周一虹 張雪雁

【摘 要】 隨著經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展和科學(xué)技術(shù)的不斷進(jìn)步，人類在享受便利的同時(shí)也對(duì)氣候環(huán)境產(chǎn)生負(fù)面影響。作為一種對(duì)受托責(zé)任進(jìn)行經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的活動(dòng)，審計(jì)理論和審計(jì)實(shí)踐需要不斷發(fā)展以適應(yīng)新的全球氣候治理需求。碳審計(jì)作為環(huán)境審計(jì)的分支對(duì)我國實(shí)現(xiàn)碳中和戰(zhàn)略有著不可或缺的作用。文章以碳審計(jì)為研究對(duì)象，耦合氣候治理的復(fù)雜適應(yīng)系統(tǒng)，系統(tǒng)深入考察碳審計(jì)促進(jìn)碳中和目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的內(nèi)在邏輯，得出識(shí)別、匹配、評(píng)估反饋和預(yù)控四項(xiàng)具體作用機(jī)制，并在理論分析的基礎(chǔ)上進(jìn)一步探討實(shí)現(xiàn)路徑，主要包括碳政策審計(jì)、碳經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、碳減排審計(jì)和碳匯審計(jì)。研究將以碳中和為共同目標(biāo)的全球氣候治理納入審計(jì)理論框架中，有利于推動(dòng)中國特色社會(huì)主義審計(jì)理論的創(chuàng)新與發(fā)展。

【關(guān)鍵詞】 氣候治理； 碳審計(jì)； 碳排放； 作用機(jī)制； 實(shí)現(xiàn)路徑

【中圖分類號(hào)】 F239? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2023）11-0121-06

一、引言

人類社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)會(huì)排放二氧化碳、臭氧、氧化亞氮、甲烷等溫室氣體，隨著溫室氣體在大氣中的積累，導(dǎo)致全球氣候發(fā)生變化，引致氣候變化風(fēng)險(xiǎn)，如冰川積雪融化加速、災(zāi)害性事件大幅增加等，從而造成各種損失與損害。面對(duì)氣候變化帶來的風(fēng)險(xiǎn)，各國積極采取措施參與全球氣候治理。截至2020年底，全球已有一百多個(gè)國家承諾到2050年甚至更早實(shí)現(xiàn)零碳排放，即一定時(shí)間內(nèi)碳排放和碳吸收相互抵銷[ 1 ]。2020年9月22日，在第七十五屆聯(lián)合國大會(huì)一般性辯論講話中，習(xí)近平總書記宣布“中國將提高國家自主貢獻(xiàn)力度，采取更加有力的政策和措施，二氧化碳排放力爭于2030年前達(dá)到峰值，努力爭取2060年前實(shí)現(xiàn)碳中和”。在此背景下，2021年10月24日，《中共中央 國務(wù)院關(guān)于完整準(zhǔn)確全面貫徹新發(fā)展理念做好碳達(dá)峰碳中和工作的意見》發(fā)布。該意見作為碳達(dá)峰碳中和“1+N”政策體系的頂層設(shè)計(jì)，堅(jiān)持系統(tǒng)觀念，從10方面31項(xiàng)任務(wù)明確了碳達(dá)峰碳中和的路線圖和施工圖[ 2 ]。其中各項(xiàng)綜合措施的運(yùn)行將促進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)社會(huì)綠色轉(zhuǎn)型，這與黨的二十大推動(dòng)綠色發(fā)展的精神相契合。二十大深入部署生態(tài)文明建設(shè)，穩(wěn)健推行碳達(dá)峰碳中和，開啟對(duì)組織機(jī)構(gòu)的碳排放總量和強(qiáng)度的雙控制度，從而加快綠色轉(zhuǎn)型。

作為獨(dú)立的審驗(yàn)行為，碳審計(jì)能夠通過抑制機(jī)會(huì)主義行為和提供有效信息兩方面減少制度的不確定性，提升政府和社會(huì)公眾對(duì)碳排放信息披露的信心，使得交易費(fèi)用降低，同時(shí)搭配外部性內(nèi)在化功能，為社會(huì)公眾的選擇提供激勵(lì)與約束。當(dāng)社會(huì)公眾的行動(dòng)形成偏好之后，會(huì)轉(zhuǎn)變到整個(gè)社會(huì)系統(tǒng)，促進(jìn)社會(huì)發(fā)展由“高碳”型向“低碳”型過渡[ 3 ]。碳審計(jì)是依據(jù)國家法律、法規(guī)和政策對(duì)某一區(qū)域、組織或企業(yè)在活動(dòng)過程中因碳排放造成的環(huán)境影響進(jìn)行鑒證的經(jīng)濟(jì)控制行為[ 4 ]。以碳中和為階段性目標(biāo)的氣候治理實(shí)現(xiàn)過程中，碳審計(jì)究竟能否發(fā)揮作用？如果能，其作用機(jī)制是什么？如何才能更好地發(fā)揮碳審計(jì)作用以促進(jìn)組織機(jī)構(gòu)的碳中和目標(biāo)實(shí)現(xiàn)？為此，本文在我國2060年力爭實(shí)現(xiàn)碳中和目標(biāo)的現(xiàn)實(shí)背景下，將環(huán)境審計(jì)中碳審計(jì)作為研究對(duì)象，耦合碳中和目標(biāo)下氣候應(yīng)對(duì)復(fù)雜適應(yīng)系統(tǒng)的治理機(jī)制，系統(tǒng)深入地探討碳審計(jì)促進(jìn)碳中和目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的作用機(jī)制，分析碳審計(jì)促進(jìn)碳中和目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的具體實(shí)施路徑，以豐富碳中和及碳審計(jì)的相關(guān)文獻(xiàn)，拓展研究視角，推動(dòng)中國特色社會(huì)主義審計(jì)理論創(chuàng)新與發(fā)展。

二、文獻(xiàn)綜述

（一）文獻(xiàn)回顧

碳減排目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)在于能否將“自上而下”的國家政策碳減排方式轉(zhuǎn)向“自下而上”的地方政府和基層單位減排，真正調(diào)動(dòng)碳排放主體深度參與。促進(jìn)該方式轉(zhuǎn)變的關(guān)鍵是開發(fā)恰當(dāng)?shù)沫h(huán)境審計(jì)技術(shù)，制定全面務(wù)實(shí)的碳審計(jì)框架。碳審計(jì)框架下的碳審計(jì)過程為與員工溝通收集信息、進(jìn)行現(xiàn)場調(diào)查、核算碳足跡、現(xiàn)場核查和生成報(bào)告。隨著全球氣候治理的推進(jìn)，投資者對(duì)碳減排信息的基本需求日益增加[ 5 ]，而碳審計(jì)通過提供有用信息，為投資者分析項(xiàng)目或企業(yè)的潛在盈利能力以及進(jìn)一步的投資決策提供幫助?，F(xiàn)代審計(jì)功能拓展的邏輯起點(diǎn)是其本質(zhì)功能[ 6 ]，而審計(jì)在本質(zhì)上是通過審計(jì)過程和審計(jì)結(jié)果保證受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任全面履行的經(jīng)濟(jì)控制機(jī)制[ 7 ]。碳審計(jì)本質(zhì)也是一種對(duì)碳排放組織受托減排責(zé)任履行的一種經(jīng)濟(jì)控制，具體包括鑒證、監(jiān)督和控制作用[ 8 ]。李兆東和鄢璐[ 9 ]發(fā)現(xiàn)低碳政策的制定與執(zhí)行需要第三方實(shí)施監(jiān)督，碳交易行為需要審計(jì)的評(píng)價(jià)與認(rèn)證。這些對(duì)推動(dòng)碳審計(jì)本質(zhì)與功能拓展的研究產(chǎn)生積極作用。

以碳中和為主要目標(biāo)的全球氣候治理是一個(gè)復(fù)雜系統(tǒng)[ 10 ]。黃溶冰和趙謙[ 11 ]通過刺激—反應(yīng)模型分析減排審計(jì)促進(jìn)環(huán)境治理的作用機(jī)制。郝玉貴等（2015）研究發(fā)現(xiàn)政府、市場和企業(yè)在氣候治理中發(fā)揮著各自功能。政府通過制定碳中和路線圖、分配碳排放配額、設(shè)計(jì)碳稅、保障碳交易市場運(yùn)行和挖掘碳匯潛力[ 12 ]等宏觀治理方式，調(diào)控社會(huì)經(jīng)濟(jì)綠色運(yùn)行。碳市場通過碳排放權(quán)交易、碳匯交易、碳資產(chǎn)定價(jià)[ 13 ]等市場治理方式，實(shí)現(xiàn)資源優(yōu)化配置。企業(yè)通過對(duì)碳交易或事項(xiàng)、碳足跡核算和碳信息披露[ 14 ]等公司治理方式，公允反映碳資產(chǎn)交易實(shí)質(zhì)。

碳審計(jì)路徑是以現(xiàn)有審計(jì)機(jī)制為基礎(chǔ)，實(shí)現(xiàn)既定審計(jì)目標(biāo)的具體途徑和措施，是審計(jì)主體采取的程序和相關(guān)查證活動(dòng)，具體包含治理主體的審計(jì)權(quán)力與能力、審計(jì)獨(dú)立性及溝通渠道等內(nèi)容。碳審計(jì)路徑：（1）碳政策執(zhí)行情況審計(jì)，包括國家、地區(qū)和企業(yè)的碳政策體系；（2）碳資金去向的審計(jì)監(jiān)督；（3）碳項(xiàng)目和碳產(chǎn)品的審計(jì)認(rèn)證，包括碳減排項(xiàng)目和低碳產(chǎn)品認(rèn)證；（4）碳經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)。目前，從案例研究角度對(duì)碳審計(jì)路徑的分析，多集中于行業(yè)和企業(yè)領(lǐng)域，如電力[ 15 ]、化工[ 16 ]、煤炭[ 17 ]等高能耗高碳排放行業(yè)，并以風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向[ 18 ]和供應(yīng)鏈（董華濤，2018）視角為切入點(diǎn)，對(duì)企業(yè)碳審計(jì)流程進(jìn)行探索。

（二）文獻(xiàn)評(píng)述

隨著氣候變化的影響與應(yīng)對(duì)得到全球重視，目前碳審計(jì)研究在國內(nèi)外已經(jīng)有不少學(xué)者圍繞碳審計(jì)本質(zhì)及作用機(jī)制進(jìn)行研究，但多以具體行業(yè)及企業(yè)為研究對(duì)象，并未對(duì)碳審計(jì)實(shí)現(xiàn)碳中和目標(biāo)的作用機(jī)制和實(shí)現(xiàn)路線進(jìn)行深入探討。整體來看，國外研究成果是否適合我國現(xiàn)階段發(fā)展仍需進(jìn)行探索，而國內(nèi)研究多數(shù)僅從某一角度出發(fā)，缺乏邏輯性分析和研究體系的完整性。經(jīng)過詳細(xì)梳理發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)有文獻(xiàn)主要存在以下三方面的局限性：第一，碳審計(jì)理論研究缺少關(guān)于作用機(jī)制的系統(tǒng)分析。現(xiàn)有文獻(xiàn)主要聚焦于碳審計(jì)理論的具體研究，并未全面系統(tǒng)地對(duì)碳審計(jì)參與氣候治理、促進(jìn)低碳排放直至凈零排放、實(shí)現(xiàn)碳中和目標(biāo)的理論基礎(chǔ)以及內(nèi)在邏輯進(jìn)行深入分析和探討。第二，碳審計(jì)案例研究多集中于行業(yè)和企業(yè)，缺乏系統(tǒng)性研究。碳審計(jì)實(shí)現(xiàn)路徑現(xiàn)有相關(guān)研究僅從企業(yè)和行業(yè)的視角對(duì)碳審計(jì)進(jìn)行了探討，該層面是碳中和路線圖的最后環(huán)節(jié)——路徑執(zhí)行，并未涉及更高一層次的路徑選擇和路徑設(shè)計(jì)。在碳中和目標(biāo)實(shí)現(xiàn)過程中，每個(gè)環(huán)節(jié)必不可少，僅考察路徑執(zhí)行環(huán)節(jié)無法準(zhǔn)確從整個(gè)系統(tǒng)的角度判斷路徑實(shí)施效果。第三，碳審計(jì)實(shí)現(xiàn)路徑有待拓展和完善?，F(xiàn)有文獻(xiàn)就碳審計(jì)具體實(shí)現(xiàn)路徑進(jìn)行的探討主要從不同參與主體即政府、市場和企業(yè)層面節(jié)能減排環(huán)境審計(jì)責(zé)任鏈進(jìn)行論述，碳審計(jì)研究范圍較窄，阻礙碳審計(jì)有效實(shí)施，限制碳審計(jì)功能發(fā)揮。本文以氣候變化治理的復(fù)雜適應(yīng)系統(tǒng)特征為基礎(chǔ)，分析碳審計(jì)在促進(jìn)碳中和目標(biāo)實(shí)現(xiàn)過程中發(fā)揮的功能和作用，探討碳審計(jì)作用機(jī)制和路徑，在一定程度上可彌補(bǔ)上述研究局限性，為后續(xù)研究提供借鑒和參考。

三、碳中和氣候治理復(fù)雜適應(yīng)系統(tǒng)與碳審計(jì)的耦合關(guān)系分析

氣候治理是一個(gè)多區(qū)域、跨行業(yè)、跨部門的復(fù)雜適應(yīng)系統(tǒng)，系統(tǒng)不斷演化的結(jié)果是實(shí)現(xiàn)碳中和這一階段目標(biāo)。系統(tǒng)中的碳行為主體，包括政府、行業(yè)、企業(yè)等組織機(jī)構(gòu)的適應(yīng)性行為主體，依據(jù)一定的規(guī)則對(duì)外部環(huán)境的刺激做出反應(yīng)，不斷適應(yīng)外部環(huán)境變化。在碳行為主體活動(dòng)過程中，碳審計(jì)通過與氣候治理復(fù)雜適應(yīng)系統(tǒng)產(chǎn)生耦合，弱化行為主體追求經(jīng)濟(jì)績效和承擔(dān)氣候治理責(zé)任之間的矛盾，促進(jìn)碳中和規(guī)則在系統(tǒng)中不同行為主體間有效傳遞，助力組織機(jī)構(gòu)乃至區(qū)域氣候治理朝著碳中和目標(biāo)不斷演化。

（一）碳審計(jì)促進(jìn)碳中和的氣候治理復(fù)雜適應(yīng)系統(tǒng)

碳中和目標(biāo)下氣候治理的復(fù)雜適應(yīng)系統(tǒng)中，碳行為主體通過將接收到的外部環(huán)境信息與內(nèi)部可執(zhí)行策略集進(jìn)行匹配，發(fā)現(xiàn)匹配策略后立即進(jìn)入執(zhí)行階段，或與其他策略進(jìn)行匹配，以應(yīng)對(duì)外部環(huán)境變化。應(yīng)對(duì)包括兩層含義，即減緩和適應(yīng)。該過程為不同行為主體間遵循同樣的模式，發(fā)展出聚集、排斥、資源交換、學(xué)習(xí)等復(fù)雜的相互關(guān)系，直至共同演化產(chǎn)生涌現(xiàn)現(xiàn)象，推動(dòng)整個(gè)系統(tǒng)結(jié)構(gòu)出現(xiàn)突變朝著均衡的狀態(tài)演化直至實(shí)現(xiàn)碳中和目標(biāo)。因此，碳中和目標(biāo)下氣候治理的復(fù)雜適應(yīng)系統(tǒng)擁有如下四類機(jī)制。

一是標(biāo)識(shí)機(jī)制。氣候治理過程中，碳行為主體即中央政府、地方政府、減排企業(yè)、碳匯供給機(jī)構(gòu)和公眾根據(jù)區(qū)域特征、行業(yè)特點(diǎn)在宏微觀不同層次實(shí)現(xiàn)聚集，確定符合自身特性的碳中和發(fā)展戰(zhàn)略，根據(jù)相關(guān)制度政策設(shè)計(jì)有效的碳中和路線圖，以實(shí)現(xiàn)組織的碳中和目標(biāo)。碳中和作為一種標(biāo)識(shí)，能夠幫助其他主體如政府、銀行、供應(yīng)商、公眾等利益相關(guān)者識(shí)別并選擇符合碳中和目標(biāo)的方式與適應(yīng)性主體相互作用。二是信息交流機(jī)制。不同碳行為主體需要改變自身策略時(shí)相互之間會(huì)進(jìn)行信息流通與物質(zhì)循環(huán)。當(dāng)外在環(huán)境發(fā)生演化時(shí)，各個(gè)碳行為主體為適應(yīng)新的環(huán)境可能進(jìn)行聚集、資源交換、學(xué)習(xí)、調(diào)整等存在正負(fù)反饋?zhàn)饔玫囊幌盗谢顒?dòng)。三是應(yīng)對(duì)規(guī)則機(jī)制。碳行為主體面對(duì)環(huán)境變化時(shí)內(nèi)部具有不同的探測、比較和輸出應(yīng)對(duì)模式。碳行為主體通過識(shí)別篩選外部環(huán)境變化將獲取的與自身發(fā)展相關(guān)的信息傳遞至組織內(nèi)部，并將其與組織內(nèi)部應(yīng)對(duì)變化的過往經(jīng)驗(yàn)規(guī)則進(jìn)行比較，以得到組織的應(yīng)對(duì)規(guī)則，最終對(duì)外輸出組織適應(yīng)結(jié)果。四是積木模型機(jī)制。碳行為主體對(duì)未來可能發(fā)生的狀況進(jìn)行預(yù)測從而調(diào)整自身狀態(tài)的機(jī)制稱為積木模型。碳行為主體擁有適應(yīng)未來變化可組合的積木模型越多，自身適應(yīng)外部環(huán)境變化的學(xué)習(xí)調(diào)整能力就會(huì)越強(qiáng)，該機(jī)制賦予碳行為主體的靈活應(yīng)對(duì)能力在實(shí)現(xiàn)碳中和目標(biāo)過程中能夠緩沖所面臨的各種風(fēng)險(xiǎn)。

（二）碳審計(jì)與氣候治理復(fù)雜適應(yīng)系統(tǒng)的耦合分析

碳審計(jì)作為氣候治理的重要工具，在氣候治理復(fù)雜適應(yīng)系統(tǒng)中，要生成碳行為主體主動(dòng)履行碳減排責(zé)任或提升碳匯供給能力的適應(yīng)性行為和應(yīng)對(duì)策略，并將應(yīng)對(duì)策略演化至行為主體應(yīng)對(duì)規(guī)則，以應(yīng)對(duì)氣候變化帶來的風(fēng)險(xiǎn)與機(jī)會(huì)，推動(dòng)整個(gè)系統(tǒng)朝碳中和目標(biāo)演進(jìn)。

一是碳審計(jì)提升標(biāo)識(shí)機(jī)制的專業(yè)性。碳中和標(biāo)簽?zāi)軌驇椭夹袨橹黧w享受來自利益相關(guān)者有關(guān)碳減排與碳增匯的配套支持政策。碳審計(jì)通過鑒證功能確認(rèn)碳行為主體的活動(dòng)是否符合凈零排放標(biāo)準(zhǔn)，并發(fā)表意見。該審計(jì)意見能夠解除碳行為主體的減排責(zé)任，形成專屬的碳中和標(biāo)簽。二是碳審計(jì)提升碳主體信息交流效率。碳審計(jì)通過對(duì)碳行為主體應(yīng)對(duì)規(guī)則的運(yùn)行效果進(jìn)行鑒證、評(píng)價(jià)，幫助碳行為主體剔除無效或低效的應(yīng)對(duì)規(guī)則，助力更有效的碳中和應(yīng)對(duì)規(guī)則在不同主體間進(jìn)行信息交流和相互學(xué)習(xí)，進(jìn)而形成整個(gè)系統(tǒng)的共同應(yīng)對(duì)規(guī)則，并演化至產(chǎn)生主體及氣候治理和諧的新趨勢。三是碳審計(jì)提升應(yīng)對(duì)規(guī)則的適應(yīng)性。通過對(duì)碳減排和碳增匯政策的審計(jì)，能夠科學(xué)評(píng)價(jià)碳政策的實(shí)施效果，提出優(yōu)化、完善碳政策的建議，增強(qiáng)應(yīng)對(duì)規(guī)則的適應(yīng)性，促使氣候治理績效與碳行為主體生存發(fā)展形成正相關(guān)關(guān)系，弱化碳行為主體追求經(jīng)濟(jì)績效和承擔(dān)氣候治理責(zé)任之間的矛盾，有效降低應(yīng)對(duì)氣候變化的風(fēng)險(xiǎn)。四是碳審計(jì)加速積木機(jī)制的積累。高效的應(yīng)對(duì)規(guī)則通過碳審計(jì)被碳行為主體捕捉識(shí)別，該應(yīng)對(duì)規(guī)則的執(zhí)行結(jié)果會(huì)對(duì)外部環(huán)境產(chǎn)生影響，并獲得來自外部的正負(fù)反饋，向更多的碳行為主體傳遞出“碳行為主體的長期利益依賴于碳政策的有效實(shí)施，氣候變化治理雖然增加了主體應(yīng)對(duì)氣候變化的成本，但也可能產(chǎn)生未來收益”的信號(hào)。碳行為主體在高效應(yīng)對(duì)規(guī)則捕捉識(shí)別基礎(chǔ)上，逐漸產(chǎn)生適應(yīng)性行為，不斷積累應(yīng)對(duì)外部環(huán)境變化的積木模型，結(jié)合行為主體自身發(fā)展戰(zhàn)略、制度流程、組織文化和工藝技術(shù)形成應(yīng)對(duì)碳中和目標(biāo)的新規(guī)則。

四、碳審計(jì)促進(jìn)碳中和目標(biāo)實(shí)現(xiàn)作用機(jī)制

（一）作用機(jī)制概述

碳中和目標(biāo)下氣候治理復(fù)雜適應(yīng)系統(tǒng)與碳審計(jì)的耦合，可以得出碳審計(jì)促進(jìn)碳中和目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的具體作用機(jī)制，包括識(shí)別機(jī)制、匹配機(jī)制、評(píng)價(jià)反饋機(jī)制、預(yù)控機(jī)制，如圖1所示。識(shí)別機(jī)制是碳審計(jì)通過鑒證功能識(shí)別并判斷碳行為主體的活動(dòng)是否符合凈零排放標(biāo)準(zhǔn)、碳信息披露標(biāo)準(zhǔn)等內(nèi)容，以解除碳行為主體的碳責(zé)任；匹配機(jī)制是碳審計(jì)通過對(duì)碳行為主體將識(shí)別到的相關(guān)信息與可選擇的策略進(jìn)行匹配，判斷應(yīng)對(duì)規(guī)則能否以風(fēng)險(xiǎn)可控的方式適應(yīng)環(huán)境信息變化；評(píng)價(jià)反饋機(jī)制是碳審計(jì)對(duì)應(yīng)對(duì)規(guī)則運(yùn)行結(jié)果進(jìn)行定量定性評(píng)價(jià)，并反饋至碳行為主體，幫助篩選高效的應(yīng)對(duì)規(guī)則；預(yù)控機(jī)制指碳審計(jì)通過監(jiān)督功能及時(shí)預(yù)防和控制碳行為主體活動(dòng)過程中遇到的各種風(fēng)險(xiǎn)，保障其碳減排責(zé)任的履行和碳匯供給能力的提升。

（二）機(jī)制間的聯(lián)系

碳行為主體為了實(shí)現(xiàn)活動(dòng)過程中凈零排放的戰(zhàn)略目標(biāo)，在諸多策略中遵循“接收→匹配→執(zhí)行→檢查適應(yīng)行動(dòng)效果→調(diào)整→再匹配”的循環(huán)鏈?zhǔn)椒磻?yīng)過程，碳審計(jì)則鑒證碳行為主體在該過程中是否根據(jù)相關(guān)法律法規(guī)、制度和準(zhǔn)則來切實(shí)履行其減排責(zé)任、碳排放量披露責(zé)任、道德責(zé)任、合法合規(guī)責(zé)任等，這一行為過程即為識(shí)別機(jī)制。碳審計(jì)能夠通過識(shí)別機(jī)制及時(shí)發(fā)現(xiàn)碳行為主體執(zhí)行應(yīng)對(duì)規(guī)則時(shí)存在的不足、問題及潛在風(fēng)險(xiǎn)。因此，識(shí)別機(jī)制是其他機(jī)制的基礎(chǔ)，識(shí)別出的問題既為后續(xù)碳審計(jì)提供線索，也為咨詢服務(wù)活動(dòng)提供方向。碳行為主體在確定好符合自身特性的碳中和發(fā)展戰(zhàn)略后，開始根據(jù)相關(guān)制度政策設(shè)計(jì)具體行動(dòng)方針，即行動(dòng)策略集。碳審計(jì)根據(jù)匹配機(jī)制對(duì)碳行為主體的行動(dòng)策略集進(jìn)行審核，鑒證行為主體是否能夠適應(yīng)內(nèi)外部碳政策及變化。行動(dòng)策略集建立后，由具體執(zhí)行部門與人員開啟實(shí)施工作，并將行動(dòng)結(jié)果信息反饋到組織決策層及外部環(huán)境，該信息流在氣候治理復(fù)雜適應(yīng)系統(tǒng)中的流動(dòng)是碳行為主體和利益相關(guān)方?jīng)Q策所需的基礎(chǔ)信息。碳審計(jì)采用評(píng)價(jià)反饋機(jī)制對(duì)該階段碳減排政策執(zhí)行的效率和效果進(jìn)行評(píng)價(jià)。評(píng)價(jià)反饋機(jī)制是碳審計(jì)人員運(yùn)用科學(xué)合理的評(píng)價(jià)方法，深入了解碳行為主體的活動(dòng)流程，仔細(xì)甄別碳排放行為主體的排放因子和排放活動(dòng)，對(duì)碳排放主體的碳足跡進(jìn)行全方位審核。對(duì)于執(zhí)行效果和效率達(dá)不到預(yù)期目標(biāo)的碳行為主體，審計(jì)人員需要發(fā)揮其咨詢職能，運(yùn)用專業(yè)知識(shí)和技術(shù)幫助進(jìn)行碳資產(chǎn)管理，以低能耗、低排放、高效率的方式對(duì)碳行為主體的碳資產(chǎn)進(jìn)行管理。碳行為主體在不斷循環(huán)選擇、評(píng)價(jià)、反饋、調(diào)整的過程中，將遭遇政策變動(dòng)、行業(yè)規(guī)制、碳稅限制等各種風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)人員通過預(yù)控機(jī)制，從全生命周期角度追蹤產(chǎn)品碳足跡，計(jì)算碳排放量對(duì)碳行為主體的活動(dòng)影響情況并適時(shí)預(yù)警，以便將碳行為主體面臨的各種潛在風(fēng)險(xiǎn)控制在組織可接受的范圍內(nèi)，實(shí)現(xiàn)預(yù)防和控制作用。碳審計(jì)作為一種對(duì)碳減排責(zé)任的經(jīng)濟(jì)控制活動(dòng)，通過多種機(jī)制不斷對(duì)碳行為主體適應(yīng)外部環(huán)境變化的過程進(jìn)行監(jiān)督，促使不斷調(diào)整優(yōu)化碳行為主體的適應(yīng)性行為和應(yīng)對(duì)策略集，并通過自身內(nèi)在優(yōu)勢助力碳行為主體向碳中和目標(biāo)演化。

五、碳審計(jì)促進(jìn)碳中和目標(biāo)實(shí)現(xiàn)路徑

碳中和目標(biāo)實(shí)現(xiàn)需要政府根據(jù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)制定符合發(fā)展階段特征的碳中和戰(zhàn)略及配套制度措施，從碳排放、固碳和碳政策三個(gè)維度引導(dǎo)碳排放主體調(diào)整能源結(jié)構(gòu)、能源消費(fèi)，推動(dòng)社會(huì)發(fā)展向碳中和方向演化[ 19 ]。《關(guān)于完整準(zhǔn)確全面貫徹新發(fā)展理念做好碳達(dá)峰碳中和工作的意見》（以下簡稱《意見》），統(tǒng)領(lǐng)碳達(dá)峰碳中和“1+N”政策體系，明確了碳達(dá)峰碳中和工作的實(shí)施路線圖，具體包括10個(gè)方面：經(jīng)濟(jì)社會(huì)綠色轉(zhuǎn)型、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整、高效能源體系建設(shè)、低碳交通運(yùn)輸體系建設(shè)、城鄉(xiāng)低碳轉(zhuǎn)型、綠色技術(shù)攻關(guān)推廣、碳匯能力提升、綠色貿(mào)易體系建設(shè)、完善標(biāo)準(zhǔn)及相關(guān)政策體系。這些行動(dòng)可以總結(jié)為四部分：供給側(cè)減碳（能源、工業(yè)、農(nóng)業(yè)領(lǐng)域）、需求側(cè)減碳（交通、建筑領(lǐng)域）、碳匯能力提升（土壤固碳、森林、草原、CCUS）、支撐性通用技術(shù)和政策保障體系[ 20 ]。根據(jù)氣候治理復(fù)雜適應(yīng)系統(tǒng)和碳中和戰(zhàn)略的四個(gè)行動(dòng)部分，結(jié)合碳審計(jì)促進(jìn)組織機(jī)構(gòu)和地區(qū)碳中和目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的識(shí)別機(jī)制、匹配機(jī)制、評(píng)價(jià)機(jī)制和預(yù)控機(jī)制，可得出碳審計(jì)促進(jìn)碳中和目標(biāo)實(shí)現(xiàn)路徑主要包括碳政策審計(jì)、碳經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、碳減排審計(jì)和碳匯審計(jì)。其中碳政策審計(jì)和碳經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)側(cè)重于政策保障體系審計(jì)，碳減排審計(jì)和碳匯審計(jì)側(cè)重于減碳增匯審計(jì)。

（一）碳政策審計(jì)

公共政策的過程包括政策制定、政策執(zhí)行和政策終結(jié)三個(gè)階段[ 21 ]。碳政策是指國家和地區(qū)社會(huì)經(jīng)濟(jì)綠色轉(zhuǎn)型的政策體系，包括金融、財(cái)稅、價(jià)格、投資等內(nèi)容，碳政策是碳達(dá)峰碳中和目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的重要保障。碳政策審計(jì)是指審計(jì)人員對(duì)碳政策制定的合理性、執(zhí)行過程的合規(guī)性和執(zhí)行結(jié)果的效率性進(jìn)行評(píng)價(jià)與監(jiān)督。

碳政策制定審計(jì)。我國碳中和目標(biāo)實(shí)現(xiàn)擁有“1+N”的政策體系，《意見》作為碳政策體系的頂層設(shè)計(jì)，為其他具體領(lǐng)域的政策制定指明了方向。中央部門制定碳政策體系后，地方各級(jí)政府根據(jù)轄區(qū)內(nèi)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展情況，識(shí)別不同碳源與碳匯的優(yōu)勢與難點(diǎn)，制定本轄區(qū)的配套碳政策措施，指導(dǎo)監(jiān)督各部門與下級(jí)政府執(zhí)行。碳政策制定審計(jì)是指審計(jì)人員對(duì)碳政策制定程序、過程與目標(biāo)等內(nèi)容的審計(jì)。審計(jì)人員需要審核、評(píng)價(jià)碳政策制定程序是否合規(guī)，碳政策制定過程是否汲取采納各個(gè)環(huán)保部門、各級(jí)政府及專家學(xué)者提出的專業(yè)性、前瞻性建議，碳政策目標(biāo)是否對(duì)不同的環(huán)境責(zé)任主體具有廣泛適用性和普適性并兼顧特殊行業(yè)的長期發(fā)展，以及碳政策對(duì)碳行為主體的激勵(lì)性和約束性等內(nèi)容。

碳政策執(zhí)行審計(jì)。碳政策執(zhí)行審計(jì)是指審計(jì)人員通過對(duì)地方及各部門落實(shí)碳政策的過程與結(jié)果進(jìn)行核查、監(jiān)督。由于不同地區(qū)、不同行業(yè)和企業(yè)的情況復(fù)雜不一，審計(jì)關(guān)系雙方可能存在信息不對(duì)稱的情況，審計(jì)人員需充分運(yùn)用大數(shù)據(jù)分析平臺(tái)等信息化系統(tǒng)，對(duì)碳政策執(zhí)行過程與結(jié)果進(jìn)行跟蹤，使其能夠反映出碳政策執(zhí)行的全貌。碳政策執(zhí)行審計(jì)過程中，重點(diǎn)考察碳行為主體是否有效執(zhí)行碳政策的規(guī)定。各個(gè)碳行為主體通過信息傳遞、執(zhí)行碳政策，并對(duì)外部輸出執(zhí)行結(jié)果后，審計(jì)人員需要對(duì)碳政策執(zhí)行結(jié)果的經(jīng)濟(jì)性、效率性進(jìn)行系統(tǒng)評(píng)價(jià)；對(duì)效果執(zhí)行偏差較大的政策，審計(jì)人員需對(duì)政策執(zhí)行負(fù)責(zé)人、具體執(zhí)行人員進(jìn)行深度訪談，分析政策執(zhí)行產(chǎn)生偏差的原因，總結(jié)并及時(shí)向相關(guān)部門反饋，促進(jìn)碳中和政策的優(yōu)化與完善。

碳政策終結(jié)審計(jì)。碳政策終結(jié)審計(jì)是審計(jì)人員對(duì)碳政策制定與執(zhí)行中針對(duì)審計(jì)意見采納和發(fā)現(xiàn)問題整改情況的再審計(jì)。審計(jì)人員通過確認(rèn)審計(jì)意見是否被被審計(jì)單位采納與執(zhí)行，判斷是否需要對(duì)碳政策進(jìn)一步優(yōu)化與完善，以提升碳政策對(duì)氣候治理的適應(yīng)性。如果碳政策執(zhí)行后與最初的設(shè)計(jì)目標(biāo)相差甚遠(yuǎn)，審計(jì)人員可通過全面系統(tǒng)的成本效益分析，剖析碳政策的優(yōu)劣，給予碳政策終結(jié)的建議。

（二）碳經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)

《意見》指出地方各級(jí)黨委、政府要明確目標(biāo)任務(wù)，扛起碳達(dá)峰碳中和責(zé)任。審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)根據(jù)經(jīng)濟(jì)社會(huì)新形勢，探索將領(lǐng)導(dǎo)干部的碳中和責(zé)任與經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)有機(jī)結(jié)合，拓展審計(jì)維度，提升審計(jì)效用。碳經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)主要包含目標(biāo)責(zé)任和主管責(zé)任兩方面內(nèi)容。目標(biāo)責(zé)任審計(jì)是指審計(jì)人員在領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中強(qiáng)化對(duì)本行政區(qū)域碳減排、碳匯增量目標(biāo)和凈零目標(biāo)完成情況的審計(jì)，評(píng)價(jià)區(qū)域碳達(dá)峰碳中和目標(biāo)完成情況。主管責(zé)任審計(jì)是指審計(jì)人員對(duì)地方領(lǐng)導(dǎo)干部是否落實(shí)國家法律與政策要求的措施，督促發(fā)改委、工信部、交通運(yùn)輸部、農(nóng)業(yè)農(nóng)村部、自然資源部等部門和下級(jí)政府履行碳減排責(zé)任進(jìn)行審計(jì)，助力地方實(shí)現(xiàn)碳達(dá)峰碳中和目標(biāo)。

（三）碳減排審計(jì)

碳減排審計(jì)是指審計(jì)人員從供給側(cè)和需求側(cè)兩個(gè)方面對(duì)組織機(jī)構(gòu)活動(dòng)進(jìn)行核查、鑒證，判斷碳排放信息的活動(dòng)過程、結(jié)果與國家碳減排相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)的符合程度，識(shí)別活動(dòng)減排潛力，助推組織機(jī)構(gòu)早日實(shí)現(xiàn)凈零排放目標(biāo)。供給側(cè)包含能源、工業(yè)和農(nóng)業(yè)領(lǐng)域，通過技術(shù)創(chuàng)新能夠提高清潔能源使用比率，提升能源使用效率，降低能源強(qiáng)度，實(shí)現(xiàn)碳減排目標(biāo)。需求側(cè)包含交通和建筑領(lǐng)域，這些領(lǐng)域通過使用清潔動(dòng)能和開展能效管理實(shí)現(xiàn)碳減排目標(biāo)。碳減排審計(jì)過程中要求審計(jì)人員通過核查碳減排主體在某一期間內(nèi)直接和間接碳排放信息的準(zhǔn)確性及可靠性，判斷碳排放主體對(duì)相關(guān)碳排放計(jì)算方法、準(zhǔn)則的遵循程度。同時(shí)，要求審計(jì)人員計(jì)算碳減排主體的能耗結(jié)構(gòu)、能耗強(qiáng)度，并與行業(yè)先進(jìn)水平對(duì)比，識(shí)別活動(dòng)中可能存在的減排潛力，助推其凈零減排目標(biāo)實(shí)現(xiàn)。

（四）碳匯審計(jì)

根據(jù)《京都議定書》對(duì)碳匯的界定，碳匯是指生態(tài)系統(tǒng)吸收大氣中的二氧化碳并將其固定在土壤和植被中，固定的碳量超過向大氣排放的碳量就形成碳匯。作為碳排放量的抵銷項(xiàng)目，碳匯是我國實(shí)現(xiàn)碳達(dá)峰碳中和目標(biāo)的重要路徑，通過碳匯審計(jì)規(guī)范碳匯經(jīng)營管理，挖掘碳匯項(xiàng)目優(yōu)勢，助力碳中和目標(biāo)實(shí)現(xiàn)。碳匯審計(jì)是指審計(jì)人員對(duì)林業(yè)、耕地、草原、濕地、巖溶和海洋等碳匯項(xiàng)目實(shí)施周期的審計(jì)。主要包括：核實(shí)運(yùn)營項(xiàng)目主體是否具有碳匯交易的權(quán)利；運(yùn)用國家規(guī)定的方法核查項(xiàng)目碳匯的可認(rèn)證量，確定注冊(cè)項(xiàng)目認(rèn)證量的真實(shí)性與準(zhǔn)確性；運(yùn)用生態(tài)價(jià)值核算規(guī)范計(jì)算碳匯價(jià)值量，核查碳匯交易價(jià)格與真實(shí)價(jià)值的偏離程度，保障碳匯供給主體的利益分配；根據(jù)交易規(guī)范，審查碳匯交易平臺(tái)的操作程序是否符合相關(guān)規(guī)定，有效推動(dòng)碳匯交易的實(shí)現(xiàn)。

總體而言，通過碳政策審計(jì)，助力碳行為主體活動(dòng)識(shí)別高效應(yīng)對(duì)規(guī)則，形成趨向碳中和目標(biāo)的適應(yīng)性行為和應(yīng)對(duì)策略；通過碳經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，提升區(qū)域領(lǐng)導(dǎo)干部積極落實(shí)碳中和政策的適應(yīng)性行為和應(yīng)對(duì)策略；通過碳排放審計(jì)，推動(dòng)碳排放主體履行碳減排責(zé)任的適應(yīng)性行為和應(yīng)對(duì)策略；通過碳匯審計(jì)，激勵(lì)碳匯供給主體提升碳匯增量的適應(yīng)性行為和應(yīng)對(duì)策略。

六、結(jié)語

為了應(yīng)對(duì)氣候變化帶來的諸多風(fēng)險(xiǎn)，經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展過程中，碳中和目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)勢必會(huì)面臨嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。以碳中和為目標(biāo)的氣候治理是一個(gè)環(huán)境、經(jīng)濟(jì)與社會(huì)耦合發(fā)展的復(fù)雜適應(yīng)系統(tǒng)，碳審計(jì)是推動(dòng)我國氣候治理、促進(jìn)碳中和目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的重要工具。針對(duì)碳排放引起的外部性問題需要通過促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型、發(fā)展新能源技術(shù)和優(yōu)化生態(tài)環(huán)境，完善以碳中和為目標(biāo)的碳審計(jì)理論等路徑來解決。本文旨在從氣候治理的復(fù)雜適應(yīng)系統(tǒng)特征出發(fā)，耦合碳審計(jì)功能，探討碳審計(jì)促進(jìn)碳中和目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的機(jī)理和路徑，以期豐富我國碳審計(jì)理論研究。通過對(duì)可持續(xù)發(fā)展、復(fù)雜適應(yīng)系統(tǒng)、物質(zhì)能量守恒和現(xiàn)代審計(jì)等理論的分析，本文提出碳中和目標(biāo)下氣候治理復(fù)雜適應(yīng)系統(tǒng)特征，指出碳審計(jì)能幫助碳排放主體生成履行碳排放責(zé)任的適應(yīng)性行為和應(yīng)對(duì)策略，推動(dòng)碳排放主體乃至所屬系統(tǒng)碳中和目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)。

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