◎文/薛文慶 姚志軍 歐陽慧敏

一、稅法對于無償劃轉(zhuǎn)核算的要求

企業(yè)無償劃轉(zhuǎn)大多數(shù)情況下金額大、涉及稅額高，稅法對其有重大影響， 這里最重要的是受企業(yè)所得稅的影響。 與此相關(guān)的稅收法規(guī)主要有《財政部 國家稅務總局關(guān)于促進企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅〔2014〕109 號，以 下 簡 稱109 號文）和《國家稅務總局關(guān)于資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管問題的公告》（國家稅務總局公告2015 年第40號， 以下簡稱40 號公告）兩項。根據(jù)上述文件，在集團內(nèi)100%股權(quán)控制的母子公司、子子公司間劃轉(zhuǎn)股權(quán)、 資產(chǎn)（股權(quán)外其它資產(chǎn)，主要為房屋、土地使用權(quán)等，下同）符合條件時可以適用特殊性稅務處理， 而這些條件就包括了對會計確認的要求。 因為適用特殊性稅務處理的劃轉(zhuǎn)只能在同一集團內(nèi)100%控制的母子公司、 子子公司間實施， 所以就形成了母公司劃子公司、子公司劃母公司、子公司劃子公司三種劃轉(zhuǎn)情形。 針對這三種情形，40 號公告規(guī)定了五種會計確認方法，具體情況見表1。

表1 無償劃轉(zhuǎn)會計確認的稅法規(guī)定

第一種和第二種同樣是母公司劃子公司， 但是前者強調(diào)的是母公司獲得子公司股權(quán)作為非現(xiàn)金對價， 后者強調(diào)的是沒有獲得任何對價。對于100%直接控制的母子公司而言，100%子公司股權(quán)支付與無償劃轉(zhuǎn)兩種類型都不會改變雙方的實際關(guān)系， 母公司對子公司長期股權(quán)投資的相對比例不會發(fā)生改變； 不同的只是母公司對子公司長期股權(quán)投資的絕對金額的變化， 第一種類型會有所增加。 從最終控制方的角度來看， 上面兩種類型具有相同的經(jīng)濟實質(zhì)， 其差異更多體現(xiàn)在合同的文字描述和會計的賬務處理等外在形式上。 第一種類型可以理解為母公司以非貨幣性資產(chǎn)增資子公司， 作為劃出方的母公司增加長期股權(quán)投資，作為劃入方的子公司增加所有者權(quán)益。 第二種類型可以理解為母公司的股東減資母公司后再增資子公司， 作為劃出方的母公司減少所有者權(quán)益， 作為劃入方的子公司增加所有者權(quán)益。 兩種類型比較， 主要是作為劃出方的母公司的處理不同。 第一種類型， 母公司不僅在會計上能夠增加長期股權(quán)投資的賬面價值， 而且在稅法上能夠增加其持有的子公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)， 這樣再次轉(zhuǎn)讓該股權(quán)時就可以獲得少繳稅款的好處。第二種類型，如果企業(yè)沒有資本公積， 就要沖減實收資本， 這樣母公司需要按照公司法要求履行減資手續(xù)， 而且也無法增加其持有的子公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)。所以， 作為劃出方的母公司通常會采用第一種類型的方法。

第三種和第四種同樣是子公司劃母公司， 都是無償劃轉(zhuǎn)， 不過稅法本身規(guī)定了兩種可以選擇的方法。 第三種類型可以理解為非貨幣性資產(chǎn)減資， 作為劃出方的子公司減少所有者權(quán)益， 作為劃入方的母公司減少長期股權(quán)投資。 第四種類型可以理解為母公司的股東減資子公司后再增資母公司， 作為劃出方的子公司減少所有者權(quán)益， 作為劃入方的母公司增加所有者權(quán)益。 兩種類型比較， 主要是作為劃入方的母公司處理不同。 這兩種類型都要調(diào)減母公司持有的子公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)。 當選擇第四種類型時， 一定會造成會計與稅法的差異， 需要記錄備案。 當選擇第三種類型時， 會計上按照計量要求沖減的長期股權(quán)投資賬面價值與稅法上調(diào)減的長期股權(quán)投資計稅基礎(chǔ)在很多情況下并不一致， 也會造成會計和稅法的差異。因此，只有在沒有會計和稅法差異的情況下，作為劃入方的母公司選擇第三種類型的方法才更有利。

109 號文和40 號公告雖然對劃轉(zhuǎn)業(yè)務的會計確認提出了明確要求， 但是對其如何進行會計計量卻沒有具體的規(guī)定。 這兩個文件只是提到了“按賬面凈值劃轉(zhuǎn)”等只言片語，并且還把“賬面凈值”與“計稅基礎(chǔ)”關(guān)聯(lián)在了一起。 這個“賬面凈值”是對劃入股權(quán)、 資產(chǎn)的會計計量要求嗎？ 上述文件沒有展開闡述，結(jié)論也無從得知。

二、稅法介入無償劃轉(zhuǎn)核算分析

因為稅法介入了無償劃轉(zhuǎn)的會計核算， 所以對于稅法的影響就有兩種對立的看法。 王文杰等認為無償劃轉(zhuǎn)會計處理應以稅法為標準，而不能以會計為標準， 這樣就突破了以往會計處理遵循會計制度而形成與稅法差異的慣例。 而包關(guān)云認為無償劃轉(zhuǎn)核算的依據(jù)為會計，稅法主要指導稅務處理， 雖然在某些情況下稅法會對會計核算提出要求， 不過此時稅法只能選擇會計規(guī)定的幾種不同處理辦法中的一種。 造成這種認識混亂的原因主要有兩個： 一是會計上無償劃轉(zhuǎn)的核算規(guī)定模糊且存在著空白； 二是稅法與會計中部分關(guān)鍵詞語的概念相互糾纏卻又有所不同， 很容易被人誤解。

（一）會計對于無償劃轉(zhuǎn)核算要求

由于無償劃轉(zhuǎn)違背了正常的等價有償交易原則，受到諸多限制， 會計上對其核算缺少系統(tǒng)性的規(guī)定。 依據(jù)《CAS30-財務報表列報》等法規(guī)可以推斷出， 符合特殊性稅務處理的劃轉(zhuǎn)是企業(yè)與所有者之間實施的權(quán)益性交易，在會計上不確認損益。不過， 對其具體如何核算會計上并沒有規(guī)定。 與此最相關(guān)的是財政部的規(guī)范性文件《規(guī)范“三去一降一補”有關(guān)業(yè)務的會計處理規(guī)定》（財會〔2016〕17 號， 以下簡稱17號文）。 17 號文對國有企業(yè)集團間無償劃轉(zhuǎn)子公司在個別報表中的會計核算進行了明確。在會計確認方面：劃入方借記“長期股權(quán)投資”，貸記“資本公積—資本溢價”或“實收資本”；劃出方借記“資本公積—資本溢價”或“實收資本”， 貸記“長期股權(quán)投資”， 若資本溢價不足沖減的，則依次沖減盈余公積、未分配利潤。在會計計量方面：劃入方應按國有資產(chǎn)監(jiān)管部門批準金額計入， 劃出方應按原股權(quán)賬面價值金額沖銷。

與40 號公告第二、 四、五種類型的方法對比，17 號文的規(guī)定也是類似的。 由于無償劃轉(zhuǎn)被認為是權(quán)益性交易， 那么劃出方的損失及劃入方的利得均應計入所有者權(quán)益，40 號公告和17 號文都是這一原理的應用。 不同的是，在40 號公告中當劃入方與劃出方存在母子公司關(guān)系時， 又提供了另一套解決方案， 即劃轉(zhuǎn)雙方一起按照增資或者減資處理， 也就是第一、三種類型的方法。相比而言，40 號公告提供了完整的權(quán)益性交易會計確認方法，而17 號文只提供了一種通用的方法。 但是，17 號文把同屬于國家所有而無直接關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)間無償劃轉(zhuǎn)也認定為權(quán)益性交易， 適用權(quán)益性交易會計處理的一般方法，這實際上是在40 號公告的基礎(chǔ)上擴大了權(quán)益性交易的應用范圍。

與109 號文和40 號公告相比，17 號文還有兩點不同：一是出臺時間晚；二是針對的是國有企業(yè)集團間控制權(quán)轉(zhuǎn)移的子公司股權(quán)劃轉(zhuǎn)，這與109 號文和40 號公告針對的是國有及民營企業(yè)集團內(nèi)資產(chǎn)、 股權(quán)劃轉(zhuǎn)完全不同。 無償劃轉(zhuǎn)只能在最終控制方同一控制下的主體間實施， 以主體所在集團為界可以分為兩類：集團內(nèi)（國有及民營集團內(nèi)部企業(yè)）劃轉(zhuǎn)、集團間（國有集團之間企業(yè)）劃轉(zhuǎn)。 109 號文和40 號公告規(guī)定的劃轉(zhuǎn)是前者，17 號文規(guī)定的劃轉(zhuǎn)是后者， 兩者沒有交集。 17 號文對于前者的會計核算沒有效力， 同樣的后者也不能享受109 號文和40 號公告的優(yōu)惠政策。 由于會計沒有明確規(guī)定而稅法需要提高法規(guī)的可操作性，所以109 號文先要求劃轉(zhuǎn)雙方在會計上不確認損益，40 號公告又進一步規(guī)定雙方計入的會計科目。 對于劃轉(zhuǎn)業(yè)務的會計確認， 稅法首先在會計原則性規(guī)定的基礎(chǔ)上進行了細化，制定了具體標準，有力地提升制度的可執(zhí)行性。會計的具體規(guī)定（例如17 號文） 反而更像是在稅法基礎(chǔ)上的擴展， 并沒有為稅法提供會計核算上的支持。

不過，109 號文和40 號公告也存在著缺陷， 在會計計量方面含糊不清。 會計計量屬性有歷史成本、 公允價值等。劃轉(zhuǎn)業(yè)務情況特殊，劃轉(zhuǎn)的股權(quán)、 資產(chǎn)原先在劃出方個別報表和集團合并報表具有賬面價值（以歷史成本、公允價值等屬性計量） 而且劃轉(zhuǎn)過程中不支付對價。 如此一來，劃轉(zhuǎn)的股權(quán)、資產(chǎn)在劃入方主要有兩種計量方法， 即原來賬面價值和最新公允價值。 由于違反了等價有償交易原則，在股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)移過程中沒有對價， 無償劃轉(zhuǎn)究竟采用哪一種計量方法，會計上并沒有明確規(guī)定，需要結(jié)合具體會計準則自行選擇， 不同的人會有不同的職業(yè)判斷， 目前還存在著一定的爭議。 109 號文和40 號公告規(guī)定了“按賬面凈值劃轉(zhuǎn)”，卻沒有對此做出詳細的解釋。 會計上的“賬面凈值”雖然不完全等同于“賬面價值”，但是在有些情況下是相同的， 例如未計提減值準備的固定資產(chǎn)。 那么，109 號文和40 號公告的本意是按照原來賬面價值確定劃入股權(quán)、資產(chǎn)的入賬金額嗎？為了尋找答案， 需要深入探究稅法、會計上“賬面凈值”和與其緊密相關(guān)的“計稅基礎(chǔ)”兩個詞的含義， 并在此之上進行分析。

（二）計稅基礎(chǔ)與賬面凈值概念辨析

109 號文提到 “劃入方取得股權(quán)、 資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)以原賬面凈值確定； 劃入方取得資產(chǎn)應按其原賬面凈值計算折舊扣除”。后來頒布的40 公告對上述表述重新解釋為“劃入方取得股權(quán)、資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)以原計稅基礎(chǔ)確定； 劃入方取得資產(chǎn)應按其原計稅基礎(chǔ)計算折舊扣除”。據(jù)此， 李萃等認為一般情況下“賬面凈值”和“計稅基礎(chǔ)”的金額相同，也等于《企業(yè)所得稅法實施條例》 中的財產(chǎn)凈值，在109 號文和40 號公告中“原賬面凈值”更是等同于“原計稅基礎(chǔ)”。 這樣，109號文和40 號公告就以計稅基礎(chǔ)不變轉(zhuǎn)移為根基構(gòu)建了劃轉(zhuǎn)業(yè)務特殊性稅務處理的基本原理： 劃轉(zhuǎn)雙方在會計上均不確認損益， 劃入方接受股權(quán)、 資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)承接劃出方原來的計稅基礎(chǔ)，從而將劃出方轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)的所得或損失遞延給劃入方承擔。 如此，“賬面凈值”也好，“計稅基礎(chǔ)”也好，都是稅法的概念， 文中用這些詞語最終表達出來的意思就是計稅基礎(chǔ)的等額承接， 這些都是稅法自身的規(guī)定而與會計計量無關(guān)。

把“賬面凈值” 等同于“計稅基礎(chǔ)”， 雖然解決了109 號文和40 號公告規(guī)定的劃轉(zhuǎn)業(yè)務特殊性稅務處理的邏輯自洽性問題， 可是從稅法整體考慮仍然存在瑕疵。 “計稅基礎(chǔ)”是企業(yè)所得稅資產(chǎn)稅務處理的核心概念， 是在2007 年末發(fā)布的《企業(yè)所得稅法實施條例》中引入的，其第56 條規(guī)定“企業(yè)的各項資產(chǎn)以歷史成本為計稅基礎(chǔ)， 而歷史成本則是取得該項資產(chǎn)時實際發(fā)生的支出”。 與此同時，條例第74條還對企業(yè)所得稅法中的“凈值”進行了解釋：“是指資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)減除已按規(guī)定扣除折舊、 攤銷等后的余額”。在這里“計稅基礎(chǔ)”被理解為用于計算資產(chǎn)折舊的最初金額， 并未體現(xiàn)資產(chǎn)由于折舊等原因發(fā)生的調(diào)整，而是用“凈值”一詞表達資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)減除折舊等扣除后的余額。 追溯到條例可以看出，“計稅基礎(chǔ)”和“凈值”是稅法上的兩個不同概念。 40號公告的解釋應該理解為是對109 號文不準確表述的修正，將“原賬面凈值”更正為“原計稅基礎(chǔ)”，而不是“賬面凈值”與“計稅基礎(chǔ)”的等同。

會計上也有“計稅基礎(chǔ)”這個詞， 但是其含義與稅法并不相同。會計上的“計稅基礎(chǔ)” 是所得稅采用資產(chǎn)負債表債務法進行會計處理的核心概念， 既包括資產(chǎn)也包括負債。對于資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，《CAS18-所得稅》 準則第5條規(guī)定“是指收回資產(chǎn)賬面價值過程中， 計算應納稅所得額時按稅法規(guī)定可以自應稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額”。按此定義， 資產(chǎn)取得時的計稅基礎(chǔ)就是當時實際支出的金額， 資產(chǎn)持有中的計稅基礎(chǔ)就是最初金額減去按稅法規(guī)定計提折舊等后的余額。由此可知，會計上資產(chǎn)的“計稅基礎(chǔ)” 外延更廣， 包括了《企業(yè)所得稅法實施條例》中“計稅基礎(chǔ)”和“凈值”兩個概念。事實上，“計稅基礎(chǔ)”這一概念在稅法和會計上糾纏已久。 在會計準則國際趨同的過程中，我國2006 年發(fā)布的《CAS18-所得稅》 準則就從國外引入了“計稅基礎(chǔ)”；而后制定的 《企業(yè)所得稅法實施條例》 依據(jù)前者也引入了該概念?？墒?，為了與更早頒布的《企業(yè)所得稅法》的整體架構(gòu)以及已經(jīng)提到的“凈值”等詞語相協(xié)調(diào)，《企業(yè)所得稅法實施條例》中“計稅基礎(chǔ)”的含義發(fā)生了變化， 只包括資產(chǎn)按照稅法條文確定的初始金額， 也就是說會計上的“計稅基礎(chǔ)”在稅法上被分割為“計稅基礎(chǔ)”和“凈值”兩塊。

會計上資產(chǎn)的 “賬面凈值”和“賬面價值”并沒有制度進行定義， 但是它們有確切的含義。 “賬面凈值”指的是固定資產(chǎn)等賬面原價減去累計折舊、攤銷后的余額，它適用于固定資產(chǎn)、 無形資產(chǎn)等；“賬面價值” 指的是某科目的賬面原價減去所有相關(guān)備抵項目后的凈額， 它適用于所有資產(chǎn)。 以固定資產(chǎn)為例， 賬面凈值=賬面原價-累計折舊， 賬面價值=賬面原價-累計折舊-減值準備。 對于會計上資產(chǎn)的“賬面凈值”而言，由于折舊、攤銷是企業(yè)可以自主確定的會計估計事項， 所以它與稅法上按照規(guī)定年限、方法計算的“凈值”有時候會有所不同。 至于會計上資產(chǎn)的“賬面價值”與稅法上的 “計稅基礎(chǔ)”“凈值”，在某些時候會相差更遠。

對于109 號文和40 號公告中“按賬面凈值劃轉(zhuǎn)”表述的理解。 如果從會計視角來看， 認為文中的 “賬面凈值”是會計上的概念，就存在著一些問題。 一是在會計上的 “賬面凈值” 只與固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等科目相關(guān)，長期股權(quán)投資、 金融資產(chǎn)等科目一般沒有這個說法； 二是如此理解限定了無償劃轉(zhuǎn)的會計計量， 違反了部分具體準則的規(guī)定， 是稅法對會計制度的無端干涉。 例如劃轉(zhuǎn)的是應該按照公允計量的股權(quán)（金融資產(chǎn)）卻只能按劃出方原來賬面價值計量。 如果從稅法視角來看， 認為文中的“賬面凈值”實際應為稅法上的計稅基礎(chǔ)， 就非常容易理解。如此，特殊性稅務處理遞延納稅目的就可以通過資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的不變承接得以實現(xiàn)。 資產(chǎn)的賬面價值本身是會計處理的結(jié)果， 與稅務處理沒有關(guān)聯(lián)， 它的改變不會造成計稅基礎(chǔ)的變化，兩者之間的差異需要通過納稅調(diào)整來處理。

實際上， 我國會計和稅法之間的關(guān)系已由“會計從稅”模式轉(zhuǎn)換為“會稅分離”模式；在“會稅分離”模式下如何進行會計核算，在《財政部 國家稅務總局關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉和相關(guān)會計準則問題解答 （三）》（財會〔2003〕29 號） 中早有定論，只需考量如何遵從會計制度即可。所以，符合特殊性稅務處理的劃轉(zhuǎn)盡管在會計上缺少具體的核算規(guī)定， 但仍應按會計制度的基本原理進行確認和計量。反過來，稅法應該減少對會計核算的干擾，在制定涉及會計核算的條款時， 應當在遵循會計制度基本原理的前提下選擇具體處理方法， 以免兩者之間相互沖突。當然，會計也應當針對復雜業(yè)務及時出臺指引文件， 而不應該把會計核算難題交由稅法處理。

三、結(jié)論

無償劃轉(zhuǎn)業(yè)務本身較為特殊， 現(xiàn)有會計制度沒有對其會計核算做出明確規(guī)定。為此，109 號文和40 號公告提出了具體的會計處理辦法，增強了制度的可操作性。不過文件中個別詞句的表述極易產(chǎn)生歧義， 形成對無償劃轉(zhuǎn)會計計量的偏見。 有部分基層稅務機關(guān)就主張劃入方只有按照劃出方會計上的賬面價值來計量劃入股權(quán)才符合特殊性稅務處理條件。為了增強稅法、 會計之間的協(xié)調(diào)， 建議稅法今后修訂時進一步梳理稅法中的一些基本概念， 重新界定其內(nèi)涵與外延。 稅法中最好不用 “凈值” 等與會計上同名但含義卻不同的詞語。 而且，“計稅基礎(chǔ)” 這個詞需要重新定義或者命名， 最好能與會計上的概念相互統(tǒng)一或者徹底分離；對于資產(chǎn)稅務處理而言，其新確立的核心概念， 在稅法體系內(nèi)更應該保持一致和穩(wěn)定。