任增亮 （吉林 長春 130000）

［內(nèi)容提要］

隨著近年來國內(nèi)法律法規(guī)發(fā)生變化，司法會計鑒定報告由鑒定意見類證據(jù)轉(zhuǎn)變?yōu)樽C人證言類證據(jù)，辦案機關(guān)也將司法會計鑒定報告和審計報告混淆，使證據(jù)證明力受到削弱。對此，國家司法機關(guān)應(yīng)當(dāng)將司法會計鑒定明確為司法鑒定業(yè)務(wù)，成為案件證據(jù)。并強化鑒定人出庭作證，以增強司法會計鑒定報告的證明力。

貪污賄賂案件 司法會計鑒定 結(jié)論證明力

貪污賄賂犯罪是我國重點打擊的犯罪類型，在司法實踐中很多貪污賄賂犯罪往往都以看似合法的財務(wù)手段進行偽裝掩飾。他們利用個人賬戶之間、個人賬戶與對公賬戶之間的巨量財務(wù)往來，把合法收入與非法所得混雜在一起。如果僅依靠查詢銀行流水、核對會計賬簿等一般手段很難有效地展現(xiàn)出案件的全貌。因此，司法會計鑒定的重要價值不僅能提高辦案效率、縮短辦案時間，更能與案件其他證據(jù)相互印證，形成完善證據(jù)鏈條，提升案件質(zhì)量。司法會計鑒定對于貪污賄賂犯罪案件的辦理有著極其重要的意義。

一、司法會計鑒定報告認知的的混亂

（一）司法會計鑒定報告與審計報告存在混淆

案例一：

湖南省益陽市赫山區(qū)人民法院在（2018）湘0903刑初781號判決書中認定：本案中出具審計報告的會計師事務(wù)所并無進行司法會計鑒定的相關(guān)資質(zhì)，本院沒有作為證據(jù)采信。但對于被告人段某某的貪污犯罪數(shù)額的認定是根據(jù)段某某的供述和其他證人證言，結(jié)合相關(guān)書證來認定的，無須進行司法會計鑒定。

由案例一可知，司法實踐中存在辦案機關(guān)將審計報告充當(dāng)司法會計鑒定報告的情形，但實際上二者在本質(zhì)上存在很大不同，具體差異如下：

1.檢材獲取方式存在差異。司法會計鑒定工作中需要的相關(guān)材料須由偵查人員嚴(yán)格按照刑事訴訟法的規(guī)定依法獲取并提供給鑒定機構(gòu)，而審計報告相關(guān)材料的獲取則相對自由，包括審計人員直接獲取、被審計單位提供等諸多形式。

2.工作對象范圍存在差異。司法會計鑒定報告僅能對鑒定范圍內(nèi)的事項發(fā)表意見，不允許超范圍鑒定，即工作對象范圍受限。而審計報告的審計范圍包括資產(chǎn)負債表、損益表、現(xiàn)金流量表在內(nèi)的全部財務(wù)報表，工作對象范圍相對寬泛。

3.操作流程順序存在差異。司法會計鑒定工作要求“先結(jié)論后驗證”，即通過“演繹論證”的方式對檢材的充分鑒定來驗證結(jié)論的真?zhèn)?。而審計報告則不然，它的流程是“先審計后結(jié)論”，以“歸納論證”的方式得出結(jié)論。

4.報告結(jié)論形式存在差異。根據(jù)規(guī)定，審計報告的審計意見包括五種結(jié)論形式，即“標(biāo)準(zhǔn)的無保留意見、帶強調(diào)事項段的無保留意見、保留意見、否定意見、無法表示意見”，而司法會計鑒定報告只能有一種結(jié)論。

（二）司法會計鑒定報告的證據(jù)類別存在爭議

【案例二】

廣西壯族自治區(qū)武宣縣人民法院在（2017）桂1323 刑初42 號判決書中認定：武宣縣審計局根據(jù)辦案機關(guān)武宣縣人民檢察院的委托，依法對政府投資的**村建設(shè)項目進行預(yù)算執(zhí)行和決算審計，符合法律規(guī)定，審核結(jié)果僅供司法機關(guān)參考，不是司法鑒定結(jié)論，并沒有要求審計單位必須具備司法鑒定資質(zhì)，也沒有要求審計人員必須在審計報告上簽名。至于審核結(jié)果報告是否可以作為司法會計鑒定依據(jù)和最終定案依據(jù)，應(yīng)當(dāng)由司法機關(guān)結(jié)合其他在案證據(jù)綜合認定。

正如前文提到的，自2017年以后司法會計鑒定業(yè)務(wù)已不屬于司法鑒定業(yè)務(wù)中的一類，根據(jù)《最高人民法院關(guān)于適用<中華人民共和國刑事訴訟法>的解釋》中第九十七條第一款及第九十八條第一、二款的規(guī)定：在對鑒定意見審查時應(yīng)當(dāng)著重審查鑒定機構(gòu)和鑒定人是否具有法定資質(zhì)，如不具備法定資質(zhì)的，鑒定意見不得作為定案依據(jù)。同時結(jié)合案例二也可看出在司法實踐中，作為鑒定意見證據(jù)使用的鑒定結(jié)論必須符合法定資質(zhì)要求。綜上所述，司法會計鑒定報告已無法作為鑒定意見這一刑事訴訟證據(jù)類別出現(xiàn)。也正因如此，部分辦案機關(guān)便將司法會計鑒定報告作為書證的一種向法庭出示，希望借此規(guī)避鑒定意見證據(jù)類別中嚴(yán)格的資質(zhì)要求，但這其實是非常不合理的。

1、司法會計鑒定報告與書證的區(qū)別

一是二者形成時間不同。書證是以其內(nèi)容來證明待證事實的文字材料，它應(yīng)當(dāng)形成于案件發(fā)生前。而司法會計鑒定報告是鑒定人員根據(jù)相關(guān)檢材在案件發(fā)生后作出的相關(guān)意見。

二是二者審查標(biāo)準(zhǔn)不同。書證的審查重點在于判斷其是否為原件、內(nèi)容是否存在涂抹更改并能否作出合理解釋說明等情況。而司法會計報告的審查重點則在于鑒定機構(gòu)、人員資質(zhì)是否齊備、檢材的獲取是否充分可靠、鑒定結(jié)論是否正確等方面。

2、司法會計鑒定報告應(yīng)屬于證人證言類別

就本質(zhì)而言，司法會計鑒定報告是對具有專業(yè)知識的人就案件某一特定問題采用科學(xué)方法分析檢材、進行論證，并得出唯一結(jié)論的操作過程進行文字記錄，即鑒定人就自己所知道的案件情況向法院作出的書面陳述。當(dāng)提供司法會計鑒定報告的機構(gòu)及主體符合法定資質(zhì)要求時，因具備權(quán)威性可作為鑒定意見類證據(jù)出示，反之只能以證人證言類證據(jù)進行出示。

二、司法會計鑒定報告證明力的削弱

司法會計鑒定工作發(fā)端于上世紀(jì)八十年代初，后來隨著社會經(jīng)濟的不斷發(fā)展，案件類型和數(shù)量與日俱增，司法機關(guān)對于該項工作的需求也越來越大。2000 年司法部明確將司法會計鑒定歸類為十三種司法鑒定業(yè)務(wù)中的一類。2017 年司法部將司法鑒定業(yè)務(wù)限定為“其他類”。至此，司法會計鑒定業(yè)務(wù)已不具備準(zhǔn)入登記條件，司法鑒定人的資質(zhì)認證管理工作也就此停止。

刑事訴訟中證據(jù)的證明力是指某一證據(jù)對證明案件待證事實存在與否所起到的作用大小，故證據(jù)證明力大小的判斷其實是證據(jù)存在價值高低的判斷。

根據(jù)法律規(guī)定，“原始證據(jù)優(yōu)于傳來證據(jù)”“鑒定結(jié)論、現(xiàn)場筆錄、勘驗筆錄、檔案材料以及經(jīng)過公證或者登記的書證優(yōu)于其他書證、視聽資料和證人證言”。這明確了不同證據(jù)之間證明力比較的一般規(guī)則，以此約束自由裁量權(quán)，防止權(quán)力濫用。司法實踐當(dāng)中。筆者認為以證據(jù)三性（關(guān)聯(lián)性、合法性、客觀性）為標(biāo)準(zhǔn)來判斷證據(jù)證明力大小，是一種易于操作的比較規(guī)則。

1.證據(jù)關(guān)聯(lián)性。案件待證事實與證據(jù)內(nèi)容之間必須存在一定聯(lián)系。較大的關(guān)聯(lián)性代表證據(jù)與待證事實之間的聯(lián)系更緊密，自然證明力就會更大，反之，證明力就會變小。

2.證據(jù)客觀性。證據(jù)應(yīng)當(dāng)是對已經(jīng)發(fā)生的案件事實客觀真實的反應(yīng)，是不以人的主觀意志為轉(zhuǎn)移的。客觀性證據(jù)，如鑒定意見、物證、書證等。客觀性證據(jù)由于具備更好的穩(wěn)定性和可靠性，它的證明力自然大于主觀性證據(jù)。

3.證據(jù)合法性。證據(jù)的形式以及證據(jù)收集的主體、方法和程序應(yīng)當(dāng)符合法律法規(guī)的規(guī)定，重點強調(diào)證據(jù)收集手段、方法的合法性。其證據(jù)的取證程序、質(zhì)證方式等方面相較于其他類證據(jù)更加嚴(yán)格，在裁量過程中認為該類證據(jù)的證明力更大。

綜上，司法會計鑒定報告的證據(jù)類別由鑒定意見類變更為證人證言類，盡管在證據(jù)關(guān)聯(lián)性方面并無差異，但從客觀性證據(jù)變?yōu)橹饔^性證據(jù)、同時缺少了對鑒定機構(gòu)、鑒定人在資質(zhì)認證方面的法律約束，導(dǎo)致證據(jù)客觀性和合法性降低，因此，變更為證人證言類證據(jù)的司法會計鑒定意見證明力被削弱了。

三、司法會計鑒定困境破解的基本思路

（一）明確司法會計鑒定報告為證據(jù)

正如前文所論述的，不同種類的證據(jù)在關(guān)聯(lián)性、客觀性、合法性上的差異決定了證明力的大小。鑒定意見是針對案件本身核心問題展開的，其與案件待證事實之間的關(guān)聯(lián)性自然不言而喻。鑒定意見是對案件檢材進行科學(xué)分析判斷，并得出最終結(jié)論的一種證據(jù)種類。所以，依據(jù)科學(xué)標(biāo)準(zhǔn)做出的鑒定意見在客觀性方面也是有保障的。另外，從辦案機關(guān)委托鑒定到鑒定意見最終得出，相關(guān)的法律法規(guī)都作出了較為明確的規(guī)定，故依法得出的鑒定意見在合法性方面自然也毋庸置疑。

因此，面對鑒定意見類證據(jù)與證人證言類證據(jù)在證明力方面存在的巨大差異，國家司法機關(guān)應(yīng)當(dāng)通過部門規(guī)章的形式明確將司法會計鑒定業(yè)務(wù)納入登記管理范圍，向司法會計鑒定機構(gòu)及相關(guān)鑒定人員發(fā)放資質(zhì)證書、執(zhí)業(yè)證書，以此來恢復(fù)司法會計鑒定報告在刑事訴訟中鑒定意見類證據(jù)地位，強化司法會計鑒定報告的證明力，為貪污賄賂犯罪案件的辦理提供重要支持。

（二）強化司法會計鑒定報告的證明力

在相關(guān)法律法規(guī)未作出改變的前提下，強化司法會計鑒定報告作為證人證言類證據(jù)的證明力是破解困境最有效的辦法，可通過如下幾種方式來實現(xiàn)：

1、建立行業(yè)自治協(xié)會

盡管國家已經(jīng)取消對司法會計鑒定工作主體資質(zhì)認證，但這并不意味著此類業(yè)務(wù)就可以脫離監(jiān)管。目前司法會計鑒定業(yè)務(wù)存在從業(yè)人員水平良莠不齊、缺乏行業(yè)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)、鑒定業(yè)務(wù)和審計業(yè)務(wù)混同等問題，這些問題不僅制約司法會計鑒定行業(yè)未來的發(fā)展，更影響到了司法會計鑒定報告的公信力。因此，應(yīng)當(dāng)建立司法會計鑒定行業(yè)協(xié)會，并由協(xié)會出臺行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)、對從業(yè)人員進行業(yè)務(wù)培訓(xùn)，約束執(zhí)業(yè)行為，以此強化司法會計鑒定報告的證明力。

2、強化鑒定人出庭作證

通過鑒定人出庭作證的方式，可以強化審判人員對鑒定報告的認同感，進而增加鑒定報告的證明力。在目前涉及司法會計鑒定的貪污賄賂犯罪案例中，并無鑒定人出庭作證的先例。除了辦案機關(guān)重視程度不足以外，造成該局面的另一個重要原因是辦案機關(guān)專業(yè)財務(wù)知識匱乏，對司法會計鑒定采用的技術(shù)方法及所得鑒定結(jié)論難以提出專業(yè)質(zhì)證，最多僅能從程序上提出些許質(zhì)疑，沒有申請鑒定人出庭的必要。因此，在提高對鑒定人出庭作證重視程度前提下，提高辦案人員專業(yè)知識水平也對強化鑒定人出庭作證大有裨益。

3、通過考察確定鑒定資質(zhì)

由于目前司法會計鑒定行業(yè)并無法定資質(zhì)要求，故只能通過其他方式證明鑒定機構(gòu)、鑒定人具備足夠?qū)I(yè)的行業(yè)知識。如鑒定人可提供相關(guān)專業(yè)本科以上學(xué)歷證書，注冊會計師證、高級會計師證等執(zhí)業(yè)證書，或從事司法會計鑒定行業(yè)五年以上的工作證明文件。又如鑒定機構(gòu)可提供年檢證明、營業(yè)執(zhí)照等證明材料。以此來增強司法會計鑒定文書的可信度，補強證據(jù)證明力。