)者在討論環(huán)境保護稅制度時,過于關(guān)注政府如何征收稅款,沒有將環(huán)境保護稅法的立法初衷和政策精髓貫穿其中,從而忽視了微觀上的調(diào)控實際上可以起到引導(dǎo)宏觀發(fā)展的作用。 因此,需要細致梳理環(huán)境保護稅征收制度中存在的問題,結(jié)合立法背后的意旨,創(chuàng)新性地解決問題并發(fā)展環(huán)境保護稅征收制度。

1 環(huán)境保護稅征收制度面臨的問題

1.1 主體征稅能力不強

在《中華人民共和國環(huán)境保護稅法》第二條,稅法建立的基礎(chǔ)部分,首先就對納稅人的范圍予以了限定,直接指出環(huán)境保護稅納稅人分為兩類,分別是企事業(yè)單位與其他的生產(chǎn)經(jīng)營單位,覆蓋面較廣。 眾多生產(chǎn)經(jīng)營單位在向稅務(wù)部門上報后,稅務(wù)部門履行征收稅務(wù)的職能,然后將生產(chǎn)經(jīng)營單位提交的相關(guān)信息移交生態(tài)環(huán)境主管部門和其他機關(guān),由后者進行核實。 紛繁復(fù)雜的信息導(dǎo)致了各政府部門之間極易出現(xiàn)信息溝通不暢,不能及時反饋或者不能及時調(diào)查清楚信息的真實性問題,進而導(dǎo)致稅務(wù)機關(guān)不能實現(xiàn)對環(huán)境保護稅及時追繳,這反而削弱了稅收強制力。 如果不能及時解決,就會重演前些年在婚姻家庭領(lǐng)域出現(xiàn)的大量投機者辦假證進行真假離婚的荒謬案例,也會變相鼓勵污染型的生產(chǎn)經(jīng)營模式。[1]

環(huán)境保護稅不僅僅涉及稅務(wù)機關(guān),還涉及生態(tài)環(huán)境主管部門。 環(huán)境保護稅作為大氣污染稅、水污染稅還有固體廢物稅等多類稅種的統(tǒng)稱,涵蓋了與環(huán)境相關(guān)的各類稅種。 針對性強、專業(yè)性強、異質(zhì)性高是環(huán)境保護稅的特點。 對應(yīng)的,就要求生態(tài)環(huán)境主管部門具備較高的技術(shù)監(jiān)管方法,引進尖端的污染探測設(shè)備。 對于生態(tài)環(huán)境主管部門內(nèi)部人員設(shè)置,也應(yīng)以環(huán)境領(lǐng)域與稅務(wù)領(lǐng)域知識相結(jié)合的復(fù)合型人才為主。 但是,目前生態(tài)環(huán)境主管部門鮮有高端探測設(shè)備和技術(shù)監(jiān)管方法,內(nèi)部更是缺乏專業(yè)領(lǐng)域人才。 在履行職能時,過于強調(diào)自身的行政職能而忽視了其部門獨有的專業(yè)性與綜合性,導(dǎo)致對稅務(wù)機關(guān)發(fā)揮征稅職能的掣肘。

構(gòu)成稅收法律關(guān)系包括兩方面主體,分別是國家與納稅人,而前者無論是從理論還是實際,都應(yīng)當被賦予強制性的行政權(quán)力,因為稅收是鞭策國家三駕馬車前進的重要動力。 雖然經(jīng)過《中華人民共和國環(huán)境保護稅法》和《中華人民共和國稅收征收管理法》的雙重授權(quán),但是在實際履職過程中,稅務(wù)機關(guān)還是會遭遇難以征稅的問題與阻礙。 法律實然層面上,規(guī)定的稅收強制性并沒有轉(zhuǎn)化為稅務(wù)機關(guān)征收的強制力,使得其稅收法定的理論基礎(chǔ)成為空談。 前者能否貫徹到底,關(guān)系到國家政策能否堅定地施行,這也是保障國家錢袋子充實的核心。

1.2 企業(yè)成本與創(chuàng)新的關(guān)系處理

過多增加環(huán)境保護稅稅負,提高企業(yè)成本,導(dǎo)致沒有資金用來創(chuàng)新;過少削減環(huán)境保護稅負,降低企業(yè)成本,豐富資金也未必能保證企業(yè)用來創(chuàng)新,企業(yè)成本小于社會成本反而會導(dǎo)致污染加劇。 目前,我國所存在的問題為后者,如果不加以調(diào)整,最終可能出現(xiàn)誰置污染于不顧誰受益越大,而誰投入污染治理費越多誰受損越多[2]的怪象。

在環(huán)境保護稅征收制度設(shè)計和實施過程中,始終面臨著創(chuàng)新引導(dǎo)和成本核算兩難問題。 環(huán)境保護稅本身具有刺激經(jīng)濟性、財政收入性和調(diào)節(jié)生產(chǎn)性等性質(zhì),對應(yīng)著經(jīng)濟職能、財政職能和調(diào)節(jié)職能等。 我們常說,價值決定結(jié)構(gòu),結(jié)構(gòu)決定功能。 成本與創(chuàng)新的問題就是環(huán)境保護稅內(nèi)在價值矛盾的體現(xiàn)。

我國正在從過去粗放的傳統(tǒng)經(jīng)濟結(jié)構(gòu)向高質(zhì)量低碳環(huán)保可持續(xù)發(fā)展的經(jīng)濟結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型。 在大刀闊斧的全領(lǐng)域改革的進程中,環(huán)境保護稅的出臺就是其中重要的一環(huán)。 提到“稅”,必然聯(lián)想到“成本”。 如何適當加稅,確確實實瞄準污染企業(yè),貫徹“誰污染,誰納稅”精神,秉持“污染者負擔(dān)”原則,引導(dǎo)企業(yè)走向自我革新,著實需要考慮再三。 另外,在美國挑起貿(mào)易戰(zhàn)和兩會定調(diào)“2019 年是中小企業(yè)減負年”的宏觀背景下,到底是增加環(huán)境保護稅的征收,加強政府抵御風(fēng)險能力,還是順應(yīng)國內(nèi)政策適當降低稅率,堅持鼓勵中小企業(yè)創(chuàng)新發(fā)展,是一個棘手的選擇題。 這也是微觀視角下,中國經(jīng)濟轉(zhuǎn)型陣痛期出現(xiàn)的各類問題的滄海一粟。

應(yīng)當指出的是,之所以環(huán)境保護稅在實施過程中主要考慮的是對企業(yè)的創(chuàng)新引導(dǎo)和其成本核算,沒有將稅最原始的職能——財政收入職能,納入考慮范圍內(nèi),是因為環(huán)境保護稅本質(zhì)上是為了改善環(huán)境。 環(huán)境保護稅設(shè)計的初衷是通過收稅促使企業(yè)成為“環(huán)境友好型”和“資源節(jié)約型”企業(yè),謀得經(jīng)濟與環(huán)境和諧共處。 故財政收入不是環(huán)境保護稅的核心內(nèi)容。 部分省市在“費改稅”時,將收費標準直接平移到收稅標準,就可以看出其理念所在。

1.3 稅收優(yōu)惠措施不夠完善

《中華人民共和國環(huán)境保護稅法》出臺至今,大體上框架雖然結(jié)構(gòu)完整,可在一些細節(jié)問題上規(guī)定尚不細致與完善,稅收優(yōu)惠措施就是其中之一。

1.3.1 農(nóng)業(yè)生產(chǎn)規(guī)定免征措施不合理

目前,法律僅以規(guī)?；B(yǎng)殖為對象進行征稅,對其他農(nóng)業(yè)生產(chǎn)方式全方位地予以免征,一刀切。而對于農(nóng)業(yè)領(lǐng)域的環(huán)境保護稅,法律的制定必須且急需結(jié)合實際。 中國由于耕地少且規(guī)?；潭鹊?主要還是沿襲改革開放以來的以家庭為單位進行農(nóng)業(yè)生產(chǎn)。 個體式的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)是環(huán)境保護稅在稅收優(yōu)惠措施針對對象上的“遺漏”。 立法本意上,這樣的規(guī)定可能考慮的是盡量避免增加農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者的負擔(dān)。 但是另一方面,完全不覆蓋到個體式的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)還是欠妥的。 此外,征收制度不僅要有全面的法律規(guī)范保證,還應(yīng)當做到有節(jié)制地征稅。[3]針對成本較低,污染度又較高的化肥、農(nóng)藥企業(yè),可以個別予以低征稅,高效地發(fā)揮環(huán)境保護稅的調(diào)節(jié)生產(chǎn)功能。

1.3.2 免征種類單一

除了對農(nóng)業(yè)和流動性污染源進行規(guī)定,其他兩種污染征稅均以“國家和地方規(guī)定的排放標準”為線,相對單一。 對于企業(yè)來說,為了避免被征收高額的環(huán)境保護稅,必然進行綠色環(huán)保的科技研發(fā),對于相關(guān)的科研成果也可以作為企業(yè)在一定時期內(nèi)免征環(huán)境保護稅的依據(jù)。 環(huán)境保護稅一般按季度繳納,故可參照以季度為單位免征?？梢越柚罨愔聘母锏男聲r代背景[4],積極予以修改,這樣才有利于鼓勵創(chuàng)新研發(fā),加快綠色經(jīng)濟發(fā)展。 另外,盡管《中華人民共和國環(huán)境保護稅法》第十三條具體內(nèi)容尚不完善,僅僅將減稅標準劃為兩級,有些粗略,但是仍然表明了鼓勵減少污染的態(tài)度。 倘若企業(yè)污染排放的應(yīng)稅污染物遠遠高于標準呢? 《中華人民共和國環(huán)境保護稅法》沒有給出具體答案,這就容易導(dǎo)致超出百分之五和超出百分之一百零五的企業(yè)在選擇科研投資上的決定不盡相同,直接的結(jié)果就是高污染企業(yè)放棄綠色創(chuàng)新,將成本轉(zhuǎn)嫁給最終消費者。

2 環(huán)境保護稅征收制度的本土發(fā)展與域外經(jīng)驗

2.1 本土發(fā)展

伴隨著經(jīng)濟高速發(fā)展,我國環(huán)境保護稅征收制度在本土發(fā)展上,總體呈現(xiàn)出:被動向主動轉(zhuǎn)化、粗放向細致轉(zhuǎn)化以及分散向系統(tǒng)轉(zhuǎn)化的特點。由于環(huán)境保護稅征收制度的革新,出現(xiàn)了上文提到的三個代表問題。 在提出創(chuàng)新方案前,應(yīng)當厘清歷史發(fā)展的脈絡(luò),并結(jié)合中國國情進一步分析與思考。

國際上,在20 世紀70 年代,我國首次參加并討論了關(guān)于世界各國各地區(qū)環(huán)境問題的會議,該會議也讓中國領(lǐng)導(dǎo)人開始關(guān)注環(huán)境保護領(lǐng)域。 會議后,我國就制定了環(huán)境保護的相關(guān)文件。 國內(nèi),自20 世紀80 年代改革開放以來,我國各級政府的執(zhí)政方針始終是以經(jīng)濟建設(shè)為中心,注重對外資的引進和稅收的大幅減免,鼓勵城鎮(zhèn)化發(fā)展。經(jīng)濟建設(shè)由此正式拉開了從農(nóng)業(yè)國家向工業(yè)國家轉(zhuǎn)型的序幕。 期間,人們陸續(xù)發(fā)現(xiàn)了羅布泊干涸、北京大沙塵暴和西北沙漠邊緣擴張等環(huán)境問題,引發(fā)了對環(huán)境保護的思考,進而促使了《中華人民共和國環(huán)境保護法(試行)》的出臺。

2.1.1 立法與執(zhí)法問題

近四十年來,環(huán)境保護稅征收制度在立法與執(zhí)法上的問題導(dǎo)致主體征稅能力不強。 立法上,在制度設(shè)計的前期與中期,只是被動地制定環(huán)境保護規(guī)定,勢必是不完整且不健全的,也不能做到權(quán)責(zé)明確的制度要求。 且早期環(huán)境保護稅規(guī)定的出臺大多數(shù)層級較低,沒有自己的法律,無法構(gòu)筑其稅務(wù)機關(guān)的權(quán)威性。 執(zhí)法上,環(huán)境為政策讓路已經(jīng)成為一種政策慣性,廣泛存在于各地方,這是環(huán)境保護稅征收制度具體實施的現(xiàn)實障礙,需要長期消化解決,轉(zhuǎn)變政府執(zhí)政理念。 放棄計劃經(jīng)濟轉(zhuǎn)而逐步走向市場經(jīng)濟,實施行政體制的改革,以小政府為構(gòu)建目標等政策轉(zhuǎn)變可以看出,簡政放權(quán)的政策與需要建立嚴密的環(huán)境保護稅務(wù)體系相矛盾。 政府在部門構(gòu)建時又與時代潮流格格不入,使之應(yīng)接不暇。 這也是《中華人民共和國環(huán)境保護稅法》醞釀十年才出臺的原因。 稅務(wù)機關(guān)在征收時隨意性較高,依法執(zhí)政效果不明顯。 這是政府對環(huán)境保護不夠重視的外在表現(xiàn),也是對稅收可以作為環(huán)境保護調(diào)整手段認知的不足。

2.1.2 行政政策問題

近四十年來,行政政策的介入導(dǎo)致企業(yè)綠色創(chuàng)新積極性不高。 環(huán)境保護稅的最初產(chǎn)生是國家政策的法律體現(xiàn),即經(jīng)歷了由政策向法律的過渡,強調(diào)企業(yè)必須朝著綠色環(huán)保、無污染且高產(chǎn)能的方向發(fā)展。 所以,環(huán)境保護稅最初體現(xiàn)了強烈的政府行政態(tài)度,由政府牢牢控制和命令企業(yè)的綠色發(fā)展。 這種行政性質(zhì)帶有計劃經(jīng)濟下政府的職能色彩,直接介入了企業(yè)的布局規(guī)劃,不利于企業(yè)的自我調(diào)控和戰(zhàn)略決策,不利于企業(yè)在環(huán)境保護意識上的自我構(gòu)建。 出現(xiàn)了企業(yè)環(huán)保意識不強、自發(fā)創(chuàng)新性不夠、對環(huán)境保護稅認可度不高等一系列問題。 企業(yè)內(nèi)部思想的問題更易阻礙企業(yè)實現(xiàn)綠色創(chuàng)新的愿望,使之轉(zhuǎn)而意圖求助于其他非法方法,實施漏稅、規(guī)避法律的活動。 政府的相關(guān)部門應(yīng)當由強烈行政的性質(zhì)向行政與專業(yè)共存的性質(zhì)轉(zhuǎn)變[5],由直接介入向意見咨詢轉(zhuǎn)變。

2.1.3 措施精細化問題

近四十年來,社會的高速發(fā)展導(dǎo)致稅收優(yōu)惠措施精細化程度不高。 目前的規(guī)定仍然不夠細致,此種情況下,上升的征稅成本和權(quán)力尋租現(xiàn)象必然相互促進,形成惡性循環(huán)。[6]在歐美等發(fā)達國家,社會發(fā)展較為穩(wěn)定,環(huán)境保護稅征收制度已經(jīng)經(jīng)歷了幾十年的發(fā)展和完善。 相對來說,我國社會可塑性高,面對時時變化的社會發(fā)展現(xiàn)狀,《中華人民共和國環(huán)境保護法》還是略顯單薄。 部分領(lǐng)域的稅收優(yōu)惠措施對政策的回應(yīng)仍為空白。 稅收優(yōu)惠措施雖然有基本的制度框架,還有相應(yīng)的“兜底條款”,但是仍然不能滿足日益增長的企業(yè)需求,缺乏對國家政策的響應(yīng)。 “中國制造2025”是十九大以來黨指出的國家發(fā)展方向,是對中國制造高質(zhì)量發(fā)展的最新要求。 稅收優(yōu)惠措施仍然停留在對農(nóng)業(yè)、車輛、污染標準三方面的劃分,忽視了國家經(jīng)濟發(fā)展政策的現(xiàn)實需要。 完全可以將農(nóng)業(yè)個體發(fā)展、綠色創(chuàng)新等方面納入稅收優(yōu)惠措施考慮范圍內(nèi),進而逐步形成制度與企業(yè)之間的良性互動,讓制度“活”起來。

2.2 域外經(jīng)驗

環(huán)境保護稅是一個自我消滅的稅種,它設(shè)立的目的是通過稅負的增加或減少,最終實現(xiàn)環(huán)境低污染甚至無污染,構(gòu)建生態(tài)和諧的社會。 這就說明,環(huán)境保護稅是針對環(huán)境問題而設(shè)的,而環(huán)境問題直接與工業(yè)生產(chǎn)相關(guān)。 我國是一個“壓縮型”的工業(yè)進程國家,用40 年走了西方發(fā)達國家近200 年的現(xiàn)代化路程。 西方國家有很長的工業(yè)時間維度,這直接使得我們在進行環(huán)境保護稅制度建設(shè)時,必須考慮借鑒域外先進經(jīng)驗。

美國曾經(jīng)面臨比我國更為嚴重的環(huán)境問題:二戰(zhàn)過后,能源消耗量直線上升,大氣污染嚴重,即使不抽煙、不接觸工地等粉塵較多區(qū)域,很多美國人也會患上嚴重的肺病。 相比之下,我國的霧霾可能就“不值一提”了。 隨后,美國出臺了近350 萬字的《美國國內(nèi)收入法典》,在第三十八章針對環(huán)境保護稅征收作了詳細的規(guī)定。

《美國國內(nèi)收入法典》對稅務(wù)機關(guān)征稅權(quán)力作出了明確規(guī)定,起到了提綱挈領(lǐng)的作用。 它規(guī)定了美國征稅體制是分散立法、稅源共享、自上而下資金補助的分稅制模式。[7]這使得各機關(guān)權(quán)責(zé)明確,對稅收法定原則進一步詮釋。 例如煤炭稅,美國將其劃歸為聯(lián)邦稅的一種。 主要考慮到在煤礦生產(chǎn)和運輸過程中,煤炭工人飽受“煤肺病”的困擾,專項設(shè)置煤炭稅,可以針對煤礦工人設(shè)立社會保險基金進行保障。 木材消費稅作為州稅的一種,征稅抑或不征稅均取決于各州內(nèi)的樹木保護情況,聯(lián)邦政府不過多參與。 因為該稅種與各地域森林覆蓋率有緊密的聯(lián)系,難以制定普遍標準。此外,燃油使用稅體現(xiàn)了稅源共享的理念——聯(lián)邦政府和州均可對燃油使用稅進行征收。 稅負的流轉(zhuǎn)使最終消費者所負擔(dān)的稅率增高,進而有利于遏制燃油浪費,減少不必要的燃油消費,鮮明地指出了綠色節(jié)約的政策方向。 對聯(lián)邦、州和地方的征稅權(quán)力逐級規(guī)定,設(shè)置國內(nèi)收入局和州稅局等,既明確了職權(quán)范圍,又有利于稅務(wù)機關(guān)的征繳。 征稅還應(yīng)當保證平等性,即對應(yīng)當被征稅的納稅人一視同仁。[8]而我國就沒有對環(huán)境保護稅做到如此細致的規(guī)定,單純以“稅務(wù)機關(guān)”對主體一語概之,實為不妥。 明晰職權(quán)劃分,規(guī)定稅源歸屬,進而加強稅務(wù)機關(guān)的征稅能力,該方法值得思考與借鑒。

1978 年頒布的《美國能源稅法》積極以創(chuàng)新為導(dǎo)向,調(diào)控企業(yè)成本與社會成本的關(guān)系。 它主張以稅收抵扣政策鼓勵企業(yè)進行能源創(chuàng)新。 以馬克思主義辯證法來看,企業(yè)成本與社會成本之間存在著辯證關(guān)系。 企業(yè)成本低于社會成本,則企業(yè)為了提升利潤,大搞污染,讓社會承擔(dān)后果,達到分散成本的目的;企業(yè)成本高于社會成本,則企業(yè)不會推行污染措施,因為自身成本過高,得不償失,從而達到了保護環(huán)境的目的。 《美國能源稅法》對地?zé)岷统毕l(fā)電技術(shù)進行了相關(guān)規(guī)定:倘若企業(yè)投資研發(fā)地?zé)岷统毕l(fā)電技術(shù),且投資額占總投資額的1/4,即可申請企業(yè)所得稅抵扣。這樣的方法起到了鼓勵企業(yè)創(chuàng)新、降低企業(yè)成本的積極作用,調(diào)動了企業(yè)的積極性,一改因交稅而產(chǎn)生的消極情緒。 這是將社會成本轉(zhuǎn)化為企業(yè)內(nèi)部成本的重要措施,為社會資源進一步優(yōu)化樹立了典范。

美國的稅收優(yōu)惠政策覆蓋面較廣,手段措施更多樣,包括稅收減免與抵扣、收入循環(huán)以及加速折舊等方法。 稅收減免與抵扣在《中華人民共和國環(huán)境保護稅法》也有相應(yīng)的規(guī)定,但是美國在此方面更為細致,包括清潔能源抵扣、雇工公共交通出行抵扣,還有使用太陽能能源稅收減免等措施。 收入循環(huán)主要指政府通過環(huán)境保護稅增加的收入不納入其他領(lǐng)域的政府預(yù)算當中,而是用于環(huán)境保護稅領(lǐng)域的稅收返還。 微觀來說,這樣也能把以家庭為代表的,各個最終被影響的征稅對象吸收到良性互動中。[9]收入循環(huán)制度再一次印證了環(huán)境保護稅的財政收入職能非其主要職能。加速折舊也是清潔能源領(lǐng)域的特殊制度:企業(yè)若購買特定種類設(shè)備,而不是特定廠家設(shè)備,可以提取較多折舊,形成資金回流。 這三種主要的稅收優(yōu)惠措施的確在操作性上更強,效率更高,值得借鑒。 但是美國對于農(nóng)民的環(huán)境保護稅稅收優(yōu)惠政策規(guī)定較少,而中國具有廣袤的土地和近6 億農(nóng)村人口,需要在借鑒完善制度的同時,結(jié)合國情相應(yīng)予以調(diào)整。

3 環(huán)境保護稅征收制度問題的本土化解決方案

3.1 體制創(chuàng)新

法律的推行必須依賴系統(tǒng)科學(xué)的體制,稅法也是如此。 目前,針對環(huán)境保護稅所建立的稅務(wù)征收體制沒能完全適應(yīng)環(huán)境保護稅的特點,呈現(xiàn)出針對性不強、專業(yè)性不強、與其他稅種區(qū)分的異質(zhì)性不高的現(xiàn)實問題。

3.1.1 稅務(wù)科層制

可以借鑒美國完善配套的稅務(wù)科層體制,完善我國的環(huán)境保護稅征收制度。 這并非要求我國建立以國內(nèi)收入局、州稅局為代表的聯(lián)邦征稅機構(gòu)和州征稅機構(gòu),也并非強調(diào)在不考慮城鄉(xiāng)差異的情況下,“一刀切”地建立僵化的統(tǒng)一科層制管理。 而是要注重于業(yè)務(wù)部門之間明晰的職能劃分,尤其是各稅收征收管理部門針對稅種稅源的領(lǐng)域劃分。 稅務(wù)機關(guān)部門間,涉及的不論是個人所得稅,抑或是資源與環(huán)境稅,還是其他的稅收管理領(lǐng)域,都應(yīng)當明確哪個部門管什么,哪個稅種歸誰管,進而明確自己如何管、怎么管。 這才能將存在任意不科學(xué)地加稅減稅問題的部門責(zé)任主體確定好。 因此,關(guān)于合理分配部門間事權(quán)事務(wù)的體制規(guī)定需要明確,這也能夠防止為跨省污染執(zhí)法帶來難題[10],同時,稅務(wù)機關(guān)組織應(yīng)吸納致力于環(huán)境與法律的專業(yè)性人才,引進高端檢測設(shè)備,夯實自身的專業(yè)性基礎(chǔ),才能著重規(guī)劃不同稅種稅源的征收方式和治理方式,從而保證稅收法律的穩(wěn)定性,為制定出更細致有效的稅收制度、增強稅務(wù)機關(guān)征稅能力創(chuàng)造制度條件。

3.1.2 加強黨的領(lǐng)導(dǎo)

可以借鑒我國黨內(nèi)法規(guī)中的相關(guān)制度,加強黨組織或各級領(lǐng)導(dǎo)班子對環(huán)境保護稅征收的領(lǐng)導(dǎo)。 例如,可以借鑒《中國共產(chǎn)黨巡視工作條例》相關(guān)制度規(guī)定與安排,它要求各個任期內(nèi),組織上都應(yīng)當統(tǒng)一進行至少一次的普遍巡視,去實事求是地發(fā)現(xiàn)問題。 我國完全可以依托國家稅務(wù)總局和生態(tài)環(huán)境主管部門內(nèi)的黨組織,或者依托各級政府機關(guān)內(nèi)的領(lǐng)導(dǎo)班子,建立起定期巡視、上下監(jiān)督的稅務(wù)征收制度。 出現(xiàn)問題能夠立刻啟動責(zé)任制,把抽象問題具體化、概括問題個別化,這樣才能把壓力上下傳導(dǎo),達到監(jiān)督和促進國家主體對環(huán)境保護稅的征收履職情況,加強稅務(wù)機關(guān)的征稅能力的目的。

3.1.3 建立信息共享平臺

應(yīng)當加快推進信息共享平臺的建立,打通各主體之間溝通不暢的關(guān)節(jié)。 納稅人、稅務(wù)機關(guān)、生態(tài)環(huán)境主管部門作為環(huán)境保護稅征收制度中的三方主體,任何兩方溝通不暢都會導(dǎo)致出現(xiàn)稅務(wù)征收拖延、征稅效率低的問題。 有效的信息共享平臺可以使納稅人及時上交環(huán)境保護稅計算的相關(guān)材料、抵扣減免稅收的相關(guān)材料;稅務(wù)機關(guān)和生態(tài)環(huán)境主管部門之間能夠及時互相傳遞信息,包括納稅人繳稅信息、納稅人信息核準等。 另外,政府機關(guān)可以聯(lián)手百度、阿里巴巴等互聯(lián)網(wǎng)巨頭,打造高效完整的共享平臺,解決信息共享問題,從而大幅度提高稅務(wù)機關(guān)的環(huán)境保護稅征收能力。

3.2 制度創(chuàng)新

在體制完善的背景下,環(huán)境保護稅征收制度自身也應(yīng)當進行創(chuàng)新。 制度創(chuàng)新與優(yōu)化可以著眼于調(diào)整環(huán)境保護稅率,同時兼顧地區(qū)發(fā)展不平衡的國情,加快建立起社會信用制度,促使企業(yè)運營成本的多元化,進而解決企業(yè)成本與企業(yè)創(chuàng)新的問題。

3.2.1 建立量能課稅原則

應(yīng)當在《中華人民共和國環(huán)境保護稅法》中建立起量能課稅原則,從立法上規(guī)范環(huán)境保護稅的征收。 在稅收法定的基礎(chǔ)上,進一步發(fā)揮環(huán)境保護稅的調(diào)節(jié)與調(diào)控作用。 在大氣污染物上,以北京、山東、內(nèi)蒙古三地為例,稅額分別為“12 元/污染當量”“6 元/污染當量”和“1.2 元/污染當量”。 但是,根據(jù)《中國環(huán)境統(tǒng)計年鑒》,在2016年,北京、山東、內(nèi)蒙古三地的SO2排放量分別約為10 萬t、130 萬t 和120 萬t,時至今日變化不大。 可以發(fā)現(xiàn),各地區(qū)環(huán)境保護稅制定標準差異巨大,沒有一個統(tǒng)一的環(huán)境保護稅稅收標準,主要是依靠各省市政府在國家標準上自行設(shè)定。 所以,目前的標準制定應(yīng)當說還有較大的任意性,需要重新設(shè)定。[11]過高或者過低的稅收標準均不利于本地企業(yè)投資綠色創(chuàng)新,且對本地中小企業(yè)的戰(zhàn)略計劃有較大的負面影響。 環(huán)境保護稅要考慮企業(yè)的成本,過低會使之陷入企業(yè)成本小于社會成本的陷阱,過高又會導(dǎo)致該領(lǐng)域相關(guān)產(chǎn)品趨向于公共產(chǎn)品,排斥市場。 嘗試在《中華人民共和國環(huán)境保護稅法》中建立量能課稅原則,可以考慮地域因素、企業(yè)自身負擔(dān)能力,合理地縮小稅額差距,科學(xué)設(shè)置稅率,梯度設(shè)置稅率。 對過多排放污染物的企業(yè),要對之增加不同程度的稅收,迫使其放棄高污染運營方式。 尤其要注意,區(qū)分好“稅”與“罰”,環(huán)境保護稅不應(yīng)混同于罰款或更嚴厲的懲罰性制度。[12]不妨嘗試建立累進稅率的計算方式,從而建立起公平的稅收基礎(chǔ)制度,促進企業(yè)綠色創(chuàng)新。

3.2.2 結(jié)合社會信用體系

可以與社會信用體系相結(jié)合,使污染環(huán)境企業(yè)的成本多元化。 目前,我國正在一步步地逐漸建立起完善的社會信用體系,不光個人的信用評級會被錄入系統(tǒng),企業(yè)法人的信用評級也是社會信用體系的重要部分。 這是發(fā)展中國家走向發(fā)達國家的發(fā)展必然路徑。 環(huán)境保護稅的目的是調(diào)節(jié)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營,改善當?shù)丨h(huán)境,但是過高的環(huán)境保護稅稅率會導(dǎo)致企業(yè)成本陡升,不利于企業(yè)經(jīng)營發(fā)展,倘若資金鏈斷裂,影響必然巨大。 所以,可以借助社會信用體系,使信用成本成為企業(yè)在污染環(huán)境前需要考慮的成本問題之一。 這樣,考慮到“現(xiàn)金為王”的現(xiàn)實商業(yè)交易,降低環(huán)境保護稅稅率,能夠減少企業(yè)現(xiàn)金支出負擔(dān)。 同時,適當利用信用成本的階梯式懲罰方式,共同調(diào)節(jié)企業(yè)成本。 相輔相成的是,信用成本的建立與調(diào)節(jié),離不開配套的信息共享平臺。 稅務(wù)機關(guān)和生態(tài)環(huán)境主管部門可以更容易地進行調(diào)控,可操作性強。 這樣保證了企業(yè)在現(xiàn)金成本降低的同時,污染環(huán)境的成本沒有降低,而是通過信用成本進行補足。倘若企業(yè)消除污染,進行綠色創(chuàng)新或者有其他利于環(huán)境保護的作為,完全可以恢復(fù)企業(yè)信用評級,達到促進企業(yè)創(chuàng)新、調(diào)控企業(yè)成本的效果。

3.3 政策創(chuàng)新

國家政策的推行,必須是國家法律、社會、經(jīng)濟等各方面助推下完成的。 環(huán)境保護稅本身是一個政策性稅種,所以法律征收制度上的設(shè)計必然要與國家政策相結(jié)合,進而催生出在環(huán)境保護稅領(lǐng)域特殊的法律化的政策措施。 正是這些法律化的政策措施,彌補了政策本身的不足,又直接使中國向環(huán)境保護的戰(zhàn)略目標更近了一步。[13]其中,在稅收優(yōu)惠措施方面表現(xiàn)最為明顯,它是國家政策的外化表現(xiàn)形式,是環(huán)境保護稅實施政策對國家政策的具體回應(yīng),起到了調(diào)節(jié)企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營的作用。

3.3.1 稅收優(yōu)惠措施創(chuàng)新

配合國家農(nóng)業(yè)政策,實現(xiàn)環(huán)境保護稅稅收優(yōu)惠措施的創(chuàng)新。 實現(xiàn)鄉(xiāng)村振興,同時保護生態(tài)環(huán)境,必須依靠廣大的農(nóng)民。 國家對此設(shè)立了三權(quán)分置政策、農(nóng)機購置補貼政策等政策目標,這對環(huán)境保護稅稅收優(yōu)惠措施的設(shè)計有極高的借鑒價值。 目前《中華人民共和國環(huán)境保護稅法》關(guān)于農(nóng)業(yè)的稅收優(yōu)惠極為粗糙,可以在此基礎(chǔ)上進行細化。

前文提到,可以在部分少數(shù)合法生產(chǎn)的、對環(huán)境影響相對較大的農(nóng)業(yè)化學(xué)藥劑適當?shù)卣魇詹糠侄悺?如果農(nóng)民持土地承包權(quán)、經(jīng)營權(quán)交易合同,以及整合土地資源的證明材料的,可以給予一定的環(huán)境保護稅優(yōu)惠,但僅給予合同當事人中的一方。這樣既能扎實推進實施三權(quán)分置政策的土地改革進程,又能避免重復(fù)免減稅。 持特定幾類大型農(nóng)機設(shè)備購置證明,達到一定數(shù)量的,予以一定的環(huán)境保護稅優(yōu)惠。 這樣也可以鼓勵農(nóng)民土地耕作現(xiàn)代化、機械化,又通過“大型”“一定數(shù)量”進行限制,避免了投機行為的存在。 兩種增加的稅收優(yōu)惠措施,符合我國實際,容易操作和監(jiān)督執(zhí)行。 農(nóng)業(yè)優(yōu)惠措施的優(yōu)惠幅度不必過大,因為本身農(nóng)民收稅也僅僅針對個別農(nóng)藥、化肥收稅,稅率已經(jīng)很低。 環(huán)境保護稅在農(nóng)業(yè)上的應(yīng)用不是為了增加農(nóng)民負擔(dān),而是給農(nóng)民樹立環(huán)境保護的思想。

3.3.2 擴充優(yōu)惠主體

配合國家“供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革”政策,針對轉(zhuǎn)型企業(yè)設(shè)立一定稅收優(yōu)惠措施。 我國如今面臨著人口紅利衰減、企業(yè)總體稅費較高、產(chǎn)業(yè)區(qū)域結(jié)構(gòu)不協(xié)調(diào)的問題。 所以,必須鼓勵勞動密集型企業(yè)、傳統(tǒng)化工鋼鐵企業(yè)進行轉(zhuǎn)型。 但是轉(zhuǎn)型過程中,企業(yè)面臨問題也很多:擺脫“舒適圈”會喪失大量利潤,進入新領(lǐng)域又不能立刻占有一定的市場份額,還要承擔(dān)著一定的企業(yè)稅負。 而且,企業(yè)在轉(zhuǎn)型過程中,仍然沒有完全放棄過去的生產(chǎn)方式,還要繳納由于高污染、高能耗、高排放產(chǎn)生的環(huán)境保護稅。 那么可以通過對該類型的眾多企業(yè)適用一定的減免環(huán)境保護稅優(yōu)惠措施,減少企業(yè)負擔(dān),促進企業(yè)的成功轉(zhuǎn)型,進而推動“供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革”政策的持續(xù)推行。 這也是環(huán)境保護稅“雙重紅利”,即改善環(huán)境和提供社會福利[13]的重要體現(xiàn)。

3.3.3 加大綠色創(chuàng)新

還需緊密結(jié)合“中國制造2025”和“改革開放”的國家政策。 加大綠色創(chuàng)新,建立起環(huán)境保護稅征收領(lǐng)域的“綠色發(fā)展”政策;推動市場經(jīng)濟發(fā)展,建立起環(huán)境保護稅征收領(lǐng)域企業(yè)“自我調(diào)控”政策。 對進行綠色創(chuàng)新的企業(yè),并且投資綠色環(huán)保領(lǐng)域占總投資比25%的,應(yīng)當給予較大的稅收優(yōu)惠。 對已經(jīng)投入綠色科研,有相應(yīng)突出社會成果的企業(yè),應(yīng)當給予較大的稅收優(yōu)惠措施。之所以此處環(huán)境保護稅稅收優(yōu)惠措施力度較大,是因為環(huán)保領(lǐng)域的投資、環(huán)保方向的科研均需要投入較大的資金,需要予以鼓勵。 此外,推進“改革開放”也要強調(diào)市場的重要性。 《中華人民共和國環(huán)境保護稅法》可以對環(huán)境保護稅的補貼、排污權(quán)交易及押金返還制度予以規(guī)定,進而通過市場反過來激勵企業(yè)減排,讓企業(yè)自身主動加大環(huán)保方向的科研。 這既可以使中國進入到新一輪科技革命的快車道,打開驅(qū)動國家發(fā)展的現(xiàn)代新引擎,又可以為子孫后代留下藍天。 此外,需要指出的是,國際上已經(jīng)出現(xiàn)了利用環(huán)境保護稅對跨國企業(yè)施加影響的現(xiàn)象,使得環(huán)境保護稅甚至異化為新的貿(mào)易壁壘。[14]在一國關(guān)稅極低的情況下,能夠發(fā)揮阻礙他國企業(yè)進入本國市場的巨大屏障作用。 環(huán)境保護稅稅收優(yōu)惠措施對“中國制造2025”和“改革開放”等國家政策的響應(yīng),還能幫助本國企業(yè)達到較高的環(huán)保標準,使之在國外有了另一塊強有力的敲門磚。

3.3.4 發(fā)揮輿論監(jiān)督作用

發(fā)揮黨的群眾路線優(yōu)勢,依靠廣大人民群眾監(jiān)督企業(yè),防止偷稅現(xiàn)象產(chǎn)生。 受十一屆六中全會啟發(fā),結(jié)合我國的政體,群眾路線也可以直接或者間接應(yīng)用到《中華人民共和國環(huán)境保護稅法》中去,依靠人民群眾監(jiān)督征收情況,調(diào)動大家的積極性。 環(huán)境倘若被污染,是很難恢復(fù)的,風(fēng)險很大,稅收優(yōu)惠措施的實施就是要降低和避免這類風(fēng)險。 因此,發(fā)現(xiàn)企業(yè)偷稅,或者上報信息與實際事實不符的問題,應(yīng)當及時取消對其的稅收優(yōu)惠措施,并進行公示。 這樣才能讓百姓看到效果,激發(fā)積極性。 對于再次申報的企業(yè),也應(yīng)當減少環(huán)境保護稅稅收優(yōu)惠的幅度,從而對偷稅現(xiàn)象進行打擊和震懾。 另外,也應(yīng)當開放資源共享平臺,為群眾監(jiān)督提供便利,為百姓生活環(huán)境再增加一道保護線,為環(huán)境保護稅稅收優(yōu)惠措施的實施保駕護航。

4 結(jié)語

在《法哲學(xué)原理》中,黑格爾有云:“法律規(guī)定得愈明確,其條文就愈容易切實地施行?！憋@然,于今日,古哲人的思想也同樣適用。 這句話也給予《中華人民共和國環(huán)境保護稅法》在對于環(huán)境保護稅征收制度的規(guī)定頗多啟發(fā)。 征收主體的征收能力不強、探索如何處理企業(yè)成本與創(chuàng)新的關(guān)系,還有稅收優(yōu)惠措施不完善,均是《中華人民共和國環(huán)境保護稅法》應(yīng)當直接面對和解決的實際問題,不能模糊地、概括地規(guī)定,否則不利于法律的施行。 以對中國本土發(fā)展的思考與域外經(jīng)驗的借鑒相結(jié)合,設(shè)計了體制創(chuàng)新、制度創(chuàng)新和政策創(chuàng)新三大解決方案,發(fā)揮了環(huán)境保護稅作為政策性稅種所應(yīng)當發(fā)揮的作用,將國家政策內(nèi)化到法律制度中去。