摘要：政府績效審計涉及眾多利益相關(guān)者，享有知情權(quán)并具有一定的監(jiān)督權(quán)，這要求政府績效審計應(yīng)關(guān)注利益相關(guān)者的權(quán)益，并引導(dǎo)他們參加國家治理，由于利益者目標(biāo)各異且彼此相互影響，這些不同資源的支配者在政府績效審計中進行著多方、長期、動態(tài)的博弈?；诖?，文章運用博弈模型探討政府績效審計利益各方?jīng)Q策的相互影響，針對分析結(jié)果，對提高政府績效審計能力提出相關(guān)對策，為減少公共資金使用的浪費、提高資金使用效能提供新的解釋路徑。

關(guān)鍵詞：政府績效審計;利益相關(guān)者;博弈

中圖分類號：F239.44? 文獻標(biāo)識碼：A? 文章編號：1005-6432（2023）14-0000-07

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2023.14.000

1? ?引言

利益相關(guān)者理論的核心就是“共同治理”，雖然由于信息不對稱、資源有限性，所有利益相關(guān)者的權(quán)益主張并不總能同時、同等地對待，但這并不能說明相關(guān)利益群體不具有重要性，財政資金的本質(zhì)特征是“取之于民、用之于民”，各利益相關(guān)者的目標(biāo)都可以表現(xiàn)為財政資金的長期穩(wěn)定和資金效益的不斷增長，這也說明了相關(guān)利益者享有知情權(quán)并具有一定的監(jiān)督權(quán)。《“十四五”國家審計工作發(fā)展規(guī)劃》亦提到要“加快構(gòu)建集中統(tǒng)一、全面覆蓋、權(quán)威高效的審計監(jiān)督體系的目標(biāo)”，這要求在國家治理中關(guān)注所有利益相關(guān)者的權(quán)益并引導(dǎo)他們發(fā)揮其監(jiān)督作用。政府績效審計涉及到目標(biāo)各異的眾多利益相關(guān)者，這些不同資源的支配者進行著多方博弈，且每一個審計階段以及各類主體之間的博弈都存在較為復(fù)雜多變的利益動機，中央層級的政府下?lián)艿呢斦Y金，追求的是資金使用的高效率、高收益。地方政府及下層級的相關(guān)部門，其目標(biāo)既有完成財政任務(wù)，也有自身的利益訴求。同時，由于社會公眾參與缺失，資金分配的公平性、均衡性尚不足，資金和項目有時落不到需要的人身上，真正的需求者可能由于能力不足反而收益較少。審計人員在履行公共服務(wù)職能時，在某些壓力下，可能對審計項目選擇性省略，甚至出現(xiàn)審計合謀，且審計人員選擇誠信亦是合謀會隨著時間的推移和環(huán)境的變化而不斷演變進化，因此如何找到多贏均衡解是值得商榷的問題。

微觀層面來看，參與政府績效審計主體中的政府、審計機關(guān)、人大、財政等均有限理性，彼此的策略相互影響，是一個長期、動態(tài)演化過程?；诖耍恼略谡冃徲嬛幸胗欣骊P(guān)系的相關(guān)者，對各方?jīng)Q策機制運用演化博弈模型進行分析，基于此提出政府績效審計能力的提升路徑。

2? ?文獻回顧

劉家義（2015）指出，國家審計能力重要體現(xiàn)是適應(yīng)外部環(huán)境并協(xié)調(diào)與外部利益相關(guān)者的關(guān)系[1]。審計是不同利益相關(guān)者的契約，審計行為準(zhǔn)則與客體應(yīng)由各治理者主體協(xié)商確定，審計的基本職能就是受相關(guān)利益者委托對會計記錄進行審核。因此，建議構(gòu)建基于利益相關(guān)者參與，以決策有用為目標(biāo)導(dǎo)向的審計服務(wù)模式，通過審計主體足夠多、審計權(quán)充分發(fā)揮、形成立體式審計網(wǎng)絡(luò)和提供審計主體合力作用的平臺充分發(fā)揮審計監(jiān)督的“無影燈”效益，提高財政資金的利用效率。（時現(xiàn)、2016；商思爭、宣昌勇，2017；胡偉、2017；劉議勵，2020；王玉芳，2020；鄭石橋、鄒艷紅，2021）[2-7]。張陽、蔡祺（2017）基于活系統(tǒng)理論闡明了在績效審計業(yè)務(wù)中，應(yīng)考慮利益相關(guān)者的影響[8]。葉慧（2019）研究認(rèn)為少數(shù)民族發(fā)展資金支付路徑從中央開始，層層遞進，最終落實到縣級部門，省級政府負(fù)責(zé)協(xié)調(diào)審計[9]。 王美玲、姜竹（2019）認(rèn)為利益相關(guān)者參與審計，可以規(guī)范被審計單位行為、強化審計工作[10]。胡松良（2021）認(rèn)為審計人員在作出決策時，需要考慮利益相關(guān)者對于績效評估結(jié)果的需求[11]。曲國華等（2021）引入公眾在國際環(huán)境審計中進行監(jiān)督，可以威懾企業(yè)、消除環(huán)境污染[12]。因此，利益相關(guān)者成為完善政府績效審計能力的重要力量，研究其抉擇的互動博弈格局對優(yōu)化政府績效審計能力具有重要意義。

3? ?政府績效審計利益相關(guān)者

政府績效審計的結(jié)果是公共的，必須集體選擇，這既要求審計機關(guān)的參與也需要各利益相關(guān)者的關(guān)注。近年來國家審計日益倍受關(guān)注，利益相關(guān)者亦成為影響政府績效審計的新興力量，這些利益群體逐漸從“被動接受”向“主動需求”轉(zhuǎn)變，不僅僅局限于審計機關(guān)發(fā)現(xiàn)的問題，而是希望審計能滿足他們更多的訴求。利益相關(guān)者的參與公共部門將產(chǎn)出更優(yōu)的結(jié)果，并且利益相關(guān)者理論不應(yīng)只注重那些有權(quán)力或是容易識別的利益相關(guān)者，還應(yīng)包括廣義上沒有權(quán)力的人們、群體或組織。因此，積極引導(dǎo)和協(xié)調(diào)利益相關(guān)者參與政府績效審計是必要且重要的。

根據(jù)與資金聯(lián)系的緊密性，政府績效審計中的利益相關(guān)者可分為兩類（具體見圖1），具體來說，第一類利益相關(guān)者包括資金的管理者和分配者（中央政府和地方政府）、資金的審計者（審計機關(guān)或?qū)徲嬍聞?wù)所）、資金的執(zhí)行者（銀行、財政等）、資金的使用者（預(yù)算單位）和資金的監(jiān)督者（人大、財政），這類利益相關(guān)者與政府績效審計直接相關(guān)并能對審計施加直接的影響；第二類利益者包括納稅人、新聞媒體等，這類利益相關(guān)者通過影響外部環(huán)境及社會輿論導(dǎo)向來對政府績效審計施加間接的影響。

4? ?利益相關(guān)者在政府績效審計中的博弈

4.1? 參與相關(guān)者

其一，審計部門。對被審計單位履行職能進行審計。其二，預(yù)算單位。預(yù)算單位即被審計單位。其三，地方政府。地方政府及下層級的相關(guān)部門，其目標(biāo)既有完成財政扶貧任務(wù)（公共性），也有自身的利益訴求（自利性）。其四，中央政府。中央政府負(fù)責(zé)下?lián)茇斦Y金，追求的是資金使用的高效率、高效益。當(dāng)預(yù)算單位違規(guī)、審計機構(gòu)不作為、地方政府也不進行干預(yù)預(yù)算單位的違規(guī)行為時，中央政府可能會選擇介入進行監(jiān)管問責(zé)。其五，人大及其常委會。人大及其常委會負(fù)責(zé)監(jiān)督各項事務(wù)是否合法合規(guī)。作為本級所有參與方的最后參與方，人大及其常委會負(fù)責(zé)對審計預(yù)算報告進行最后的審核監(jiān)督，進行{問責(zé)追究，不問責(zé)追究}的策略選擇。其六，新聞媒體公眾。在過去，新聞媒體公眾很少參與到少數(shù)民族發(fā)展資金的使用當(dāng)中去，審計部門發(fā)布的審計報告也僅僅在政府部門內(nèi)部使用，這就大大降低了審計監(jiān)管的效率。隨著時代的快速發(fā)展，新聞媒體公眾也逐漸參與到資金的監(jiān)管中來，這可以有效地提高少數(shù)民族發(fā)展資金的使用效率和效果。

4.2? 博弈關(guān)系

4.2.1? 基本假定

假定1 ：審計概率為，則不審計概率為。審計發(fā)現(xiàn)違規(guī)概率為，未發(fā)現(xiàn)違規(guī)概率為（其中）。表示審計成本，表示審計部門審計帶來的收益，表示審計部門不作為而引起的在新聞媒體公眾心目中信用下降帶來的損失，表示審計部門不作為而面臨的來自中央政府的問責(zé)，表示審計部門不作為而面臨的來自地方政府的問責(zé)，表示審計部門不作為而面臨的來自人大常務(wù)委員會的問責(zé)，表示審計部門不作為的損失總額（）。

假定2 ：預(yù)算單位違規(guī)概率為，合法合規(guī)概率為（其中）。表示違規(guī)收益，表示審計部門處罰，表示中央政府處罰，表示地方政府處罰，表示人大常務(wù)委員會處罰，表示來自公眾媒體的損失，表示違規(guī)的損失總額（）。

假定3：地方政府干預(yù)概率為，不干預(yù)概率為（其中）。表示政府采取干預(yù)行為帶來的收益，表示地方政府不采取干預(yù)行為而引起的在新聞媒體公眾心目中信用下降的損失。

假定4：中央政府參與監(jiān)管概率為，不參與監(jiān)管概率為（其中）。表示中央政府參與監(jiān)管帶來的收益，表示不參與監(jiān)管而引起的在新聞媒體心目中信用下降。

假定5：人大常務(wù)委員會問責(zé)追究概率為，不問責(zé)追究概率為（其中）。表示人大常務(wù)委員會問責(zé)追究帶來的收益，表示人大常務(wù)委員會不問責(zé)追究而引起的在新聞媒體公眾心目中信用下降的損失。

假定6：新聞媒體公眾積極參與概率為，消極參與概率為（其中）。表示新聞媒體公眾積極參與帶來的收益。

4.2.2? 策略選擇

①審計部門，策略集合為{審計、不審計}，結(jié)果集合為{審計發(fā)現(xiàn)、審計未發(fā)現(xiàn)}；②預(yù)算單位，策略集合為{違規(guī)、合規(guī)}；③地方政府，策略集合為{干預(yù)、不干預(yù)}；④中央政府，策略集合為{監(jiān)管問責(zé)、不監(jiān)管問責(zé)}；⑤人大及其常務(wù)委員會，策略集合為{問責(zé)追究、不問責(zé)追究}；⑥新聞媒體公眾，策略集合為{積極參與、消極參與}。

4.2.3? 博弈模型

政府績效審計利益相關(guān)者的演化博弈模型見圖2。

4.2.4? 均衡求解

第一，審計部門的預(yù)期收益。其一，預(yù)算單位合規(guī)、審計部門進行審計的收益為：；其二，預(yù)算單位合規(guī)、審計部門不進行審計的收益為：；其三，預(yù)算單位違規(guī)、審計部門不進行審計的收益為：；其四，預(yù)算單位違規(guī)、審計部門進行審計但未發(fā)現(xiàn)問題時的收益為：；其五，預(yù)算單位違規(guī)、審計部門進行審計且發(fā)現(xiàn)問題、地方政府進行干預(yù)時的收益為：；其六，預(yù)算單位違規(guī)、審計部門進行審計且發(fā)現(xiàn)問題、地方政府不干預(yù)時的收益為：；其七，審計部門進行審計的預(yù)期收益為：；其八，審計部門不進行審計的預(yù)期收益為：

；審計部門的均衡博弈，，即。

若審計的概率小于，即，則審計部門的最優(yōu)選擇是不審計；如果審計的概率大于，即，則最優(yōu)選擇是審計。

第二，預(yù)算單位的預(yù)期收益為以下內(nèi)容。其一，預(yù)算單位合規(guī)的收益為：；其二，預(yù)算單位違規(guī)、審計部門不審計的收益為：；其三，預(yù)算單位違規(guī)、審計部門進行審計但未發(fā)現(xiàn)審計問題的收益為：；其四，預(yù)算單位違規(guī)、審計部門進行審計且發(fā)現(xiàn)審計問題、政府進行干預(yù)時的收益為：；其五，預(yù)算單位違規(guī)、審計部門進行審計且發(fā)現(xiàn)審計問題、政府不進行干預(yù)時的收益為：

。

因此，預(yù)算單位違規(guī)的預(yù)期收益為：，

預(yù)算單位的均衡博弈，。

如果預(yù)算單位違規(guī)的概率小于，即，則預(yù)算單位的最優(yōu)選擇是違規(guī)；如果預(yù)算單位違規(guī)的概率大于，即，則預(yù)算單位的最優(yōu)選擇是合規(guī)。

第三，地方政府的預(yù)期收益為：。其一，地方政府進行干預(yù)的預(yù)期收益為：；

其二，地方政府不進行干預(yù)的預(yù)期收益為：，地方政府的均衡博弈，，即。

如果干預(yù)的概率小于，即，則最優(yōu)選擇是不干預(yù)；如果干預(yù)的概率大于，即，最優(yōu)選擇是干預(yù)。

第四，中央政府的預(yù)期收益為：

。? ? 其一，中央政府進行監(jiān)管問責(zé)的預(yù)期收益為：；其二，中央政府不進行監(jiān)管問責(zé)的預(yù)期收益為：。中央政府的均衡博弈，，即。

如果中央政府監(jiān)管問責(zé)的概率小于，即，則最優(yōu)選擇是不監(jiān)管問責(zé)；如果中央政府監(jiān)管問責(zé)的概率大于，即，最優(yōu)選擇是監(jiān)管問責(zé)。

第五，人大及其常委會的預(yù)期收益為：

。

其一，人大及其常委會進行問責(zé)追究的預(yù)期收益為：? ? 其二，人大及其常委會不進行問責(zé)追究的預(yù)期收益為：

，由此得到人大及其常委會的均衡博弈，，即。

如果人大及其常委會問責(zé)追究的概率小于，即，則人大及其常委會的最優(yōu)選擇是不問責(zé)追究；如果人大及其常委會問責(zé)追究的概率大于，即，則人大及其常委會的最優(yōu)選擇是問責(zé)追究。

第六，新聞媒體公眾的預(yù)期收益為：

。其一，新聞媒體公眾積極參與監(jiān)督的預(yù)期收益為：；其二，新聞媒體公眾消極參與監(jiān)督的預(yù)期收益為：。新聞媒體公眾的均衡博弈，，即。

如果積極參與監(jiān)管的概率小于，即，則新聞媒體公眾的最優(yōu)選擇是消極參與監(jiān)管；如果積極參與監(jiān)管的概率大于，即，則新聞媒體公眾的最優(yōu)選擇是積極參與監(jiān)管。

5? ?政府績效審計能力優(yōu)化路徑

5.1? ?維護利益相關(guān)者關(guān)注的核心根本利益

引入全體利益相關(guān)者參與政府績效審計，關(guān)注其利益和權(quán)利。堅持研究在先，研究“十四五”規(guī)劃對相關(guān)領(lǐng)域的戰(zhàn)略安排，研究新修訂《審計法》的新要求，查找問題突出的領(lǐng)域，研究最新政策法規(guī)，借助互聯(lián)網(wǎng)相關(guān)工具分析輿論數(shù)據(jù)，通過系統(tǒng)深入研究，建立健全審計項目庫，確定有需要、有價值的審計項目，把利益相關(guān)者需要的理念放在審計決策和行動的過程中。

5.2? ?構(gòu)建利益相關(guān)者導(dǎo)向的共同問責(zé)機制

根據(jù)博弈模型均衡求解，中央政府、人大及常委會要問責(zé)審計，地方政府要干預(yù)審計，新聞媒體公眾要監(jiān)督審計，根據(jù)審計博弈各方責(zé)任與利益訴求，應(yīng)構(gòu)建以黨中央對審計工作集中統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)、政府績效審計部門、人大常委與媒體公眾共同問責(zé)的機制，人大常委會、公眾媒體等利益相關(guān)者在面臨被審計單位的違規(guī)行為時，應(yīng)當(dāng)積極履行自身的問責(zé)職能，公開審計結(jié)果，讓公眾媒體監(jiān)督政府行為和責(zé)任履行情況，督促行政機關(guān)依權(quán)限履職，加強國家審計問責(zé)問效服務(wù)功能，形成監(jiān)督合力，保障政府績效審計的良好運行[13]。

5.3? 完善利益相關(guān)者滿意的激勵懲罰機制

利益相關(guān)者參與政府績效審計可以促進績效審計效果最優(yōu)，因此基于獎懲分明原則，完善與績效審計鑒證結(jié)論相關(guān)聯(lián)的干部考核與晉升機制，應(yīng)將利益相關(guān)者對審計結(jié)果滿意度比如審計建議采納率、審計報告公開率、公眾滿意率等指標(biāo)納入對審計人員或部門的考核機制中，對違規(guī)違法操作進行相應(yīng)處罰，督促審計人員盡職履行責(zé)任，確保政府績效審計目標(biāo)最大化得以實現(xiàn)。

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[基金項目]本文受2020年寧夏大學(xué)校級教改項目（項目編號：NXDXJG202009）、2021年寧夏大學(xué)校級研究生課程思政示范課程建設(shè)項目（項目編號：GS-KCSZ202119）的資助。

[作者簡介]陳軍梅（1982-），女，回，寧夏固原人，管理學(xué)博士，副教授，注冊會計師非執(zhí)業(yè)會員，主要從事內(nèi)部控制與審計理論研究。