張涼

摘要：隨著中國(guó)經(jīng)濟(jì)的持續(xù)快速增長(zhǎng)，租賃業(yè)務(wù)復(fù)雜性越來(lái)越強(qiáng)，社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制不斷完善，舊準(zhǔn)則已經(jīng)無(wú)法滿足時(shí)代變化與業(yè)務(wù)發(fā)展的需求，部分租賃業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理缺乏指導(dǎo)性，為了提高財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性，財(cái)政部對(duì)租賃準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，力求參考國(guó)際會(huì)計(jì)處理慣例，也為中國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)踐提供指導(dǎo)。本文旨在對(duì)新舊租賃準(zhǔn)則的主要變化進(jìn)行了梳理，從各個(gè)維度對(duì)新舊租賃準(zhǔn)則的主要變化進(jìn)行了分析，以期幫助會(huì)計(jì)人員對(duì)修訂后的租賃新準(zhǔn)則進(jìn)行理解，為企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作提供參考。

關(guān)鍵詞：租賃準(zhǔn)則；承租人；出租人

2006年2月頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)-租賃》（財(cái)會(huì)[2006]3號(hào)）雖然對(duì)企業(yè)租賃業(yè)務(wù)的規(guī)范性發(fā)揮積極的指導(dǎo)作用，但隨著租賃交易類型的復(fù)雜，承租人的會(huì)計(jì)處理方式表現(xiàn)出很多不足。準(zhǔn)則要求承租人、出租人都要在租賃初始日將租賃分為兩種類型，按融資租賃方式和經(jīng)營(yíng)租賃方式分別進(jìn)行處理。對(duì)于經(jīng)營(yíng)租賃發(fā)生的租金，承租人應(yīng)該將租金費(fèi)用在租賃期內(nèi)分?jǐn)偛⒋_認(rèn)，按當(dāng)期損益核算，資產(chǎn)使用權(quán)和應(yīng)該承擔(dān)的租金費(fèi)用在資產(chǎn)負(fù)債表中無(wú)法體現(xiàn)出，報(bào)表的信息缺乏透明度，未能滿足財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的需求。2018年12月13日，財(cái)務(wù)部修訂形成了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)-租賃》（財(cái)會(huì)[2018]35號(hào)），并于2019年1月1日起分階段分企業(yè)類型逐步施行新的租賃準(zhǔn)則。新舊租賃準(zhǔn)則的主要變化如下：

一、承租人不再區(qū)分租賃類別

在會(huì)計(jì)處理上，新租賃準(zhǔn)則對(duì)承租方作了最大的修訂。對(duì)承租人而言，舊租賃準(zhǔn)則需要與出租人一樣，先界定租賃方式為哪種類型的租賃，如為經(jīng)營(yíng)性租賃，租賃業(yè)務(wù)僅以租賃費(fèi)用的形式體現(xiàn)在利潤(rùn)表中，資產(chǎn)負(fù)債表上不做任何體現(xiàn)。而在修訂后的新租賃準(zhǔn)則中，承租人不再對(duì)租賃方式進(jìn)行分類，除短期租賃和低價(jià)值租賃之外，其他租賃采用單一會(huì)計(jì)核算方式，在資產(chǎn)負(fù)債表中既確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)又相應(yīng)確認(rèn)了租賃負(fù)債，同時(shí)按照固定資產(chǎn)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定計(jì)提折舊并進(jìn)行減值測(cè)試。在核算的過(guò)程中，要考慮資金的時(shí)間價(jià)值而產(chǎn)生的融資成本，利息前高后低，相關(guān)科目均在資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表中反映。

例1：承租人A公司與出租人B公司簽訂了為期5年的房屋租賃合同，并擁有5年的續(xù)租選擇權(quán)。合同約定，租賃期自2021年1月1日起，租金每年100萬(wàn)元，租金于每年年末支付。租賃開始日，A公司評(píng)估后認(rèn)為，不能合理確定將行使續(xù)租選擇權(quán)，因此，將租賃期限確定為5年；A公司無(wú)法確定租賃內(nèi)含利率，其增量借款利率為每年5%。承租人的會(huì)計(jì)處理：每年年末支付租金，所以5年租賃期的租金需要折現(xiàn)，折現(xiàn)率為增量貸款利率。具體計(jì)算過(guò)程見(jiàn)表1。

二、增加了出租人租賃類別的判斷標(biāo)準(zhǔn)

1.新租賃準(zhǔn)則增加了出租人融資租賃的判斷標(biāo)準(zhǔn)

新準(zhǔn)則在舊準(zhǔn)則五選一的判斷情形上新增了三項(xiàng)可以判斷為融資租賃的跡象：當(dāng)承租人不再進(jìn)行租賃時(shí)，如果該撤銷行為對(duì)出租人造成了損失；損失應(yīng)由承租人承擔(dān)；資產(chǎn)余值按市場(chǎng)公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值隨市場(chǎng)的波動(dòng)產(chǎn)生的損益，由承租人承擔(dān)；承租人具有續(xù)租選擇權(quán)，可選擇以遠(yuǎn)低于市場(chǎng)水平的租金續(xù)租。前兩條從受益人的角度判斷，而最后一條從是否續(xù)租判斷。如果有權(quán)行使續(xù)租，且續(xù)租的租金遠(yuǎn)低于市場(chǎng)水平的租金，相信正常情況下承租人都會(huì)選擇續(xù)租，這一條款的存在表明在租賃合同簽訂時(shí)即充分考慮了承租人續(xù)租的可能性，因此租賃更具有融資性質(zhì)，這一點(diǎn)類似于低價(jià)購(gòu)買選擇權(quán)。

很明顯，新準(zhǔn)則增加的三項(xiàng)判斷跡象是因?yàn)槿谫Y租賃和經(jīng)營(yíng)租賃在會(huì)計(jì)處理上有著明顯的差異，在現(xiàn)實(shí)中存在出租方和承租方為了符合租賃的分類而創(chuàng)造性地制定租賃條款，為了避免實(shí)務(wù)中相似的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)采取兩種截然不同的操作方式，保證會(huì)計(jì)處理的公平性，因此嚴(yán)格限定了經(jīng)營(yíng)租賃的范圍，只有舊準(zhǔn)則五種情形加上新準(zhǔn)則三項(xiàng)跡象都不滿足時(shí)才可以被確認(rèn)為經(jīng)營(yíng)租賃。判定是否屬于融資租賃時(shí)不在于合同的形式，而要遵循“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則。唯一不變的核心只有一個(gè)，那就是與租賃資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的幾乎全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬實(shí)質(zhì)上是否轉(zhuǎn)移。

2.增加了生產(chǎn)商或經(jīng)銷商直接作為出租人的新模式處理方式

在正常三角關(guān)系下的出租人往往是融資租賃公司，由融資租賃公司購(gòu)買定制的固定資產(chǎn)再出租給需求方，但隨著經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)展以及準(zhǔn)則定義的改變，這種模式被打破了?，F(xiàn)實(shí)中也存在生產(chǎn)商或經(jīng)銷商以所生產(chǎn)或經(jīng)銷的商品進(jìn)行出租的現(xiàn)象，或者從另一個(gè)角度來(lái)看，就是分期付款購(gòu)買長(zhǎng)期資產(chǎn)。如果是生產(chǎn)商或經(jīng)銷商出租其產(chǎn)品或商品被確認(rèn)為融資租賃，該融資租賃行為應(yīng)視同銷售，則該交易產(chǎn)生的損益應(yīng)相當(dāng)于按照考慮適用的交易量或商業(yè)折扣后的正常售價(jià)直接銷售標(biāo)的資產(chǎn)所產(chǎn)生的損益。

例2：甲公司是一家注塑機(jī)生產(chǎn)商，假設(shè)制造一臺(tái)注塑機(jī)的成本為100萬(wàn)元。2022年1月1日，甲公司與乙客戶簽訂了一份租賃合同，向乙客戶出租其生產(chǎn)制造的注塑機(jī)一臺(tái)，租賃期自2022年1月1日起10年，并于簽訂日交付租賃資產(chǎn)給乙客戶，每年年初支付年租金18萬(wàn)元，租賃合同規(guī)定的利率是5%，與市場(chǎng)利率相同。注塑機(jī)在2022年1月1日的公允價(jià)值是150萬(wàn)元，甲公司預(yù)計(jì)注塑機(jī)剩余使用壽命為10年，且租賃到期時(shí)殘值為10萬(wàn)元，乙客戶未對(duì)殘值提供擔(dān)保。租期內(nèi)注塑機(jī)的保險(xiǎn)和維修等費(fèi)用均由乙客戶承擔(dān)，且不考慮其他因素和各項(xiàng)稅費(fèi)影響。計(jì)算過(guò)程：

按市場(chǎng)利率折現(xiàn)的租賃收款額的現(xiàn)值為：18+18×（P/A， 5%， 9）=145.94萬(wàn)元

未擔(dān)保余值的現(xiàn)值為：10×（P/F，5%，10）=6.14萬(wàn)元

第一步，判斷租賃類型。注塑機(jī)的租賃期與其預(yù)計(jì)剩余使用壽命一致，且租賃收款額的現(xiàn)值為145.94萬(wàn)元，約為設(shè)備公允價(jià)值150萬(wàn)元的97%。根據(jù)新租賃準(zhǔn)則第三十六條，且綜合考慮其他因素，甲企業(yè)認(rèn)為與注塑機(jī)所有權(quán)有關(guān)的幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)移給乙客戶，所以將該租賃認(rèn)定為融資租賃。

第二步，租賃期開始日，按市場(chǎng)利率折現(xiàn)的租賃收款額的現(xiàn)值145.94萬(wàn)元，租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值為150萬(wàn)元，按兩者孰低的原則，確認(rèn)銷售收入為145.94萬(wàn)元。

第三步，租賃期開始日，租賃資產(chǎn)賬面價(jià)值為100萬(wàn)元，減去未擔(dān)保余值的現(xiàn)值6.14萬(wàn)元后，確認(rèn)銷售成本為93.86萬(wàn)元。

3.售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓差異化處理

新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則相比，對(duì)售后租回提供了更詳細(xì)的指引。舊準(zhǔn)則售后租回交易的會(huì)計(jì)處理取決于租回是被分類為融資租賃還是經(jīng)營(yíng)租賃。而新準(zhǔn)則下則取決于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)－收入》的規(guī)定，資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓是否屬于銷售，并基于對(duì)銷售與否的評(píng)估結(jié)果不同規(guī)定了相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。

例3：A公司以市價(jià)200萬(wàn)元向B租賃公司出售一臺(tái)機(jī)器設(shè)備，設(shè)備剩余使用壽命為10年。A公司同時(shí)又從B租賃公司處租回該設(shè)備，租期5年，租金每年40萬(wàn)元，雙方同時(shí)約定在第5年末，A公司有權(quán)選擇以10萬(wàn)元價(jià)格購(gòu)買該設(shè)備。上述情況假設(shè)不考慮初始直接費(fèi)用。

A公司享有未來(lái)回購(gòu)資產(chǎn)的權(quán)利，這表明B租賃公司在銷售時(shí)點(diǎn)并未取得該機(jī)器設(shè)備的控制權(quán)，該交易中售后租回的機(jī)器設(shè)備銷售不滿足收入準(zhǔn)則對(duì)銷售確認(rèn)的規(guī)定。因此，對(duì)于該售后租回交易，A公司應(yīng)繼續(xù)確認(rèn)該機(jī)器設(shè)備并將收到的對(duì)價(jià)200萬(wàn)元按金融工具準(zhǔn)則作為金融負(fù)債進(jìn)行處理；B租賃公司不確認(rèn)機(jī)器設(shè)備資產(chǎn)并將支付的對(duì)價(jià)200萬(wàn)元按金融工具準(zhǔn)則作為金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理。

4.增加了租賃的分拆和合并

新準(zhǔn)則增加了租賃的分拆和合并的相關(guān)規(guī)定。多項(xiàng)單獨(dú)租賃在同一個(gè)合同中，或者在一個(gè)合同中既有租賃部分，又有非租賃部分，承租人和出租人雙方應(yīng)將合同進(jìn)行分拆。反之，基于總體商業(yè)目的，以兩份或多份合同形成，訂立并構(gòu)成“一攬子交易”的，應(yīng)當(dāng)將兩份或多份合同合并為一份合同處理。

例4：丙公司同時(shí)租賃了一臺(tái)注塑機(jī)、一臺(tái)吹塑機(jī)和一輛貨車用于生產(chǎn)業(yè)務(wù)，年租金30萬(wàn)元，包括設(shè)備的維護(hù)費(fèi)。由于三臺(tái)設(shè)備均可單獨(dú)使用，且不存在高度依賴或關(guān)聯(lián)關(guān)系，因此丙公司將其視為單獨(dú)的三項(xiàng)租賃，而其分別對(duì)應(yīng)的設(shè)備維護(hù)費(fèi)用則屬于非租賃部分。丙公司采用合理的分?jǐn)偡绞綄?0萬(wàn)元年租金分別分?jǐn)傊链巳齻€(gè)租賃部分和三個(gè)非租賃部分。

5.明確規(guī)范了租賃變更的會(huì)計(jì)處理

租賃變更不屬于擴(kuò)大租賃范圍或延長(zhǎng)租賃期限的，不應(yīng)單獨(dú)作為一項(xiàng)租賃處理。租賃變更如果不滿足一項(xiàng)單獨(dú)租賃條件的，在租賃變更合同生效的時(shí)候，承租人應(yīng)當(dāng)分別按照有關(guān)租賃分拆和租賃期的規(guī)定，重新確定變更后的租賃期，并且對(duì)變更后合同的金額進(jìn)行分?jǐn)?。確認(rèn)租賃負(fù)債，應(yīng)對(duì)變更后的租賃付款額使用變更后的折現(xiàn)率進(jìn)行折現(xiàn)。

例5：承租人丙公司與出租人丁公司簽訂了為期10年的房屋租賃合同，租賃面積3000平方米，年租賃付款額為50000元，每年末支付。租賃開始日，丙公司無(wú)法確定租賃內(nèi)含利率，其增量借款利率為6%。在第6年年初，丙丁公司同意對(duì)原租賃合同進(jìn)行變更，自第6年年初起，將原租賃場(chǎng)所縮減至1500平方米，每年的租賃付款額（自第6至10年）調(diào)整至30000元。假設(shè)在第6年年初，丙公司的增量借款利率為5%。丙公司的會(huì)計(jì)處理：

在租賃變更之前，丙公司原使用權(quán)資產(chǎn)賬面價(jià)值：50000（P/A， 6%， 10）/2=

184002元，原租賃負(fù)債的賬面價(jià)值：50000（P/A， 6%， 5）= 210618元

租賃變更后的租賃負(fù)債：30000（P/A，5%，5）=129884元

第一步，終止部分的會(huì)計(jì)處理。因縮減的1500平方米占原使用權(quán)資產(chǎn)的50%，在租賃變更生效日，丙公司應(yīng)終止確認(rèn)50%的原使用權(quán)資產(chǎn)和原租賃負(fù)債，并將租賃負(fù)債減少額與使用權(quán)資產(chǎn)減少額之間的差額13308元[即，（210618-184002） ×

50%]，作為利得計(jì)入當(dāng)期損益。

借：租賃負(fù)債-租賃付款額

125000（50000×50%×5）

貸：租賃負(fù)債-未確認(rèn)融資費(fèi)用

19691

使用權(quán)資產(chǎn) 92001（184002/2）

資產(chǎn)處理收益13308

第二步，剩余部分的會(huì)計(jì)處理。丙公司應(yīng)將剩余租賃負(fù)債105309（210618/2）與變更后重新計(jì)量的租賃負(fù)債129884元之間的差額24575元，使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價(jià)值也相應(yīng)調(diào)減。

借：使用權(quán)資產(chǎn)24575

? ?租賃負(fù)債-未確認(rèn)融資費(fèi)用

425（25000-24575）

貸：租賃負(fù)債-租賃付款額

25000[（30000-50000×50%） ×5]

6.更改了折現(xiàn)率的定義

新準(zhǔn)則在確認(rèn)租賃付款額現(xiàn)值時(shí)，承租人依次按照租賃內(nèi)含利率和承租人增量借款利率的順序進(jìn)行確定。新準(zhǔn)則取消了租賃合同規(guī)定的利率這種方法，用承租人增量借款利率替換銀行同期貸款利率，租賃負(fù)債由此產(chǎn)生的利息費(fèi)用按照上述折現(xiàn)率來(lái)計(jì)算，不再采用實(shí)際利率法方式。

實(shí)務(wù)中，通常在設(shè)備的融資租賃中，折現(xiàn)率會(huì)選取內(nèi)含利率。而不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃，比如商鋪、廠房等租賃很難確定內(nèi)含利率，則較多采用增量借款利率。在確定增量借款利率時(shí)，還需充分考慮承租方信用狀況及償債能力、租賃期、租賃負(fù)債的金額、租賃資產(chǎn)的性質(zhì)和質(zhì)量、經(jīng)濟(jì)環(huán)境等因素，具體的步驟是先找到可以觀察的參考利率，結(jié)合各種情況，對(duì)參考利率進(jìn)行調(diào)整，從而確定增量借款利率。

總之，租賃準(zhǔn)則的修訂拉進(jìn)了我國(guó)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌的距離，在資產(chǎn)負(fù)債表中，企業(yè)的租賃交易在資產(chǎn)和負(fù)債中均據(jù)實(shí)反映，提高了報(bào)表的可靠性和可比性。同時(shí)，新準(zhǔn)則對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表所披露的信息提出了更高的要求，能夠保證租賃負(fù)債和現(xiàn)金流量的準(zhǔn)確性，使整個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表變得更全面、更透明，為信息使用者提供重要參考依據(jù)。因此，財(cái)務(wù)人員應(yīng)緊跟政策變化，加強(qiáng)對(duì)新租賃準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)，掌握新準(zhǔn)則的基本內(nèi)容和主要變化，提高自身財(cái)務(wù)核算、經(jīng)營(yíng)分析、內(nèi)部控制和管理的能力，才能為投資者的決策提供依據(jù)。

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