劉爽

【摘? 要】隨著互聯(lián)網(wǎng)信息技術(shù)的深入應(yīng)用和大范圍普及，傳統(tǒng)零售模式運(yùn)行效率低下、難以有效統(tǒng)計(jì)利用門店數(shù)據(jù)、難以獲知消費(fèi)者群體特征及消費(fèi)需求的弊端日益明顯，“線上+線下”全面融合、實(shí)時(shí)互通的新零售模式成為大勢(shì)所趨，成為傳統(tǒng)零售企業(yè)的未來主要發(fā)展方向，同時(shí)也給審計(jì)增加了難度。此外，新收入準(zhǔn)則的頒布導(dǎo)致收入確認(rèn)方式的改變也增加了與收入有關(guān)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，論文著重分析總結(jié)了傳統(tǒng)零售企業(yè)L采用新零售模式下的收入審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，并針對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)提出相關(guān)對(duì)策和建議。

【關(guān)鍵詞】新零售模式；收入審計(jì)；應(yīng)對(duì)措施

【中圖分類號(hào)】F239.4；F721；F275【文獻(xiàn)標(biāo)志碼】A【文章編號(hào)】1673-1069（2023）05-0107-03

1 引言

隨著互聯(lián)網(wǎng)信息技術(shù)的高速發(fā)展，傳統(tǒng)零售企業(yè)和居民的銷售和購買行為都相繼發(fā)生了巨大的變化，例如，從消費(fèi)者的購買習(xí)慣出發(fā)，過去消費(fèi)者希望獲得性價(jià)比較高的消費(fèi)體驗(yàn)，而現(xiàn)在消費(fèi)者愿意用較高的價(jià)格來換取更舒適的消費(fèi)體驗(yàn)，獲得更綠色健康的食品；從傳統(tǒng)零售企業(yè)出發(fā)，其更是沖破傳統(tǒng)零售企業(yè)主攻線下實(shí)體門店渠道的營業(yè)模式，消除線上線下的激烈對(duì)峙僵持狀態(tài)，采取線上和線下相結(jié)合的新零售模式，通過革新傳統(tǒng)營業(yè)模式來順應(yīng)購買者的消費(fèi)習(xí)慣，提升購買者的消費(fèi)體驗(yàn)，從而鎖定購買者，使其成為回頭客[1]。但從傳統(tǒng)零售轉(zhuǎn)向新零售模式的道路并不是一帆風(fēng)順的，由于目前傳統(tǒng)零售行業(yè)內(nèi)部市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈，不僅存在多家品牌店?duì)幭喽菲G，而且一些小型的零售超市也壟斷著三四線城市。但對(duì)于傳統(tǒng)零售企業(yè)來說，新零售模式下的銷售方式多樣化、消費(fèi)者付款交付方式需求個(gè)性化是其面臨的第一個(gè)難題，此外傳統(tǒng)零售企業(yè)在成本方面往往伴隨著庫存嚴(yán)重失衡、物流體系成本高昂等矛盾，進(jìn)一步增加了傳統(tǒng)零售企業(yè)轉(zhuǎn)型新零售的難度。L企業(yè)作為傳統(tǒng)實(shí)體零售企業(yè)革新轉(zhuǎn)型新零售商業(yè)模式的引領(lǐng)者，直接整合了線下實(shí)體直營門店，淘寶、京東等線上電商平臺(tái)，本地生活A(yù)PP如美團(tuán)、餓了么、口碑外賣等，社交APP如微信、QQ、貼吧等，并創(chuàng)立專屬于自己的官方網(wǎng)站和APP，完善了多種消費(fèi)場(chǎng)景，適應(yīng)了購買者的多種消費(fèi)習(xí)慣，提高了其消費(fèi)體驗(yàn)。新零售是雙向的，其重點(diǎn)是實(shí)現(xiàn)線上和線下的融合和統(tǒng)一，原本視同水火的互聯(lián)網(wǎng)和線下實(shí)體門店握手言和，塑造出共贏的效果。

財(cái)政部修訂發(fā)布的新收入準(zhǔn)則中明確規(guī)定，商品風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬的轉(zhuǎn)移不再是商品銷售收入的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)，取而代之的是以商品控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，即L企業(yè)在消費(fèi)者取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)銷售收入。此外，L企業(yè)所銷售的商品種類繁雜且數(shù)量龐大，加之其采取新零售運(yùn)營的銷售模式，銷售渠道和收款方式復(fù)雜化，導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所中審計(jì)人員面臨L企業(yè)的收入審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)一步擴(kuò)大。

2 L企業(yè)簡介

L企業(yè)主要著眼于休閑食品的研究開發(fā)、采購銷售、物流配送，盡可能地為消費(fèi)者提供肉類、堅(jiān)果、素食等高端零食產(chǎn)品，其在傳統(tǒng)零食行業(yè)已經(jīng)多達(dá)18年，是多途徑全方位發(fā)展的零食企業(yè)之一，其營業(yè)規(guī)模在傳統(tǒng)零食行業(yè)中名列前茅，并于2020年在上海證券交易所登陸A股市場(chǎng)。L企業(yè)在2022年末全國線下實(shí)體門店已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過2 100家，全國商業(yè)信息中心的零食市場(chǎng)研究報(bào)告的數(shù)據(jù)顯示，L企業(yè)連續(xù)8年國內(nèi)高端零食銷售領(lǐng)先，國內(nèi)某著名會(huì)計(jì)師事務(wù)所在2019-2022年連續(xù)4年對(duì)L企業(yè)出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告。

3 L企業(yè)的主要業(yè)務(wù)模式

L企業(yè)實(shí)施的“多途徑”營業(yè)模式，“多途徑”指的是L企業(yè)通過布局線下實(shí)體門店途徑、電商平臺(tái)途徑、社交APP途徑、團(tuán)購?fù)緩郊吧鐓^(qū)APP途徑向消費(fèi)者提供多種休閑高端的零售商品[2]。此外為準(zhǔn)確按時(shí)地響應(yīng)消費(fèi)者個(gè)性體驗(yàn)需求，L企業(yè)構(gòu)建了與消費(fèi)者交互融合的全方面觸點(diǎn)，運(yùn)用互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)智能向消費(fèi)者推送與其需求體驗(yàn)相匹配的信息，從而實(shí)現(xiàn)L企業(yè)營業(yè)的“多途徑”營業(yè)模式布局升級(jí)[3]。據(jù)L企業(yè)發(fā)布的2022年的財(cái)務(wù)報(bào)告來看，其營業(yè)收入實(shí)現(xiàn)94.39億元，較2021年同期增長1.24%，其中L企業(yè)的主營業(yè)務(wù)收入為93.19億元，較2021年同期增長1.91%。歸屬于母公司股東的凈利潤為3.35億元，較2021年同期增長19.16%。從L企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表的數(shù)據(jù)上看，L企業(yè)在2022年的盈利能力持續(xù)提高，仍處于穩(wěn)健增長的發(fā)展?fàn)顟B(tài)。

3.1 線下實(shí)體門店途徑

L企業(yè)擁有運(yùn)作完備、發(fā)展強(qiáng)勁的線下實(shí)體門店途徑，分為公司直營店和加盟商店。直營店是指L企業(yè)在實(shí)體市場(chǎng)開設(shè)的連鎖高端品牌休閑零食專賣店，L企業(yè)總部是其直營店面的投資方，沒有其他個(gè)人投資方，直營店面的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債均歸屬于L企業(yè)總部，盈虧由L企業(yè)總部負(fù)責(zé)且由其統(tǒng)一監(jiān)督管理。加盟商店是指L企業(yè)總部許可加盟商使用其品牌、技術(shù)、運(yùn)營等資源開設(shè)品牌零食專賣店，L企業(yè)總部不再是店面的唯一投資者，取而代之的是該店面的加盟商，店面的各項(xiàng)資產(chǎn)及負(fù)債均歸屬于加盟商且需要自負(fù)盈虧，企業(yè)總部不再進(jìn)行統(tǒng)一監(jiān)督管理，但如果加盟商需要總部進(jìn)行管理監(jiān)督服務(wù)的話，則需要向L企業(yè)總部支付相關(guān)特許經(jīng)營管理費(fèi)用。線下實(shí)體店面在企業(yè)“全方位、多途徑”營業(yè)模式的定位是服務(wù)中心、交付中心和體驗(yàn)中心，線下實(shí)體店面的經(jīng)營活動(dòng)不止局限于提供給城市居民的購買消費(fèi)服務(wù)，而是輻射帶動(dòng)周邊地區(qū)，倚仗實(shí)體店面、互聯(lián)網(wǎng)鏈接平臺(tái)，經(jīng)營線上資源和APP，提供團(tuán)購到家、外賣配送、在線互動(dòng)等差異化經(jīng)營服務(wù)，致力于給購買者提供完美的消費(fèi)體驗(yàn)。

3.2 電商平臺(tái)途徑

L企業(yè)的電商平臺(tái)渠道包括B2B平臺(tái)如天貓超市、京東自營等和B2C平臺(tái)如天貓旗艦店、京東旗艦店等銷售途徑。L企業(yè)總部根據(jù)互聯(lián)網(wǎng)消費(fèi)者的購物需求及習(xí)慣偏好，構(gòu)建全區(qū)域營銷的數(shù)據(jù)中心，通過數(shù)據(jù)洞察分析互聯(lián)網(wǎng)消費(fèi)者的個(gè)性需求，精準(zhǔn)匹配偏好商品和送達(dá)渠道，最大程度滿足消費(fèi)者購物需求。

3.3 社交電商途徑

社交電商途徑是借助微信、QQ、微博、小紅書、抖音、快手、百度論壇等社交平臺(tái)投放廣告、發(fā)布用戶自生內(nèi)容，并與各大電商平臺(tái)的達(dá)人主播深度合作，重點(diǎn)開展在大促節(jié)等節(jié)點(diǎn)的直播銷售，實(shí)現(xiàn)商品銷售的電子商務(wù)活動(dòng)途徑，以此來促進(jìn)客戶的購買欲望和消費(fèi)行為，促進(jìn)企業(yè)與客戶建立在線聯(lián)系，建立客戶與L企業(yè)品牌的良性互動(dòng)，充分提升客戶對(duì)L企業(yè)的品牌忠誠度。此外L企業(yè)也順應(yīng)時(shí)代潮流構(gòu)建品牌自有專屬直播銷售基地，培養(yǎng)品牌專屬的網(wǎng)紅達(dá)人主播。

3.4 流通途徑

流通途徑是指L企業(yè)作為大中型商貿(mào)超市終端售點(diǎn)的供貨途徑，再由大中型商貿(mào)超市出售給消費(fèi)者。消費(fèi)者購物行為發(fā)生在商貿(mào)超市，面對(duì)消費(fèi)者購物和體驗(yàn)需求，精細(xì)準(zhǔn)確地打造場(chǎng)景化商品組合方案，提高品牌的宣傳能力和傳播能力，加速累積各途徑品牌消費(fèi)者數(shù)量和消費(fèi)者口碑，通過為大中型商貿(mào)超市提供優(yōu)異專業(yè)的商品和服務(wù)，從而實(shí)現(xiàn)銷售規(guī)模擴(kuò)張。

4 L企業(yè)的收入審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分析

4.1 線上電商平臺(tái)的收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)不恰當(dāng)

以L企業(yè)線上平臺(tái)的官方旗艦店為例，與其他網(wǎng)絡(luò)店鋪相同，官方旗艦店在接收到互聯(lián)網(wǎng)消費(fèi)者下單后配送商品，但為了最大程度保護(hù)消費(fèi)者權(quán)益以及為消費(fèi)者提供極致購買體驗(yàn)，設(shè)立了“7天內(nèi)無理由退換，15日內(nèi)自由確認(rèn)收貨”的銷售規(guī)則，根據(jù)消費(fèi)者的消費(fèi)習(xí)慣，在收到商品后一般會(huì)選擇自動(dòng)確認(rèn)收貨的方式，網(wǎng)店商品銷售收入收回的時(shí)間拉長，這將會(huì)直接導(dǎo)致L企業(yè)的收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)出現(xiàn)誤差。而在L企業(yè)的線下實(shí)體直營店和加盟店，店鋪和消費(fèi)者之間的交易是一手交錢、一手交貨。由于L企業(yè)的主要收入來源為各大電子商務(wù)平臺(tái)的銷售收入，如果收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)出現(xiàn)誤差，會(huì)直接影響到收入發(fā)生認(rèn)定和整體財(cái)務(wù)報(bào)表，進(jìn)而導(dǎo)致審計(jì)師難以識(shí)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

4.2 線上電商平臺(tái)的銷售金額確認(rèn)方式復(fù)雜

相對(duì)比于線下實(shí)體店，線上網(wǎng)店的商品品種多樣且其經(jīng)常為促銷活動(dòng)進(jìn)行打折優(yōu)惠活動(dòng)，其中實(shí)行打折銷售活動(dòng)的平臺(tái)不僅包括淘寶、京東等平臺(tái)的官方旗艦店和自營店，近年又與美團(tuán)優(yōu)選、拼多多優(yōu)選等合作，開展社區(qū)拼團(tuán)，單價(jià)與雙十一或購物節(jié)的折扣活動(dòng)大致相同。多種電商平臺(tái)不同形式的折扣促銷活動(dòng)導(dǎo)致其收入金額的確認(rèn)方式十分復(fù)雜，這些紛亂復(fù)雜的銷售折扣促銷方式增加了審計(jì)人員收入認(rèn)定的工作量。根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的收入確認(rèn)原則，銷售收入扣除優(yōu)惠部分后的公允價(jià)值才能確認(rèn)為本次銷售交易的收入發(fā)生額。例如，L企業(yè)的天貓旗艦店在某年雙十一推出“全場(chǎng)商品滿200減20”的優(yōu)惠活動(dòng)，即消費(fèi)者購買的商品總價(jià)每大于等于200元便可享受實(shí)付減20元的優(yōu)惠，如果是滿200元可以享受20元的優(yōu)惠，滿400元可以享受40元的優(yōu)惠活動(dòng)，以此類推。所以根據(jù)收入準(zhǔn)則網(wǎng)店銷售200元的商品只能暫時(shí)確認(rèn)180元；而剩余的20元視為給予消費(fèi)者的優(yōu)惠，只能被確認(rèn)遞延收入。對(duì)審計(jì)人員而言，紛亂復(fù)雜的優(yōu)惠銷售方式增加了執(zhí)行收入確認(rèn)的認(rèn)定測(cè)試難度，在線下門店銷售中原本一次即可認(rèn)定的金額，在網(wǎng)店銷售中卻需要兩次甚至多次才能確認(rèn)收入。一旦收入確認(rèn)金額不準(zhǔn)確、不完整或計(jì)入不恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)期間，則會(huì)導(dǎo)致審計(jì)的固有風(fēng)險(xiǎn)加大。

4.3 線上電商平臺(tái)的銷售收入存在季節(jié)性風(fēng)險(xiǎn)

L企業(yè)的銷售收入存在較為明顯的季節(jié)性風(fēng)險(xiǎn)，一年中的第一季度和第四季度是L企業(yè)的銷售旺季。相關(guān)研究表明在天氣相對(duì)寒冷的季節(jié)中，人們對(duì)休閑零食的喜愛程度越高，所以消費(fèi)者在1月份、2月份、11月以及12月份對(duì)休閑零食的需求數(shù)量會(huì)明顯高于其他月份，也就是說L企業(yè)在第一季度和第四季度的銷售額會(huì)顯著高于第二季度和第三季度；此外一些零食高消耗的節(jié)假日也集中于第一季度及第四季度如元旦、陰歷新年、元宵節(jié)、情人節(jié)等節(jié)日。

4.4 線上電商平臺(tái)的銷售收入存在刷單舞弊風(fēng)險(xiǎn)

由于互聯(lián)網(wǎng)信息技術(shù)的飛速發(fā)展，電子商務(wù)平臺(tái)的銷售模式炙手可熱且休閑零食行業(yè)門檻較低，使得該行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)十分激烈，所以為了粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表，公司很可能會(huì)通過“后臺(tái)刷單”的方式虛構(gòu)增加線上門店的業(yè)務(wù)成交量以及發(fā)布虛假商品好評(píng)等，虛增銷售收入和美化店鋪形象，誤導(dǎo)真實(shí)用戶購買商品。L企業(yè)發(fā)布的財(cái)務(wù)報(bào)告顯示，2022年電商平臺(tái)業(yè)務(wù)收入為46.98億元，約占當(dāng)年?duì)I業(yè)收入50.42%。如果想利用完美的財(cái)務(wù)報(bào)表吸引消費(fèi)者與投資者，“后臺(tái)刷單”行為無疑是L企業(yè)一種常用的舞弊手段，這將會(huì)虛增企業(yè)的營業(yè)收入，使得企業(yè)的收入真實(shí)性存在風(fēng)險(xiǎn)。

4.5 線下實(shí)體店面收入的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

不同于線上電商渠道收入確認(rèn)的復(fù)雜性，線下實(shí)體店面可以在消費(fèi)者購買商品時(shí)確認(rèn)收入。從消費(fèi)者消費(fèi)心理的角度出發(fā)，線上電商平臺(tái)的商品高選擇性和多銷售途徑可以提高其銷售體驗(yàn)，但線下實(shí)體店面能夠使消費(fèi)者即時(shí)享受商品。線下實(shí)體店面受地域特征、面積規(guī)模以及商品保質(zhì)期等因素影響，其商品種類相比于線上官方旗艦店較少，商品同質(zhì)性程度高，出現(xiàn)商品滯銷的可能性更大，與滯銷商品相伴而來的是商品積壓，為處理商品實(shí)體店面會(huì)給購買者信用購買的機(jī)會(huì)，進(jìn)而導(dǎo)致實(shí)體門店的應(yīng)收賬款大幅增加，收入的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也會(huì)隨之增加。

由于目前國內(nèi)消費(fèi)者的付款習(xí)慣影響，大多數(shù)消費(fèi)者更傾向于采用移動(dòng)支付的方式，付現(xiàn)金的消費(fèi)者越來越少。而移動(dòng)支付的商品收款方式是通過第三方電子支付平臺(tái)如支付寶、微信、銀聯(lián)云閃付等。但數(shù)據(jù)信息的技術(shù)維護(hù)需要高昂的成本，而且一旦后臺(tái)收入數(shù)據(jù)出現(xiàn)問題，會(huì)直接導(dǎo)致L企業(yè)的賬務(wù)系統(tǒng)數(shù)據(jù)出現(xiàn)差錯(cuò)，無法保證L企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的數(shù)據(jù)真實(shí)與可靠[4]。這些風(fēng)險(xiǎn)因素客觀上給審計(jì)人員的審計(jì)取證增加了難度，進(jìn)而也加大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

5 L企業(yè)的收入審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)措施

L企業(yè)屬于休閑食品行業(yè)，在日常銷售經(jīng)營中，其收入大多由多筆的小額瑣屑收入組成，而從審計(jì)人員角度出發(fā)，實(shí)現(xiàn)對(duì)這些小額細(xì)碎收入單據(jù)的逐筆逐項(xiàng)的檢查是十分困難的，一般審計(jì)人員只會(huì)從這些繁雜的單據(jù)中進(jìn)行抽樣檢查。所以審計(jì)人員應(yīng)綜合調(diào)查并了解L企業(yè)的業(yè)務(wù)性質(zhì)、經(jīng)營規(guī)模、生產(chǎn)能力等基本情況，對(duì)其收入的可信度作出合理的判斷，如果收入與該企業(yè)上述基本情況不符，審計(jì)人員應(yīng)時(shí)刻保持應(yīng)有的職業(yè)道德，并對(duì)有關(guān)收入的交易和余額進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試。此外，L企業(yè)為了便捷消費(fèi)者并提高購買體驗(yàn)，設(shè)置了五花八門的消費(fèi)收款途徑，除了傳統(tǒng)的現(xiàn)金收款和銀聯(lián)收款，還包括微信、支付寶、美團(tuán)支付、財(cái)付通等第三方平臺(tái)收款，那么這時(shí)審計(jì)人員需要重點(diǎn)關(guān)注L企業(yè)的收付平臺(tái)與資金流向，以確保所有第三方收款平臺(tái)渠道的款項(xiàng)都納入了公司總部的財(cái)務(wù)核算系統(tǒng)，最大程度避免遺漏收入的情形，保證收入的準(zhǔn)確性。

企業(yè)的銷售活動(dòng)往往會(huì)伴隨著現(xiàn)金流量的流動(dòng)與存貨的流動(dòng)，審計(jì)人員應(yīng)該對(duì)L企業(yè)的銷售收入產(chǎn)生的現(xiàn)金流量實(shí)施分析程序，以及前往L企業(yè)的倉庫進(jìn)行存貨庫存實(shí)地清點(diǎn)并檢查企業(yè)的銷售發(fā)票和貨物出庫單上的銷售數(shù)量是否與賬簿上的記載相一致。值得一提的是，審計(jì)人員應(yīng)該重點(diǎn)檢查企業(yè)由外部取得發(fā)運(yùn)憑證以及存貨出口的報(bào)關(guān)單和出口退稅憑證，防止企業(yè)在原始憑證上進(jìn)行舞弊行為。

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