向浩

（湖北民族大學(xué)鄂西生態(tài)文化旅游研究中心 湖北民族大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院 湖北恩施 445000）

一、引言

隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，數(shù)據(jù)資源已成為基礎(chǔ)性、戰(zhàn)略性資源，是企業(yè)的重要資產(chǎn)之一。然而目前，數(shù)據(jù)資源作為企業(yè)重要的生產(chǎn)要素（張俊瑞等，2020），卻一直游離于財(cái)務(wù)報(bào)表之外，真實(shí)價(jià)值尚未體現(xiàn)在企業(yè)核算當(dāng)中，從而導(dǎo)致企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表難以反映其實(shí)際價(jià)值（李詩等，2021），究其原因，主要是數(shù)據(jù)資產(chǎn)的定義以及會(huì)計(jì)核算方法等方面的研究還處在探索階段。

數(shù)據(jù)資源是以數(shù)據(jù)形式存在的一類資源，目前的會(huì)計(jì)制度并沒有將其確定為資產(chǎn)。將零散數(shù)據(jù)資產(chǎn)化即形成數(shù)據(jù)資產(chǎn)，是發(fā)揮數(shù)據(jù)資源價(jià)值創(chuàng)造、實(shí)現(xiàn)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的重要途徑。但是，數(shù)據(jù)資源如何資產(chǎn)化，如何對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理和信息列報(bào)，是當(dāng)前會(huì)計(jì)核算中亟待研究和解決的重要問題（張俊瑞等，2020）?；诖?，本文在現(xiàn)有研究的基礎(chǔ)上，試圖進(jìn)一步完善數(shù)據(jù)資產(chǎn)的定義，嘗試將數(shù)據(jù)資產(chǎn)納入資產(chǎn)核算體系中，并參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》等相關(guān)規(guī)定提出數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理方法，以為我國(guó)企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理提供參考。

二、數(shù)據(jù)資產(chǎn)的定義

已有不少學(xué)者對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)（DataAsset）的概念進(jìn)行了界定（李雅雄等，2017；中國(guó)信息通信研究院，2018；張俊瑞等，2020；許憲春等，2022），但還沒有形成統(tǒng)一的結(jié)論。對(duì)于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的屬性，大致存在兩種認(rèn)識(shí)：一是認(rèn)為數(shù)據(jù)資產(chǎn)具備無形資產(chǎn)的部分特征，屬于無形資產(chǎn)的范疇。二是認(rèn)為數(shù)據(jù)資產(chǎn)屬于固定資產(chǎn)的范疇。張俊瑞等（2020）認(rèn)為，數(shù)據(jù)資產(chǎn)屬于無形資產(chǎn)的范疇，但是又有區(qū)別于無形資產(chǎn)的很多特征，具體表現(xiàn)為數(shù)據(jù)資產(chǎn)的數(shù)據(jù)化形態(tài)等，并將數(shù)據(jù)資產(chǎn)定義為“由企業(yè)擁有或控制的具有數(shù)據(jù)化形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)”。于玉林（2016）和翟麗麗等（2016）認(rèn)為，數(shù)據(jù)資產(chǎn)就是無形資產(chǎn)的一個(gè)重要成分。許憲春等（2022）和胡亞茹等（2022）將數(shù)據(jù)資產(chǎn)定義為“擁有應(yīng)用場(chǎng)景且在產(chǎn)生過程中被反復(fù)或連續(xù)使用一年以上的數(shù)據(jù)”。楊善林等（2015）認(rèn)為，數(shù)據(jù)是一種能夠被長(zhǎng)期重復(fù)使用，由專門的機(jī)構(gòu)或個(gè)人開發(fā)或記錄，以電子或物理方式儲(chǔ)存的有經(jīng)濟(jì)價(jià)值的信息資料。李原等（2022）認(rèn)為，數(shù)據(jù)資產(chǎn)在某種程度上就是一種有形固定資產(chǎn)，可以參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。

定義數(shù)據(jù)資產(chǎn)，要明確數(shù)據(jù)資源的三個(gè)問題：第一，確權(quán)問題，即數(shù)據(jù)資源主體的權(quán)益保護(hù)；第二，計(jì)量問題，即數(shù)據(jù)資源的會(huì)計(jì)核算；第三，有用性問題，即數(shù)據(jù)資源的評(píng)估定價(jià)。中國(guó)信息通信研究院發(fā)布的《數(shù)據(jù)資產(chǎn)化：數(shù)據(jù)資產(chǎn)確認(rèn)與會(huì)計(jì)計(jì)量研究報(bào)告（2020）》指出，數(shù)據(jù)資產(chǎn)是在實(shí)踐過程中符合可控制、可變現(xiàn)、可量化這三個(gè)特征的數(shù)據(jù)資源；權(quán)忠光（2022）認(rèn)為，數(shù)據(jù)要素市場(chǎng)構(gòu)建要求數(shù)據(jù)資產(chǎn)具備可控性、可獲益性、可量化性這三個(gè)確認(rèn)條件；許憲春等（2022）、胡亞茹等（2022）認(rèn)為，數(shù)據(jù)資產(chǎn)遵循了“2008年SNA”（《2008年國(guó)民賬戶體系》）關(guān)于資產(chǎn)的“經(jīng)濟(jì)所有權(quán)明確”和“具有收益性”這兩個(gè)基本屬性。

要把數(shù)據(jù)資源納入資產(chǎn)核算范疇，應(yīng)該滿足資產(chǎn)的定義。中國(guó)信息通信研究院發(fā)布的《數(shù)據(jù)資產(chǎn)管理實(shí)踐白皮書》（2019—2021）指出，數(shù)據(jù)資產(chǎn)是指組織（政府機(jī)構(gòu)、企事業(yè)單位等）合法擁有或控制的數(shù)據(jù)資源，是以電子或文本、圖像、語音、網(wǎng)頁、數(shù)據(jù)庫等方式記錄的結(jié)構(gòu)化或非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)，可對(duì)其進(jìn)行計(jì)量或交易，能直接或間接帶來經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益。程競(jìng)（2022）認(rèn)為，數(shù)據(jù)資產(chǎn)是能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益、以各種形式存儲(chǔ)的數(shù)據(jù)。秦榮生（2020）認(rèn)為，數(shù)據(jù)資產(chǎn)是企業(yè)在過去的事項(xiàng)中擁有或控制的現(xiàn)時(shí)數(shù)據(jù)資源，并有為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的潛力。

綜上，現(xiàn)有研究對(duì)于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的界定雖無統(tǒng)一的定論，但是均提煉了數(shù)據(jù)資產(chǎn)化的核心要素，例如由特定主體擁有或控制、有帶來經(jīng)濟(jì)利益的潛力以及價(jià)值可計(jì)量等（許憲春等，2022）。結(jié)合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中資產(chǎn)的定義，參照秦榮生（2020）、張俊瑞等（2020）的觀點(diǎn)，本文將數(shù)據(jù)資產(chǎn)定義為“由過去的交易或事項(xiàng)形成、由企業(yè)擁有或控制的、預(yù)期能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的數(shù)據(jù)資源”。

三、數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認(rèn)

（一）數(shù)據(jù)資產(chǎn)確認(rèn)的基礎(chǔ)

1.數(shù)據(jù)資源滿足資產(chǎn)的定義。

（1）IFRS對(duì)資產(chǎn)的定義。從數(shù)據(jù)來源看，數(shù)據(jù)資源主要是企業(yè)在過去對(duì)外的數(shù)據(jù)交易和對(duì)內(nèi)的數(shù)據(jù)采集活動(dòng)中形成，且均由企業(yè)控制的資源（張俊瑞等，2020；張雪等，2022），強(qiáng)調(diào)存儲(chǔ)形式、可計(jì)量屬性以及能夠通過加工處理為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益（李雅雄等，2017；張俊瑞等，2020）；從價(jià)值創(chuàng)造看，數(shù)據(jù)資產(chǎn)是企業(yè)擁有的、能夠?yàn)槠鋷斫?jīng)濟(jì)收益的數(shù)據(jù)資源（許憲春等，2022；李原等，2022）。IFRS在2018年的財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架中明確，資產(chǎn)是由過去的事項(xiàng)形成的、企業(yè)可以控制的一項(xiàng)現(xiàn)時(shí)經(jīng)濟(jì)資源，其中經(jīng)濟(jì)資源是指一項(xiàng)具有產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益潛力的權(quán)利。由此可見，數(shù)據(jù)資源在一定層面上符合了IFRS的資產(chǎn)定義，具備了資產(chǎn)確認(rèn)的基礎(chǔ)。

（2）我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)的定義。數(shù)據(jù)資源是由企業(yè)控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源，即使其產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益可能在短期內(nèi)難以體現(xiàn)或難以準(zhǔn)確地計(jì)量（張俊瑞等，2020），但是最終帶來的經(jīng)濟(jì)利益以及成本是可計(jì)量的（中國(guó)信息通信研究院，2020；阮詠華，2020；苑澤明等，2021），這表明數(shù)據(jù)資源具有產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的“潛力”（秦榮生，2020；許憲春等，2022）；企業(yè)要在會(huì)計(jì)上將數(shù)據(jù)資源確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，就要求企業(yè)對(duì)該數(shù)據(jù)資源有明確的所有權(quán)，并且該資源可以導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流入該企業(yè)（張俊瑞和危雁麟，2021；秦榮生，2020；李原等，2022）。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》將資產(chǎn)定義為“是由過去的交易或事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源”。由此可見，數(shù)據(jù)資源在一定層面上符合了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》關(guān)于資產(chǎn)的定義，具備了資產(chǎn)確認(rèn)的基礎(chǔ)。

2.數(shù)據(jù)資源的資產(chǎn)屬性。數(shù)據(jù)資源與無形資產(chǎn)類似，具有“沒有實(shí)物形態(tài)”和“非貨幣性”等特征（張俊瑞等，2020；胡亞茹等，2022）。從企業(yè)數(shù)據(jù)價(jià)值鏈看，數(shù)據(jù)資產(chǎn)是企業(yè)以數(shù)字化形式獲取的，不具有實(shí)物形態(tài)、依賴于媒介存儲(chǔ)，通過分析并用于開發(fā)決策為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的數(shù)據(jù)資源（胡亞茹等，2022）。由此可見，數(shù)據(jù)資源基本具備無形資產(chǎn)的重要特征。結(jié)合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》中關(guān)于無形資產(chǎn)的界定，即企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)，本文認(rèn)為數(shù)據(jù)資源具備無形資產(chǎn)的屬性，在主要特征上屬于無形資產(chǎn)的范疇，但也有區(qū)別于無形資產(chǎn)的其他特征。

（二）數(shù)據(jù)資產(chǎn)確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)

1.外部獲取的，取得控制權(quán)時(shí)確認(rèn)。企業(yè)通過外部交易或事項(xiàng)（如交換、債務(wù)重組、接受捐贈(zèng)、接受投資等）獲得的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，應(yīng)該在取得數(shù)據(jù)資產(chǎn)的所有權(quán)及與所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移時(shí)，進(jìn)行資產(chǎn)確認(rèn)；根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》，如果不涉及所有權(quán)轉(zhuǎn)移，企業(yè)在獲得數(shù)據(jù)使用權(quán)的同時(shí)，如果擁有了通過代理、分銷等交易獲取該數(shù)據(jù)資產(chǎn)收益的權(quán)利，即實(shí)質(zhì)上控制了該數(shù)據(jù)資源，根據(jù)“實(shí)質(zhì)重于形式”原則，此時(shí)企業(yè)應(yīng)該確認(rèn)該項(xiàng)數(shù)據(jù)資產(chǎn)；如果僅僅是獲得了數(shù)據(jù)使用權(quán)，無法通過外部交易等方式獲取未來收益，即未能控制該數(shù)據(jù)，則不能確認(rèn)為企業(yè)資產(chǎn)，其相關(guān)支出應(yīng)該計(jì)入當(dāng)期損益。

2.內(nèi)部產(chǎn)生的，達(dá)到預(yù)定用途時(shí)確認(rèn)。內(nèi)部產(chǎn)生的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，主要為專門研發(fā)和隨生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)等產(chǎn)生的伴生數(shù)據(jù)資產(chǎn)，可以參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》關(guān)于內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)相關(guān)的處理方法。研究階段和開發(fā)階段不滿足資本化條件，以及不能區(qū)分研究階段與開發(fā)階段的，其相關(guān)支出直接“費(fèi)用化”計(jì)入當(dāng)期損益（管理費(fèi)用等）；開發(fā)階段滿足資本化條件的，其相關(guān)支出可以“資本化”，作為資產(chǎn)入賬成本，在達(dá)到預(yù)定用途時(shí)確認(rèn)為一項(xiàng)數(shù)據(jù)資產(chǎn)，尚未達(dá)到預(yù)定用途的期末“尚未完工”余額，則計(jì)入“數(shù)據(jù)資產(chǎn)開發(fā)支出”，即數(shù)據(jù)資產(chǎn)的“在建工程”。

四、數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)科目設(shè)置

學(xué)術(shù)界關(guān)于數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)科目的設(shè)置，尚未形成共識(shí)。一部分研究認(rèn)為應(yīng)該在“無形資產(chǎn)”下設(shè)置“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”二級(jí)科目，另一部分研究認(rèn)為應(yīng)該單獨(dú)設(shè)置“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”一級(jí)科目。

（一）作為無形資產(chǎn)的二級(jí)科目

數(shù)據(jù)資產(chǎn)是無形資產(chǎn)的新類別（游靜等，2018；程競(jìng)，2022），符合無形資產(chǎn)的定義，應(yīng)作為無形資產(chǎn)進(jìn)行核算。根據(jù)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的概念，以及其所具有的無形性、更新速度快與無限復(fù)制性、價(jià)值不確定性等系列特征，在數(shù)據(jù)資源資產(chǎn)化過程中可以將其視為一種新型的無形資產(chǎn)，在“無形資產(chǎn)”科目下設(shè)置“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”二級(jí)科目（《數(shù)據(jù)資產(chǎn)化：數(shù)據(jù)資產(chǎn)確認(rèn)與會(huì)計(jì)計(jì)量研究報(bào)告（2020）》）。

（二）單設(shè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)一級(jí)科目

數(shù)據(jù)資產(chǎn)性質(zhì)上屬于無形資產(chǎn)的范疇，但是其具有非流動(dòng)性、數(shù)據(jù)性以及非知識(shí)產(chǎn)權(quán)性等較多獨(dú)特屬性（張俊瑞等，2020），將其納入“無形資產(chǎn)”科目核算體系是不合適的，應(yīng)該單獨(dú)設(shè)置“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”一級(jí)科目進(jìn)行會(huì)計(jì)處理（張俊瑞等，2020；程競(jìng)，2022），且其具體列報(bào)可以參考《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》的現(xiàn)有規(guī)定（秦榮生，2020）。

與存貨、固定資產(chǎn)等類似，數(shù)據(jù)資產(chǎn)既可以滿足自身的經(jīng)營(yíng)使用，也可以用來對(duì)外交易賺取差價(jià)，即獲取資本增值（張俊瑞等，2020；秦榮生，2020；張雪等，2022），且這兩種用途的會(huì)計(jì)處理差異較大（楊善林等，2015）。為了更好地在會(huì)計(jì)核算中體現(xiàn)這些差異，應(yīng)該在“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”一級(jí)科目下設(shè)置“數(shù)據(jù)資產(chǎn)——自用資產(chǎn)/交易資產(chǎn)”二級(jí)科目來核算不同用途的數(shù)據(jù)資產(chǎn)（張俊瑞等，2020；秦榮生，2020；張俊瑞和危雁麟，2021；張雪等，2022）。也有部分研究認(rèn)為，要根據(jù)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的不同來源設(shè)置明細(xì)科目來核算，例如挖掘分析、外購以及合作或共享等（劉敏等，2022）。

本文認(rèn)為單獨(dú)設(shè)置“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”一級(jí)科目，并在“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”一級(jí)科目下設(shè)置“數(shù)據(jù)資產(chǎn)——自用資產(chǎn)/交易資產(chǎn)”等二級(jí)科目，對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理比較合理。其會(huì)計(jì)處理與列報(bào)規(guī)則，可以參照投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、資產(chǎn)減值等企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定。

五、數(shù)據(jù)資產(chǎn)的計(jì)量

（一）初始計(jì)量

1.外部購買的數(shù)據(jù)資產(chǎn)：歷史成本計(jì)量。在數(shù)據(jù)交易平臺(tái)購買取得的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照取得時(shí)實(shí)際支付的不含增值稅的買價(jià)，以及為達(dá)到預(yù)定用途的一切合理、必要的支出，作為數(shù)據(jù)資產(chǎn)的初始入賬成本（熊艷等，2022）。

（1）為使用而購買的數(shù)據(jù)資產(chǎn)。參照外購固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等初始入賬的賬務(wù)處理，其會(huì)計(jì)處理為：

借：數(shù)據(jù)資產(chǎn)——自用資產(chǎn)

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

貸：庫存現(xiàn)金/銀行存款/應(yīng)付賬款/預(yù)付賬款等

（2）為交易而購買的數(shù)據(jù)資產(chǎn)。對(duì)于為交易即賺取差價(jià)或獲取資本增值而購買的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，由于難以預(yù)計(jì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)相關(guān)的現(xiàn)金流，且其未來價(jià)值波動(dòng)較大，應(yīng)采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量（張俊瑞等，2020；秦榮生，2020）。具體會(huì)計(jì)處理可以參照以公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)和交易性金融資產(chǎn)，設(shè)置“成本”三級(jí)明細(xì)科目反映其原始買價(jià)，公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)”。其會(huì)計(jì)處理為：

借：數(shù)據(jù)資產(chǎn)——交易資產(chǎn)——成本

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

貸：庫存現(xiàn)金/銀行存款/應(yīng)付賬款/預(yù)付賬款等

（3）超過正常信用條件延期付款方式購入的數(shù)據(jù)資產(chǎn)。采用分期付款方式購入的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，如果超過了正常信用條件，則實(shí)質(zhì)上具有融資的性質(zhì)，可參照延期付款方式購入存貨、固定資產(chǎn)等的會(huì)計(jì)處理。其會(huì)計(jì)處理為：

借：數(shù)據(jù)資產(chǎn)——自用資產(chǎn)（或交易資產(chǎn)——成本）（所購資產(chǎn)現(xiàn)值）

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

未確認(rèn)融資費(fèi)用（差額）

貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款（應(yīng)支付的合同金額）

2.內(nèi)部產(chǎn)生的數(shù)據(jù)資產(chǎn)：歷史成本或重置成本計(jì)量。企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)生的數(shù)據(jù)資產(chǎn)不存在活躍的交易市場(chǎng)（熊艷等，2022），因而很難在市場(chǎng)上找到相同或類似的交易價(jià)格等信息，不符合公允價(jià)值計(jì)量的條件（李詩等，2021），可以按照企業(yè)為使其達(dá)到預(yù)定用途而自身實(shí)際產(chǎn)生的一切合理、必要的支出，即歷史成本或重置成本，作為初始入賬價(jià)值。

內(nèi)部產(chǎn)生的數(shù)據(jù)資產(chǎn)可以分為兩個(gè)類別，專門研發(fā)和隨生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)等產(chǎn)生的伴生數(shù)據(jù)資產(chǎn)（凌超，2022），其相關(guān)處理可以參照研究與開發(fā)的無形資產(chǎn)，把獲取、確認(rèn)及預(yù)處理數(shù)據(jù)等過程歸屬于研究階段，由于其價(jià)值具有高度不確定性和高風(fēng)險(xiǎn)性，很有可能不會(huì)形成數(shù)據(jù)資產(chǎn)，故相關(guān)支出全部“費(fèi)用化”計(jì)入當(dāng)期損益（管理費(fèi)用/研發(fā)費(fèi)用）（熊艷等，2022）；分析、挖掘及應(yīng)用數(shù)據(jù)等過程歸屬于開發(fā)階段，由于其帶來的經(jīng)濟(jì)效益價(jià)值具有較高的確定性，很有可能形成數(shù)據(jù)資產(chǎn)，因此，滿足“資本化”條件的支出部分計(jì)入數(shù)據(jù)資產(chǎn)的初始入賬價(jià)值，不滿足“資本化”條件的支出部分“費(fèi)用化”計(jì)入當(dāng)期損益。其會(huì)計(jì)處理為：

借：數(shù)據(jù)資產(chǎn)研發(fā)支出——資本化支出

——費(fèi)用化支出

貸：庫存現(xiàn)金/銀行存款/應(yīng)付賬款/預(yù)付賬款等

應(yīng)付職工薪酬等

期末結(jié)轉(zhuǎn)損益（費(fèi)用化支出部分）和確認(rèn)資產(chǎn)（資本化支出部分）的會(huì)計(jì)處理為：

借：數(shù)據(jù)資產(chǎn)——自用資產(chǎn)（或交易資產(chǎn)——成本）（達(dá)到了預(yù)定用途）

數(shù)據(jù)資產(chǎn)開發(fā)支出（期末尚未完工）

研發(fā)費(fèi)用/管理費(fèi)用——數(shù)據(jù)資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用

貸：數(shù)據(jù)資產(chǎn)研發(fā)支出——資本化支出

——費(fèi)用化支出

尚未達(dá)到預(yù)定用途的“尚未完工”部分，在達(dá)到了預(yù)定用途后的會(huì)計(jì)處理為：

借：數(shù)據(jù)資產(chǎn)——自用資產(chǎn)（或交易資產(chǎn)——成本）

貸：數(shù)據(jù)資產(chǎn)開發(fā)支出

3.其他特殊方式取得數(shù)據(jù)資產(chǎn)。對(duì)于通過其他特殊方式（如交換、債務(wù)重組、接受捐贈(zèng)、接受投資等）取得的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，可以參照非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

（二）后續(xù)計(jì)量

對(duì)于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量，不同學(xué)者持不同的觀點(diǎn)。有些學(xué)者認(rèn)為，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮持有數(shù)據(jù)資產(chǎn)的目的，針對(duì)不同的目的選擇不同的計(jì)量屬性（秦榮生，2020；張俊瑞等，2020）。也有學(xué)者認(rèn)為，歷史成本不能準(zhǔn)確地反映其數(shù)據(jù)資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值（張雪等，2022），應(yīng)該分情況選擇計(jì)量屬性，如果存在活躍的交易市場(chǎng)或者能夠獲取公允價(jià)值相關(guān)的信息來確定其公允價(jià)值的，則采用公允價(jià)值計(jì)量；如果有持續(xù)穩(wěn)定的收益，則采用現(xiàn)值來計(jì)量；如果不滿足前面兩種情況，則采用歷史成本計(jì)量。但是，數(shù)據(jù)資產(chǎn)的預(yù)期收益、受益期限等均與傳統(tǒng)的資產(chǎn)有很大的不同，如果將其未來收益的現(xiàn)值作為計(jì)量屬性，則有很大的局限性。本文認(rèn)為，應(yīng)該區(qū)分自用和交易的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，分別采用成本模式和公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

1.為自用持有的數(shù)據(jù)資產(chǎn)。對(duì)于企業(yè)準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有而非出售即自用的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，應(yīng)采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，并考慮數(shù)據(jù)資產(chǎn)的減值情況。

（1）數(shù)據(jù)資產(chǎn)的減值。參照資產(chǎn)減值準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，根據(jù)賬面價(jià)值與可收回金額二者孰低法判斷數(shù)據(jù)資產(chǎn)是否發(fā)生減值，其可收回金額與固定資產(chǎn)可收回金額的確定類似。當(dāng)發(fā)生數(shù)據(jù)資產(chǎn)減值時(shí)，賬面價(jià)值應(yīng)減記至可收回金額，其差額計(jì)入當(dāng)期損益（資產(chǎn)減值損失），同時(shí)計(jì)提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備。其相關(guān)會(huì)計(jì)處理為：

借：資產(chǎn)減值損失——數(shù)據(jù)資產(chǎn)減值

貸：數(shù)據(jù)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

（2）數(shù)據(jù)資產(chǎn)的攤銷。數(shù)據(jù)資產(chǎn)的攤銷可以參照無形資產(chǎn)的攤銷方法處理，對(duì)于使用壽命有限的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷其應(yīng)攤銷金額；攤銷期應(yīng)當(dāng)自數(shù)據(jù)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定狀態(tài)/用途時(shí)起，至不再作為數(shù)據(jù)資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)止；攤銷方法應(yīng)當(dāng)反映與該項(xiàng)數(shù)據(jù)資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，例如年限平均法、雙倍余額遞減法等；無法可靠確定其攤銷方法的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷。對(duì)于使用壽命不確定的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，不攤銷，但期末應(yīng)對(duì)其進(jìn)行減值測(cè)試。其相關(guān)會(huì)計(jì)處理為：

借：制造費(fèi)用/管理費(fèi)用/銷售費(fèi)用/財(cái)務(wù)費(fèi)用/研發(fā)支出/其他業(yè)務(wù)成本等

貸：數(shù)據(jù)資產(chǎn)累計(jì)攤銷

（3）數(shù)據(jù)資產(chǎn)的出售。企業(yè)出售采用成本模式計(jì)量的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，可以參照出售固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的相關(guān)處理，按其實(shí)際收到的不含增值稅價(jià)款與實(shí)際轉(zhuǎn)移時(shí)賬面價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為當(dāng)期損益（資產(chǎn)處置損益）。其相關(guān)會(huì)計(jì)處理為：

借：銀行存款/應(yīng)收賬款等

數(shù)據(jù)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

數(shù)據(jù)資產(chǎn)累計(jì)攤銷

貸：數(shù)據(jù)資產(chǎn)——自用資產(chǎn)

資產(chǎn)處置損益——出售數(shù)據(jù)資產(chǎn)（可借）

（4）數(shù)據(jù)資產(chǎn)的出租。企業(yè)讓渡數(shù)據(jù)資產(chǎn)的使用權(quán)收取租金的，可以參照出租成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)的相關(guān)處理，按收到的不含增值稅的租金確認(rèn)為“其他業(yè)務(wù)收入”。如果出租的數(shù)據(jù)資產(chǎn)使用壽命有限，則其計(jì)提的攤銷金額結(jié)轉(zhuǎn)到“其他業(yè)務(wù)成本”；如果使用壽命不確定，則無需結(jié)轉(zhuǎn)成本。其相關(guān)會(huì)計(jì)處理為：

借：銀行存款/應(yīng)收賬款等

貸：其他業(yè)務(wù)收入——出租數(shù)據(jù)資產(chǎn)

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

借：其他業(yè)務(wù)成本——出租數(shù)據(jù)資產(chǎn)（如其壽命不確定，則無）

貸：數(shù)據(jù)資產(chǎn)累計(jì)攤銷

（5）數(shù)據(jù)資產(chǎn)的報(bào)廢、毀損或丟失。參照無形資產(chǎn)的相關(guān)處理，對(duì)于如果不能再為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，按照其實(shí)際報(bào)廢、毀損或丟失部分的賬面價(jià)值扣減掉相關(guān)責(zé)任人賠款/保險(xiǎn)賠款等以后的凈損失，計(jì)入當(dāng)期損益（營(yíng)業(yè)外支出）。其相關(guān)會(huì)計(jì)處理為：

借：銀行存款/其他應(yīng)收款等（相關(guān)責(zé)任人賠款/保險(xiǎn)賠款等）

數(shù)據(jù)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

數(shù)據(jù)資產(chǎn)累計(jì)攤銷

營(yíng)業(yè)外支出——數(shù)據(jù)資產(chǎn)報(bào)廢、毀損或丟失

貸：數(shù)據(jù)資產(chǎn)——自用資產(chǎn)

2.為交易持有的數(shù)據(jù)資產(chǎn)。為交易用而持有的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，可以參照投資性房地產(chǎn)的相關(guān)處理，即對(duì)于有確鑿證據(jù)表明數(shù)據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，可以采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，否則采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。采用公允價(jià)值模式后續(xù)計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足下列兩個(gè)條件：數(shù)據(jù)資產(chǎn)所在地有活躍的數(shù)據(jù)資產(chǎn)交易市場(chǎng)；企業(yè)能夠從數(shù)據(jù)資產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類或類似數(shù)據(jù)資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值作出合理的估計(jì)。

（1）公允價(jià)值變動(dòng)。采用公允價(jià)值模式后續(xù)計(jì)量的數(shù)據(jù)資產(chǎn)不攤銷也不用考慮減值，在資產(chǎn)負(fù)債表日以公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，差額計(jì)入當(dāng)期損益（公允價(jià)值變動(dòng)損益）。其相關(guān)會(huì)計(jì)處理為：

借：數(shù)據(jù)資產(chǎn)——交易資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益——數(shù)據(jù)資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)（可借）

（2）數(shù)據(jù)資產(chǎn)的處置。企業(yè)出售采用公允價(jià)值模式計(jì)量的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，可參照固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)出售的相關(guān)處理，按其實(shí)際收到的不含增值稅價(jià)款與實(shí)際轉(zhuǎn)移時(shí)數(shù)據(jù)資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為當(dāng)期損益（資產(chǎn)處置損益）。其相關(guān)會(huì)計(jì)處理為：

借：銀行存款/應(yīng)收賬款等

貸：數(shù)據(jù)資產(chǎn)——交易資產(chǎn)——成本

——公允價(jià)值變動(dòng)

資產(chǎn)處置損益——出售數(shù)據(jù)資產(chǎn)（可借）

（3）數(shù)據(jù)資產(chǎn)的出租。企業(yè)讓渡數(shù)據(jù)資產(chǎn)的使用權(quán)收取租金，其會(huì)計(jì)處理可以參照出租公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)的相關(guān)處理，按照收到的不含增值稅的租金確認(rèn)“其他業(yè)務(wù)收入”。公允價(jià)值模式后續(xù)計(jì)量的數(shù)據(jù)資產(chǎn)不用攤銷，無需結(jié)轉(zhuǎn)成本。其相關(guān)會(huì)計(jì)處理為：

借：銀行存款/應(yīng)收賬款等

貸：其他業(yè)務(wù)收入——出租數(shù)據(jù)資產(chǎn)

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

（4）數(shù)據(jù)資產(chǎn)的報(bào)廢、毀損或丟失。數(shù)據(jù)資產(chǎn)發(fā)生報(bào)廢、毀損或丟失的，按照其實(shí)際報(bào)廢、毀損或丟失部分的數(shù)據(jù)資產(chǎn)賬面價(jià)值扣減掉相關(guān)責(zé)任人賠款/保險(xiǎn)賠款等以后的凈損失，計(jì)入當(dāng)期損益（營(yíng)業(yè)外支出）。其相關(guān)會(huì)計(jì)處理為：

借：銀行存款/其他應(yīng)收款等（相關(guān)責(zé)任人賠款/保險(xiǎn)賠款等）

營(yíng)業(yè)外支出——數(shù)據(jù)資產(chǎn)報(bào)廢、毀損或丟失

貸：數(shù)據(jù)資產(chǎn)——交易資產(chǎn)——成本

——公允價(jià)值變動(dòng)

3.計(jì)量模式的變更。參照投資性房地產(chǎn)的處理，已采用公允價(jià)值模式計(jì)量的數(shù)據(jù)資產(chǎn)不得從公允價(jià)值模式變更為成本模式。當(dāng)自用的數(shù)據(jù)資產(chǎn)達(dá)到了公允價(jià)值模式計(jì)量的兩個(gè)條件時(shí)，其計(jì)量模式可以變更為公允價(jià)值模式，該變更屬于會(huì)計(jì)政策變更，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行追溯調(diào)整，即其計(jì)量模式變更時(shí)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，調(diào)整期初留存收益。其相關(guān)會(huì)計(jì)處理為：

借：數(shù)據(jù)資產(chǎn)——交易資產(chǎn)——成本

數(shù)據(jù)資產(chǎn)累計(jì)攤銷

數(shù)據(jù)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

貸：數(shù)據(jù)資產(chǎn)——自用資產(chǎn)

盈余公積（可借）

未分配利潤(rùn)（可借）

其后續(xù)公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)（上升/下降）的相關(guān)會(huì)計(jì)處理為：

借：數(shù)據(jù)資產(chǎn)——交易資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益——數(shù)據(jù)資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)（可借）

4.自用數(shù)據(jù)資產(chǎn)與交易性數(shù)據(jù)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)換。因企業(yè)戰(zhàn)略變革，企業(yè)改變了數(shù)據(jù)資產(chǎn)用途的，可以參照投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的相關(guān)處理。

（1）自用的數(shù)據(jù)資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為交易的數(shù)據(jù)資產(chǎn)。若轉(zhuǎn)換當(dāng)日數(shù)據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值大于其賬面價(jià)值，差額計(jì)入所有者權(quán)益（其他綜合收益）。其相關(guān)會(huì)計(jì)處理為：

借：數(shù)據(jù)資產(chǎn)——交易資產(chǎn)——成本

數(shù)據(jù)資產(chǎn)累計(jì)攤銷

數(shù)據(jù)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

貸：數(shù)據(jù)資產(chǎn)——自用資產(chǎn)

其他綜合收益——數(shù)據(jù)資產(chǎn)

當(dāng)該數(shù)據(jù)資產(chǎn)處置時(shí)，將其他綜合收益轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。其相關(guān)會(huì)計(jì)處理為：

借：其他綜合收益——數(shù)據(jù)資產(chǎn)

貸：投資收益——數(shù)據(jù)資產(chǎn)等

若轉(zhuǎn)換當(dāng)日數(shù)據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值小于其賬面價(jià)值，差額計(jì)入當(dāng)期損益（公允價(jià)值變動(dòng)損益）。其相關(guān)會(huì)計(jì)處理為：

借：數(shù)據(jù)資產(chǎn)——交易資產(chǎn)——成本

數(shù)據(jù)資產(chǎn)累計(jì)攤銷

數(shù)據(jù)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

公允價(jià)值變動(dòng)損益——數(shù)據(jù)資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)

貸：數(shù)據(jù)資產(chǎn)——自用資產(chǎn)

（2）交易的數(shù)據(jù)資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用的數(shù)據(jù)資產(chǎn)。轉(zhuǎn)換當(dāng)日數(shù)據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值小于或大于其賬面價(jià)值，差額均計(jì)入當(dāng)期損益（公允價(jià)值變動(dòng)損益）。其相關(guān)會(huì)計(jì)處理為：

借：數(shù)據(jù)資產(chǎn)——自用資產(chǎn)（轉(zhuǎn)換當(dāng)日公允價(jià)值）

貸：數(shù)據(jù)資產(chǎn)——交易資產(chǎn)——成本

——公允價(jià)值變動(dòng)

公允價(jià)值變動(dòng)損益——數(shù)據(jù)資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)（可借）

六、數(shù)據(jù)資產(chǎn)的列報(bào)

（一）資產(chǎn)負(fù)債表的列示

在資產(chǎn)負(fù)債表中的非流動(dòng)資產(chǎn)部分設(shè)置“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”項(xiàng)目（張俊瑞等，2020；祝少威等，2022；許憲春等，2022；李原等，2022），與之對(duì)應(yīng)的在報(bào)表附注中披露自用數(shù)據(jù)資產(chǎn)來源、內(nèi)容以及計(jì)量屬性等（祝少威等，2022），還應(yīng)該披露其使用壽命（攤銷年限）、攤銷方法，并說明減值測(cè)試的方法和結(jié)果，以及披露交易數(shù)據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值評(píng)估方法等（張俊瑞等，2020；秦榮生，2020）。

（二）表外披露

在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列示“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”，其傳遞的信息是有限的，難以反映數(shù)據(jù)資產(chǎn)表外的真實(shí)價(jià)值/預(yù)期價(jià)值（李詩等，2021），從而削弱財(cái)務(wù)報(bào)告的決策有用性（張俊瑞和危雁麟，2021）。因此，在傳統(tǒng)財(cái)務(wù)指標(biāo)的基礎(chǔ)之上，可以轉(zhuǎn)向企業(yè)的用戶規(guī)模、用戶質(zhì)量、用戶行為以及偏好等業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)指標(biāo)，探索編制出“第四張報(bào)表”——“關(guān)鍵價(jià)值指標(biāo)變動(dòng)表”（張俊瑞和危雁麟，2021；德勤中國(guó)，2016）。

數(shù)據(jù)資產(chǎn)一直游離于財(cái)務(wù)報(bào)表之外，因此，解決數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量和披露問題是推動(dòng)數(shù)據(jù)資產(chǎn)化的重要一步。如果要深入推進(jìn)數(shù)據(jù)資產(chǎn)化，需要制定《數(shù)據(jù)資產(chǎn)評(píng)估指引》等，為準(zhǔn)確評(píng)估數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值保駕護(hù)航，結(jié)合數(shù)據(jù)資源的自身特點(diǎn)，完善現(xiàn)行的《會(huì)計(jì)法》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》等會(huì)計(jì)法律法規(guī)，明確要求將數(shù)據(jù)資產(chǎn)納入會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行科學(xué)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告。同時(shí)，加快制定出臺(tái)《數(shù)據(jù)資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)登記管理?xiàng)l例》等數(shù)據(jù)資產(chǎn)確權(quán)的相關(guān)法律法規(guī)，探索設(shè)立專門的數(shù)據(jù)資產(chǎn)登記機(jī)構(gòu)，明確登記規(guī)則、保護(hù)方式等，有效解決數(shù)據(jù)資產(chǎn)的權(quán)屬問題，為數(shù)據(jù)資產(chǎn)化的推進(jìn)打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。