從異常增值稅扣稅憑證看稅務(wù)風險內(nèi)部控制

□王慧娟（山西大學商務(wù)學院 山西中呂律師事務(wù)所 山西太原 030031）

一、稅務(wù)風險與異常增值稅扣稅憑證

隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)間的競爭愈加激烈，企業(yè)面臨的風險越來越大，稅務(wù)風險管理成為企業(yè)規(guī)避和控制風險中的重要一環(huán)。所謂稅務(wù)風險管理，就是遵從風險的一般原理，將其運用到稅收管理中，加強對納稅人登記、申報、報告和繳納稅款等行為的管理，旨在通過風險管理流程對納稅人的稅務(wù)風險進行識別和處理，以達到不斷提高納稅遵從度的目標。與增值稅專用發(fā)票相關(guān)的企業(yè)稅務(wù)風險主要有兩種，一是善意取得虛開增值稅專用發(fā)票的進項稅額不得抵扣；二是取得增值稅異?？鄱悜{證的進項稅額不得抵扣。接受增值稅專用發(fā)票的納稅人發(fā)生上述兩種情形，都面臨著由于不得抵扣進項稅額而增加企業(yè)的稅收負擔。

商貿(mào)企業(yè)或生產(chǎn)企業(yè)被主管稅務(wù)機關(guān)認定為走逃失聯(lián)企業(yè)之后，主管稅務(wù)機關(guān)如查明商貿(mào)企業(yè)購進、銷售貨物名稱嚴重背離的、生產(chǎn)企業(yè)無實際生產(chǎn)加工能力且無委托加工，或生產(chǎn)能耗與銷售情況嚴重不符，或購進貨物并不能直接生產(chǎn)其銷售的貨物且無委托加工的；或者直接走逃失蹤不申報納稅，或雖然申報但通過填列增值稅納稅申報表相關(guān)欄次，規(guī)避稅務(wù)機關(guān)審核比對，進行虛假申報的，所對應(yīng)屬期開具的增值稅專用發(fā)票列入異常增值稅扣稅憑證 （以下簡稱“異常憑證”）范圍。

二、企業(yè)取得異常憑證的案例分析

本文以河北某貿(mào)易公司為例，對交易雙方增值稅專用發(fā)票的開具、認定、抵扣等基本情況進行介紹，并對該公司取得異常憑證的稅務(wù)風險進行探討。

（一）《工業(yè)產(chǎn)品購銷合同》的簽訂

河北某貿(mào)易公司向浙江某金屬材料公司購買電解錳，雙方于2018年 5月18日簽訂《工業(yè)產(chǎn)品購銷合同》，約定內(nèi)容如下：

1.標的物。電解錳100噸，含稅單價為2.32萬元，含稅總價為232萬元，不含稅總價為200萬元，包裝形式為鋼帶困扎，溢短裝10%以內(nèi)，電解錳符合國標GB/T 6516-2010。

2.貨物交付。交貨地點為某集團公司上海大場分公司，交貨時間為2018年5月28日以前，交貨方式為河北某貿(mào)易公司自行提貨，出庫費和過戶費由河北某貿(mào)易公司承擔。

3.貨款結(jié)算方式、期限及發(fā)票開具。貨款結(jié)算方式為電匯，付款方式為先交貨后付款，并且浙江某金屬材料公司在發(fā)貨前需向河北某貿(mào)易公司開具稅率為16%的增值稅專用發(fā)票，河北某貿(mào)易公司可分期提貨付款，雙方根據(jù)累計交貨數(shù)量在交貨當月進行結(jié)算。

（二）《工業(yè)產(chǎn)品購銷合同》的履行

1.增值稅專用發(fā)票的開具、認證、抵扣及被認定為異常憑證。2018年5月18日，河北某貿(mào)易公司取得浙江某金屬材料公司開具的增值稅專用發(fā)票24張，票面金額累計200萬元，稅額為32萬元，價稅合計232萬元。2018年6月10日，河北某貿(mào)易公司通過航天信息發(fā)票認證稅控機對24張增值稅專用發(fā)票進行認證，在認證結(jié)果顯示“通過”后，又通過河北省國家稅務(wù)局網(wǎng)上申報平臺進行增值稅納稅申報，將24張增值稅專用發(fā)票上注明的進項稅額32萬元予以抵扣。2018年7月，主管稅務(wù)機關(guān)電話告知河北某貿(mào)易公司，已抵扣32萬元進項稅額的增值稅專用發(fā)票被認定為異常憑證。

2.貨物的交付。2018年6月23日，浙江某金屬材料公司向河北某貿(mào)易公司簽發(fā)“提貨單”，將存儲在某集團公司上海大場分公司第二倉庫的100噸電解錳“提貨單”轉(zhuǎn)讓給河北某貿(mào)易公司，完成貨物的交付。

3.貨款的支付。2018年6月23日，河北某貿(mào)易公司從其開戶行中國銀行河北某支行營業(yè)部，通過普通匯兌方式，將全部貨款232萬元匯入浙江某金屬材料公司的開戶行招商銀行浙江某支行。

（三）河北某貿(mào)易公司采取的相關(guān)措施

1.實地考察了解浙江某金屬材料公司的經(jīng)營現(xiàn)狀。河北某貿(mào)易公司獲知增值稅專用發(fā)票被認定為異常憑證后，隨即與浙江某金屬材料公司的業(yè)務(wù)人員取得聯(lián)系，被告知無法聯(lián)系到該公司的法定代表人；同時河北某貿(mào)易公司派專人抵達浙江了解公司的經(jīng)營現(xiàn)狀，發(fā)現(xiàn)公司辦公場所已無人辦公。河北某貿(mào)易公司向浙江某金屬材料公司所在地主管稅務(wù)機關(guān)咨詢公司的經(jīng)營現(xiàn)狀，被告知該公司已被所在地主管稅務(wù)機關(guān)認定為走逃失聯(lián)企業(yè)。

2.通過查詢方式了解浙江某金屬材料公司的經(jīng)營現(xiàn)狀。（1）國家企業(yè)信用信息公示系統(tǒng)（浙江）查詢結(jié)果。通過該系統(tǒng)對浙江某金屬材料公司進行查詢，查詢結(jié)果顯示該公司登記狀態(tài)為“存續(xù)”。（2）浙江省國家稅務(wù)局電子稅務(wù)局查詢結(jié)果。通過浙江省國家稅務(wù)局電子稅務(wù)局→涉稅查詢→納稅人狀態(tài)查詢，輸入浙江某金屬材料公司統(tǒng)一社會信用代碼，查詢結(jié)果顯示該公司納稅人狀態(tài)為“正?！薄?/p>

3.通過電話咨詢處理辦法。河北某貿(mào)易公司向北京010-12366電話咨詢，答復內(nèi)容主要包括：一是進項增值稅專用發(fā)票被列為異常憑證之后，主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)向接受異常憑證的納稅人發(fā)出《稅務(wù)事項通知書》。二是接受異常憑證納稅人已抵扣進項稅額的，滯納金的收取從欠稅當天開始計算，與《稅務(wù)事項通知書》的發(fā)出日期無關(guān)。三是進項稅額轉(zhuǎn)出后，在開票方主管稅務(wù)機關(guān)解除異常憑證之后10個工作日內(nèi)，接受異常憑證納稅人的主管稅務(wù)機關(guān)會通知納稅人可以繼續(xù)抵扣進項稅額。

三、納稅人已抵扣增值稅專用發(fā)票被認定為異常憑證的稅務(wù)處理

（一）于下一納稅申報期將已抵扣進項稅額轉(zhuǎn)出

根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于走逃（失聯(lián)）企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票認定處理有關(guān)問題的公告》（國稅函［2016］76號）第二項“走逃（失聯(lián)）企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票的處理”第二條規(guī)定：“增值稅一般納稅人取得異常憑證，尚未申報抵扣或申報出口退稅的，暫不允許抵扣或辦理退稅；已經(jīng)申報抵扣的，一律先作進項稅額轉(zhuǎn)出；……。經(jīng)核實，符合現(xiàn)行增值稅進項稅額抵扣或出口退稅相關(guān)規(guī)定的，企業(yè)可繼續(xù)申報抵扣，或解除擔保并繼續(xù)辦理出口退稅”。因此，納稅人已抵扣增值稅專用發(fā)票被認定為異常憑證后，應(yīng)于下一納稅申報期將已抵扣進項稅額轉(zhuǎn)出。

（二）咨詢主管稅務(wù)機關(guān)答復意見后，可將已轉(zhuǎn)出進項稅額作為年度企業(yè)所得稅稅前扣除項目

《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定：“企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除?！薄镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第三十一條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第八條所稱稅金，是指企業(yè)發(fā)生的除企業(yè)所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項稅金及其附加?！备鶕?jù)上述規(guī)定，企業(yè)未抵扣的增值稅可以在計算應(yīng)納稅所得額時扣除，故納稅人可將已轉(zhuǎn)出的進項稅額在年度企業(yè)所得稅匯算清繳時作為企業(yè)所得稅稅前扣除項目，最大限度地降低企業(yè)的損失。

需注意的是，全國各地稅務(wù)機關(guān)以及相同地市不同轄區(qū)的稅務(wù)機關(guān)對于 “納稅人不得抵扣的進項稅額能否在企業(yè)所得稅稅前扣除問題的答復”存在不同處理意見，多數(shù)稅務(wù)機關(guān)以及人民法院司法案例基本都贊同不得抵扣的進項稅額可以在企業(yè)所得稅稅前扣除。為避免企業(yè)因所得稅稅前扣除項目與主管稅務(wù)機關(guān)的處理意見不一致而引發(fā)與企業(yè)所得稅有關(guān)的罰款及滯納金損失，將已轉(zhuǎn)出進項稅額作為年度企業(yè)所得稅稅前扣除項目前可參考咨詢主管稅務(wù)機關(guān)的答復意見。

（三）及時與主管稅務(wù)機關(guān)協(xié)商，積極維護納稅人權(quán)益

1.提請主管稅務(wù)機關(guān)對異常憑證相關(guān)交易進行核實。國家稅務(wù)總局《關(guān)于印發(fā)〈異常增值稅扣稅憑證處理操作規(guī)程（試行）〉的通知》（稅總發(fā)［2017］46 號）第三項“處理工作流程的規(guī)定”第四條“異常憑證的核實”規(guī)定：“接受異常憑證的納稅人，對稅務(wù)機關(guān)認定的異常憑證存有異議，提出核查申請的，主管稅務(wù)機關(guān)一般應(yīng)自接收申請之日起90個工作日內(nèi)完成異常憑證的核實，核實過程中應(yīng)重點關(guān)注以下方面?！鲋刀惏l(fā)票信息、業(yè)務(wù)合同、運輸倉儲證明以及銀行賬單資金流的一致性等。異常憑證經(jīng)稅務(wù)機關(guān)核實后，未發(fā)現(xiàn)異常情形，符合現(xiàn)行增值稅進項抵扣或出口退稅有關(guān)規(guī)定的，主管稅務(wù)機關(guān)出具《稅務(wù)事項通知書》，允許納稅人按照現(xiàn)行規(guī)定，繼續(xù)申報抵扣或辦理出口退稅”。已抵扣進項稅額轉(zhuǎn)出后，企業(yè)應(yīng)及時與主管稅務(wù)機關(guān)協(xié)商，提交上述文件中規(guī)定的有關(guān)材料，證明《工業(yè)產(chǎn)品購銷合同》交易的真實性，貨物流、發(fā)票流、資金流的一致性，在符合增值稅抵扣政策的前提下，繼續(xù)申報抵扣進項稅額，維護企業(yè)作為納稅人的權(quán)益。

2.通過行政復議、行政訴訟等途徑維護企業(yè)權(quán)益。若企業(yè)對稅務(wù)機關(guān)異常憑證的核實結(jié)果有異議，可針對該具體行政行為申請行政復議，對復議結(jié)果不服的，可提起行政訴訟。

四、稅務(wù)風險的內(nèi)部控制措施

（一）在合同簽訂前，可通過約談、查詢等方式，選擇納稅信用級別高的納稅人從事交易

1.要求合同相對方提供最近3年以上的納稅信用級別證明材料，同時與各省稅務(wù)局網(wǎng)站查詢結(jié)果進行比對。納稅信用級別是指稅務(wù)機關(guān)根據(jù)納稅人履行納稅義務(wù)的情況，就納稅人在一定周期內(nèi)的納稅信用所評定的級別。根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于發(fā)布〈納稅信用管理辦法（試行）〉的公告》（國稅［2014］40 號）第十八條規(guī)定：“納稅信用級別設(shè) A、B、C、D四級。”從2018年4月 1日起，納稅人的信用級別增設(shè)M級，納稅信用級別由原來的 A、B、C、D四級變更為 A、M、B、C、D五級。在簽訂合同前，企業(yè)可通過與合同相對方的法定代表人、報稅人員約談等方式，盡量選擇納稅信用級別為A、M級的納稅人從事交易，最大限度地防范稅務(wù)風險。

2.與合同相對方實名辦稅的報稅人員及時取得聯(lián)系。實名辦稅是對納稅人辦稅人員的身份進行確認的一項制度。辦稅人員在辦理涉稅事項時需提供辦稅人員的個人有效身份證明，稅務(wù)機關(guān)采集、比對、確認其身份信息后，才允許其辦理相關(guān)涉稅事項。企業(yè)辦稅人員主要包括辦理涉稅事項的法定代表人、財務(wù)負責人、辦稅員、稅務(wù)代理人和經(jīng)法定代表人授權(quán)的其他人員。在合同履行過程中，應(yīng)加強與合同相對方辦稅人員的聯(lián)系，及時取得增值稅專用發(fā)票是否已經(jīng)納稅申報等信息，有效控制稅務(wù)風險。

（二）在合同履行過程中，在支付合同價款之前或暫扣相應(yīng)增值稅稅款后，要求合同相對方提供相關(guān)資料

上游客戶出逃、失聯(lián)、不予申報稅務(wù)等情形屬于合同履行過程中的極端情形，即使交易方在交易前、交易過程中履行了足夠的審慎義務(wù)，也不能完全避免此類事件的發(fā)生。為進一步降低稅務(wù)風險，企業(yè)可以區(qū)分客戶類型，針對資信狀況較差的客戶采取嚴格的稅務(wù)風險內(nèi)部控制措施，在支付合同價款前或暫扣相應(yīng)增值稅稅款后，要求發(fā)票開具方提供所開具發(fā)票在稅款所屬期已進行增值稅納稅申報及含發(fā)票代碼在內(nèi)的增值稅專用發(fā)票清單等資料，將企業(yè)的稅務(wù)風險降至最低。

（三）支付價款之前，要求對方提供經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審批的最高開票限額審批表

國家稅務(wù)總局 《關(guān)于在全國開展營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)征收管理問題的公告》（國稅［2013］39號）第三條規(guī)定：“增值稅專用發(fā)票（增值稅稅控系統(tǒng)）實行最高開票限額管理。最高開票限額，是指單份專用發(fā)票或貨運專票開具的銷售額合計數(shù)不得達到的上限額度。最高開票限額由一般納稅人申請，區(qū)縣稅務(wù)機關(guān)依法審批。一般納稅人申請最高開票限額時，需填報 《增值稅專用發(fā)票最高開票限額申請單》，主管稅務(wù)機關(guān)受理納稅人申請以后，根據(jù)需要進行實地查驗。”納稅人可根據(jù)企業(yè)實際情況申請最高限額為1 000萬元及以上、100萬元、10萬元及以下等幾種發(fā)票，企業(yè)在選擇合同相對人時，可要求其提供經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審批的增值稅專用發(fā)票最高開票限額審批表。