鄭偉宏　郭祥　吳萌

【摘要】注冊會計師審計立足對企業(yè)財務(wù)會計的充分了解， 但政策落實跟蹤審計尚缺乏對政策科學(xué)的研究。本文將政策科學(xué)理論與審計理論結(jié)合， 系統(tǒng)分析政策落實跟蹤審計的過程和功能發(fā)揮， 包括依據(jù)政策目標確立審計標準、 對政策執(zhí)行結(jié)果進行審計事實判斷、 對政策執(zhí)行過程和結(jié)果進行審計價值判斷、 從政策流程和政策執(zhí)行理論模式及影響因素角度分析問題成因、 針對不同的問題類型發(fā)揮審計直接或間接反饋糾偏的功能。從政策的事實和價值兩個要素出發(fā)， 本文認為： 審計事實標準對應(yīng)政策的事實目標， 即具有一定“載體”承接的“事實”層面的政策具體目標； 審計價值標準對應(yīng)政策的價值目標， 包括政策總目標、 政策目的以及政策過程和結(jié)果承載的價值觀。審計功能發(fā)揮表現(xiàn)為直接糾偏、 反饋給委托人和政策制定者間接糾偏。在此基礎(chǔ)上從引入政策科學(xué)理論、 強化審計分析、 增加公共利益的價值評價、 深化審計成果的研究與運用等方面提出了完善建議。

【關(guān)鍵詞】政策落實跟蹤審計；政策科學(xué)；事實判斷；價值判斷；審計分析與糾偏

【中圖分類號】F239? ? ? 【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2023）08-0101-7

一、 引言

自2013年下半年起， 中共中央、 國務(wù)院圍繞穩(wěn)增長、 促改革、 調(diào)結(jié)構(gòu)、 惠民生出臺了一系列政策措施。政策目標的實現(xiàn)90%取決于政策的有效執(zhí)行， 為保障國家重大決策部署的有效落實， 2014年國務(wù)院印發(fā)《關(guān)于加強審計工作的意見》（國發(fā)〔2014〕48號）， 要求開展政策落實跟蹤審計。2021年中央審計委員會辦公室、 審計署印發(fā)《“十四五”國家審計工作發(fā)展規(guī)劃》， 指出重點開展政策落實跟蹤審計， 要求審計機關(guān)加強政策分析研究， 全面客觀反映政策落實的實際情況， 揭示政策落實中的突出問題， 提出需要上級部門完善政策措施的意見和建議， 強化審計成果運用。

成熟的注冊會計師審計立足對財務(wù)會計的充分了解， 但已有政策落實跟蹤審計研究忽視了對審計對象“政策執(zhí)行”本身的理論分析， 即缺乏對政策科學(xué)的引入。陳平澤和方寶璋（2015）針對三個支農(nóng)政策的審計案例， 指出由于部門利益的嵌入、 層級利益的不一致、 信息不對稱等因素， 我國的政策制定存在“條塊分割”的結(jié)構(gòu)性問題， 政策執(zhí)行存在“上有政策、 下有對策”的結(jié)構(gòu)性問題。而其他政策落實跟蹤審計的文獻則較少引入政策科學(xué)理論。

政策科學(xué)是一門研究政策的屬性與特點、 政策的制定與執(zhí)行規(guī)律的科學(xué)， 研究內(nèi)容包括政策方案制訂、 政策落實過程、 政策結(jié)果評價、 政策方向預(yù)測等。政策科學(xué)既研究政策本身的實質(zhì)、 原因與結(jié)果， 也研究政策過程的環(huán)節(jié)或活動， 圍繞政策系統(tǒng)的運行構(gòu)建政策科學(xué)的基本理論框架與知識體系。

“政策科學(xué)”的概念1951年由《政策科學(xué)： 范圍與方法的新近發(fā)展》一書首次提出， 自此學(xué)者們開始了政策科學(xué)的相關(guān)研究。政策實踐方面， 20世紀60年代美國政府出臺了一系列理想政策方案， 但并未取得預(yù)期效果， 人們開始尋找政策執(zhí)行方面的原因。20世紀70年代以后， 西方的政策科學(xué)研究重心由政策制定轉(zhuǎn)向政策執(zhí)行和評估。1973年出版的《執(zhí)行： 華盛頓的偉大期望是如何在奧克蘭破滅的》一書， 標志著政策執(zhí)行問題成為公共政策研究領(lǐng)域的熱點。

20世紀80年代中后期， 我國的政策執(zhí)行研究在引入西方理論的基礎(chǔ)上開始穩(wěn)定發(fā)展， 在政策執(zhí)行模式、 政策執(zhí)行差距診斷及政策執(zhí)行影響因素研究等方面取得初步成果（定明捷，2014）。國內(nèi)政策執(zhí)行研究熱點主要包括： 政策執(zhí)行理論、 政策執(zhí)行案例、 地方政府與政策執(zhí)行力、 政策執(zhí)行影響因素、 政策評估等（吳賓和齊昕，2019）。

政策落實跟蹤審計的實質(zhì)是從審計視角分析重大經(jīng)濟政策的執(zhí)行， 其審計對象是政策執(zhí)行， 這就要求審計人員擁有一定的政策科學(xué)理論基礎(chǔ)， 理解政策科學(xué)的原理與規(guī)律。國家審計要保障和促進重大經(jīng)濟政策的有效落實， 就應(yīng)該從根源上把握審計對象的特征與規(guī)律， 將政策執(zhí)行理論與審計理論結(jié)合， 充分發(fā)揮國家審計的功能。因此， 本文引入政策科學(xué)理論， 同時結(jié)合審計案例展開分析， 以進一步完善政策落實跟蹤審計的理論與實踐。本文嘗試探討政策執(zhí)行問題如何界定， 審計依據(jù)什么標準進行判斷和揭示？政策執(zhí)行問題有哪些類型， 其背后的成因分別是什么？針對不同類型和成因的政策問題審計如何糾偏， 其功能發(fā)揮的流程和機理是什么？

二、 政策目標與審計判斷標準

（一）政策事實目標與價值目標

哈羅德·D.拉斯韋爾和亞伯拉罕·卡普蘭指出， 政策是一種針對某項目標、 價值與實踐而設(shè)計的計劃。西蒙認為任何決策均包含事實和價值兩個因素。其中： 事實因素是指與決策相關(guān)的客觀事實； 價值因素是指決策者所持的價值觀和倫理道德等精神因素， 可以理解為“為了什么目的”。每項政策也同時包含事實和價值兩個要素， 政策科學(xué)應(yīng)當同時研究事實問題和價值判斷。

淄博市審計局課題組和侯全明（2016）指出： 政策的事實層面應(yīng)有一定的載體承接， 如具體項目的落地情況等； 政策的價值層面既包括狹義的資金績效， 也包括廣義的政策總目標和社會價值實現(xiàn)情況。因此， 政策目標可以對應(yīng)劃分為事實目標和價值目標。本文認為： 政策的事實目標是具有一定載體承接的事實層面目標， 是操作層次的目標， 包括政策考核指標和為行動者設(shè)置的量化目標、 指明的目標完成時間等； 而政策的價值目標是政策運行系統(tǒng)承載的價值層面目標， 包括政策決策者秉持的價值觀、 政策過程遵循的價值導(dǎo)向與倫理道德、 政策結(jié)果的績效價值等。

實踐中， 政策目標和政策目的是一項公共政策的重要構(gòu)成。其中， 政策目標是指為達到政策目的而在現(xiàn)有條件下期望并能夠?qū)崿F(xiàn)的結(jié)果、 指標或效果， 包括政策總體目標和具體目標。政策總體目標是高度抽象的宏觀目標。以環(huán)保政策之一的《國務(wù)院關(guān)于印發(fā)水污染防治行動計劃的通知》（國發(fā)〔2015〕17號，簡稱《水十條》）為例， 政策的總目標是： “到2020年， 全國水環(huán)境質(zhì)量得到階段性改善……到2030年……到本世紀中葉， 生態(tài)環(huán)境質(zhì)量全面改善”。

政策目的是政策的使命和價值導(dǎo)向， 反映了政策決策者的價值偏好、 價值定位和訴求， 通常采用抽象的表達。如《水十條》指出“為保障國家水安全， 制定本行動計劃”。該政策的目的就是“保障國家水安全”， 即保障人民群眾的健康和經(jīng)濟社會的持續(xù)發(fā)展不受水污染的影響和損害。

可見， 政策總體目標和政策目的都承載了政策的價值取向。另外， 政策執(zhí)行過程應(yīng)當符合合法合規(guī)、 公平公正等價值觀， 政策執(zhí)行結(jié)果也應(yīng)當符合好效果、 高效率、 高回應(yīng)度等價值觀。

《水十條》的具體完成指標、 責(zé)任清單等政策具體目標， 則屬于政策的事實目標。

（二）審計判斷標準

審計是一個判斷經(jīng)濟活動和事項的認定與既定標準符合程度的系統(tǒng)化過程（美國會計學(xué)會，1973）。審計是一項專業(yè)的比對判斷工作， 必須依托確定的審計標準來實施。政策落實跟蹤審計是政府審計的一種新模式， 應(yīng)當將政策實施取得的結(jié)果與預(yù)期目標進行比較， 判斷其相符程度， 針對所出現(xiàn)的問題， 提出整改建議（蔡春等，2016）。因此， 政策預(yù)期目標應(yīng)當作為政策落實跟蹤審計的審計標準。

依據(jù)政策的事實目標與價值目標， 本文認為政策落實跟蹤審計的審計標準可以分為事實標準和價值標準。其中： 審計事實標準對應(yīng)政策的事實目標， 即政策的具體目標， 包括各項量化指標與實現(xiàn)時限的要求； 審計價值標準對應(yīng)政策的價值目標。需要注意的是， 價值是一個廣泛的概念， 某一項政策可能擁有一個或幾個具體的特殊價值目標， 同時也應(yīng)當擁有普適性的價值觀和道德觀目標， 如合法合規(guī)性、 公平性、 效果性、 效率性等。比如《水十條》政策落實跟蹤審計的價值標準， 既包括“水安全性”價值標準， 也應(yīng)當包括“合法性、 效率性、 效果性”等價值標準。

三、 政策執(zhí)行、 審計事實判斷與審計價值判斷

審計是一個獲取審計證據(jù)并進行判斷的過程。首先選定既定標準， 再搜集獲取審計證據(jù)， 將有關(guān)經(jīng)濟活動和經(jīng)濟事項的認定與標準進行比對， 進而判斷其符合程度。政策落實跟蹤審計判斷包括對政策執(zhí)行進行事實判斷和價值判斷。其中： 審計事實判斷是指將政策執(zhí)行結(jié)果或階段性結(jié)果與審計事實標準進行比對， 判斷出與事實標準不符的問題； 審計價值判斷是指將政策執(zhí)行過程和結(jié)果與審計價值標準進行比對， 判斷出與價值標準不符的問題。

（一）政策執(zhí)行與審計事實判斷

1.? 政策分解形成的目標責(zé)任書（清單）可作為審計事實判斷的細化標準。政策執(zhí)行是一個系統(tǒng)的動態(tài)過程， 是將政策制定包含的政策觀念、 政策形態(tài)等內(nèi)容實現(xiàn)的過程， 它可以分解為一系列行動， 如政策宣傳、 政策分解、 物質(zhì)準備、 組織準備、 政策實施、 協(xié)調(diào)與監(jiān)控等， 最終實現(xiàn)政策的預(yù)期目標?？v向行政發(fā)包是我國政府運行的一個重要特征（周黎安，2014）。從國家層面來看重大經(jīng)濟政策的整體落實， 中央政府層層委托至各級地方政府的“政策宣傳、 政策分解”是首要任務(wù)， 也是考核各級地方政府政策落實情況的重要依據(jù)。因此， 政策落實跟蹤審計在判斷各級地方政府的政策落實情況時， 也應(yīng)當將政策分解形成的細化目標作為依據(jù)。

從我國的重大經(jīng)濟政策執(zhí)行實踐來看， 上級與下級簽訂目標責(zé)任書， 將政策目標細化為目標責(zé)任清單， 同時明確具體的政策執(zhí)行者。因此， 政策落實跟蹤審計可以將政策分解形成的目標責(zé)任書（清單）作為細化的審計事實標準， 進行對比判斷。

本文以針對國家重大環(huán)保政策《水十條》的政策落實跟蹤審計實踐為例， 整理審計結(jié)果公告中揭示的問題。審計署于2015年5月起定期發(fā)布政策落實跟蹤審計結(jié)果公告， 截至2020年底共出具28份， 其中審計揭示的《水十條》政策落實問題共44條。本文將這些問題整理對應(yīng)到《水十條》的政策項目與政策具體目標， 同時對應(yīng)到地方政府政策分解的目標責(zé)任清單①， 如表1所示?？梢钥闯觯?審計部門將政策具體目標、 政策分解的目標責(zé)任清單作為審計標準， 對政策結(jié)果與審計標準的符合程度進行審計判斷。

2. 審計對政策執(zhí)行結(jié)果或階段性結(jié)果進行事實判斷。蔡春等（2016）指出， 政策執(zhí)行效果審計的具體目標是分析評估政策的執(zhí)行是否實現(xiàn)了既定意圖以及保障政策實施的要求是否落實。因此， 政策落實跟蹤審計的首要任務(wù)是判斷政策執(zhí)行是否實現(xiàn)政策的既定目標。政策的既定目標包括事實目標和價值目標， 審計針對事實目標的符合性判斷需要與政策運行的事實結(jié)果進行比對。因此， 政策落實跟蹤審計的事實判斷是對政策執(zhí)行結(jié)果或階段性結(jié)果的判斷。

下面進一步分析2015 ～ 2020年審計署揭示的44條《水十條》政策落實問題， 其中有35條是對政策執(zhí)行結(jié)果或階段性結(jié)果進行判斷揭示， 如表2所示。表2顯示審計事實判斷的結(jié)果主要體現(xiàn)為“未完成”， 包括未按要求配建設(shè)施、 未按期完工、 水質(zhì)未達到目標要求、 未完成相關(guān)污染治理等。可以看出， 審計部門以政策具體目標、 政策分解的目標責(zé)任清單為審計事實判斷標準， 對政策運行的各項事實結(jié)果進行比對， 揭示出與標準不相符的問題。

（二）政策執(zhí)行與審計價值判斷

1. 政策價值目標與政策價值觀可以作為審計價值判斷的標準。政策科學(xué)理論指出， 每一項公共政策都包含著事實要素和價值要素。針對事實要素的判斷存在客觀標準， 但針對價值要素的判斷可能受到人為主觀認識的影響。政策價值是公共政策中內(nèi)在、 穩(wěn)定的實質(zhì)性要素， 政策價值取向是對政策系統(tǒng)行為的選擇（陳振明，2003）。因此， 一項政策的價值目標或價值取向?qū)ο到y(tǒng)的政策落實行為至關(guān)重要。政策價值目標可以理解為政策的實施目的， 也就是政策的使命和價值導(dǎo)向， 通常在政策條文中通過抽象的內(nèi)容來表達， 如“為了……制定本計劃（措施）”。《水十條》開篇明確指出“為保障國家水安全， 制定本行動計劃”， 本文認為其政策價值目標是“安全”。

依據(jù)《公共政策詞典》的解釋， 政策價值觀是指“政策制定者以及其他涉及決策過程的人共有的偏好、 個人愿望和目標”。審計價值判斷的標準應(yīng)當建立在特定的歷史、 政治、 社會、 經(jīng)濟與文化等多元價值取向上。

政策評估是公共政策科學(xué)研究領(lǐng)域的重要內(nèi)容， 其發(fā)展主要分為兩個階段， 一是以事實評估為主要路線的實證主義， 另一個是以事實與價值評估相結(jié)合為主要路線的后實證主義。威廉·N.鄧恩在《公共政策分析導(dǎo)論》中指出， 政策評估是對政策運行的結(jié)果進行價值觀念的分析。鄧恩是后實證主義政策評估的代表人物， 他選擇效果性、 效率性、 充足性、 公平性、 回應(yīng)性和適宜性六類指標作為政策評估的標準。其他代表人物包括我國臺灣地區(qū)學(xué)者林水波、 張世賢以及大陸地區(qū)學(xué)者陳振明等。借鑒公共政策科學(xué)的研究成果， 政策落實跟蹤審計在進行價值判斷時， 可以根據(jù)具體的環(huán)境與政策問題， 選擇合適的政策價值標準。

2. 審計對政策執(zhí)行過程和結(jié)果進行價值判斷。政策評估是政策科學(xué)發(fā)展中的重要內(nèi)容， 也是政策落實跟蹤審計可以借鑒的重要對象， 但也必須注意到政策落實跟蹤審計與政策評估的區(qū)別。政策評估著重關(guān)注政策執(zhí)行結(jié)果是否滿足相關(guān)的價值觀（鄧恩，2002）。而政策的實施效果需要較長時期才能全部發(fā)揮， 政策落實跟蹤審計關(guān)注的重心應(yīng)是政策執(zhí)行的階段性結(jié)果。比如關(guān)注政策執(zhí)行結(jié)果在多大程度上解決了問題的充足性評估， 不適合政策落實跟蹤審計。

另外， 政策落實跟蹤審計不評估重大經(jīng)濟政策制定（目標）的價值， 因為這類政策往往是“從公共政策的善良意圖而不是其實現(xiàn)程度來判斷其好壞”（Thomas，2004）。比如環(huán)保政策、 鄉(xiāng)村振興和簡政放權(quán)等重大經(jīng)濟政策均屬于“善良意圖”， 則不以其實施效果來判斷政策的好壞。因此， 判斷政策目標是否真正有價值去做的適宜性評估， 不適合政策落實跟蹤審計。

由此可見， 政策落實跟蹤審計并不重點評價整體的政策執(zhí)行結(jié)果， 也評價政策目標， 重點評價政策執(zhí)行的階段性結(jié)果及揭示觀察到的價值觀偏離問題。

本文同樣整理了2015 ～ 2020年《水十條》政策落實問題， 其中有20條涉及對政策過程和階段性結(jié)果的價值判斷， 如表3所示②。可以看出， 審計揭示問題主要包括“不合規(guī)、 安全性、 效率低、 效果差”等， 具體包括資金的獲取不合規(guī)、 污水未處理造成水安全問題、 資金閑置、 項目建成后閑置浪費等問題。

四、 政策流程、 政策影響因素與審計分析

發(fā)現(xiàn)問題的目的是解決問題， 而分析問題是其必要的途徑與手段。審計人員只有在充分了解政策執(zhí)行相關(guān)理論與實踐的基礎(chǔ)上， 才能進行專業(yè)的審計分析?！丁笆奈濉眹覍徲嫻ぷ靼l(fā)展規(guī)劃》明確指出， 應(yīng)重點加強政策分析研究， 進而研究審計重點事項和審計思路。政策分析研究既包括影響因素分析， 也包括對政策過程和環(huán)節(jié)的分析。

（一）基于政策流程角度的問題成因分析

政策執(zhí)行是一系列政策行為的動態(tài)集合， 一般可以分解為政策宣傳、 政策分解、 物質(zhì)準備、 組織準備、 政策實施、 協(xié)調(diào)與監(jiān)控等環(huán)節(jié)， 單獨一個環(huán)節(jié)或多個環(huán)節(jié)的執(zhí)行問題都可能影響政策的落實效果。

我國中央政府制定的重大經(jīng)濟政策一般采用“層層發(fā)包”的方式， 最終由各級地方政府負責(zé)落實。政策宣傳、 政策分解與組織準備工作是各級地方政府的常規(guī)工作， 具有較為規(guī)范的標準模式， 是相對不容易出現(xiàn)問題的環(huán)節(jié)。政策的落實往往涉及大量的項目與資金等物質(zhì)資源， 涉及較長鏈條的實施流程， 還涉及較多橫向與縱向部門或機構(gòu)之間的合作與協(xié)調(diào)。因此， 物質(zhì)準備、 政策實施以及協(xié)調(diào)與監(jiān)控是較容易出現(xiàn)問題的環(huán)節(jié)。

本文進一步整理分析2015 ～ 2020年《水十條》政策執(zhí)行問題的成因， 如表4所示。表4顯示， 政策落實跟蹤審計進行明確原因分析的只有15條， 占比約為三分之一。并且， 審計揭示問題相對均衡地分布在物質(zhì)準備、 政策實施和協(xié)調(diào)與監(jiān)控環(huán)節(jié)?？梢?， 實踐中政策落實跟蹤審計還應(yīng)大力加強問題成因分析。同時， 審計實踐可以結(jié)合政策流程， 在指出具體問題的同時， 歸納問題所屬環(huán)節(jié)， 或進一步分析指出流程對應(yīng)的相關(guān)責(zé)任人。

（二）基于影響因素角度的問題成因分析

在公共經(jīng)濟政策落實跟蹤審計中， 政府審計通過找出阻礙政策有效落實的因素， 發(fā)揮審計功能， 進而保障公共經(jīng)濟政策有效執(zhí)行（蔡春等，2016）。我國中央政府發(fā)布的重大經(jīng)濟政策在執(zhí)行中所涉及的機構(gòu)、 人員、 利益關(guān)系多， 總體執(zhí)行難度較大。因此， 審計人員應(yīng)當熟悉可能影響政策執(zhí)行的重要因素。

20世紀70年代中期以后， 政策科學(xué)研究者開始重點關(guān)注影響政策執(zhí)行的因素， 并形成了多種理論模式。Smith（1973）提出的政策執(zhí)行過程模式最具代表性和影響力。他認為影響政策執(zhí)行過程的因素主要包括四個： 理想化的政策、 目標群體、 執(zhí)行機構(gòu)和政策環(huán)境。其他典型的模式還有互動理論模式、 博弈模式、 循環(huán)模式、 系統(tǒng)模式和綜合模式。綜合各類理論模式， 陳振明（2003）認為政策執(zhí)行影響因素主要包括政策問題的特性、 政策本身的因素以及政策以外的因素。

基于政策執(zhí)行的理論模式， 可以針對性地分析政策執(zhí)行問題背后的成因。如表4所示， 政策流程的物質(zhì)準備問題， 可能對應(yīng)歸因為陳振明（2003）政策執(zhí)行模式中的政策本身資源充足性因素； 政策實施問題可能歸因為政策執(zhí)行人員的素質(zhì)與工作態(tài)度因素； 協(xié)調(diào)與監(jiān)控問題可能歸因為政策執(zhí)行機構(gòu)組織間的溝通與協(xié)調(diào)因素。

另外， 國內(nèi)政策執(zhí)行領(lǐng)域的研究關(guān)注度最高的影響因素主要包括信息不對稱、 利益博弈、 公民參與、 政策滿意度、 政策執(zhí)行力等。其中： 利益是政策執(zhí)行活動的根本動力， 利益博弈將引發(fā)逆向選擇， 進而導(dǎo)致政策執(zhí)行阻滯（丁煌和李曉飛，2010）； 公民參與可以減少政策執(zhí)行偏差（葉大鳳，2006）。因此， 實踐中審計機關(guān)在判斷出與審計標準不符的問題后， 可以進一步結(jié)合政策科學(xué)理論， 分析深層次的可能成因與影響因素， 進而提出針對性的整改和完善建議。

五、 政策落實跟蹤審計流程與功能發(fā)揮機理

政策落實跟蹤審計的本質(zhì)目標是保障和促進公共受托經(jīng)濟責(zé)任的全面有效履行（蔡春等，2016）， 其如何發(fā)揮功能進而實現(xiàn)目標值得研究。

實踐中出現(xiàn)較多的“屢審屢犯”現(xiàn)象， 引發(fā)筆者對政策落實跟蹤審計怎樣才能真正發(fā)揮糾偏功能的思考。本文認為揭示問題只是基礎(chǔ)， 審計機關(guān)還應(yīng)當如前所述從政策流程角度、 影響因素角度分析問題背后的成因， 找出癥結(jié)所在， 進而針對性地將問題與建議反饋給能夠解決問題的利益相關(guān)者， 包括政策執(zhí)行者、 審計委托人和政策制定者等。

依據(jù)審計控制觀（蔡春，2001）， 本文認為政策落實跟蹤審計可以發(fā)揮直接反饋糾偏和間接反饋糾偏的功能。審計機關(guān)揭示出與審計標準不符的問題后， 分析其成因及影響因素， 如判定為政策執(zhí)行主體（審計對象）能直接解決的問題， 則通過直接督促其整改實現(xiàn)糾偏， 即直接反饋糾偏； 反之， 如判定為政策執(zhí)行主體（審計對象）不能直接解決的問題， 則通過反饋給審計委托人或政策制定者， 督促其整改， 最終督促政策落實而糾偏， 即間接反饋糾偏。

審計揭示的問題， 從第四部分的政策流程和政策執(zhí)行影響因素角度分析后， 大致可以歸納為三類： 能直接解決的政策執(zhí)行問題、 不能直接解決的政策執(zhí)行問題、 不能直接解決的政策制定問題。其中： 由于政策執(zhí)行者懈怠等主觀原因?qū)е拢?能夠由政策執(zhí)行部門直接解決的問題， 審計部門可以直接督促其整改而糾偏； 由于政策資源或涉及多部門協(xié)調(diào)等客觀原因?qū)е拢?不能夠由政策執(zhí)行部門直接解決的問題， 則需要審計部門將情況反饋給審計委托人， 由委托人發(fā)出行政命令， 審計部門監(jiān)督整改實現(xiàn)間接糾偏； 由于未在政策條文中明確要求等原因， 不能夠直接解決的政策制定問題， 則需要審計部門將情況反饋給政策制定者（或政策分解者）， 由其完善和優(yōu)化政策內(nèi)容， 實現(xiàn)間接糾偏。另外， 審計部門還可以將問題反饋給終極委托人， 由社會公眾共同監(jiān)督政策的執(zhí)行。

政策落實跟蹤審計的流程實質(zhì)上就是審計揭示問題、 分析問題和解決問題的過程。首先， 政策落實跟蹤審計選擇事實標準和價值標準， 與政策執(zhí)行的過程與結(jié)果進行比對， 揭示出與事實標準和價值標準不符的問題； 其次， 審計從政策流程、 政策執(zhí)行理論模式、 政策執(zhí)行影響機理的角度分析問題產(chǎn)生的原因； 最后， 根據(jù)不同的問題與原因類型， 直接反饋或間接反饋發(fā)揮糾偏功能解決問題， 保障和促進重大經(jīng)濟政策有效落實。具體的審計流程與功能發(fā)揮如圖1所示。

結(jié)合《水十條》的政策落實問題， 針對不同的審計揭示問題與成因， 審計對應(yīng)發(fā)揮直接或間接的糾偏功能， 如表5所示。比如： 政策實施環(huán)節(jié)的問題， 一般是能夠直接解決的政策執(zhí)行問題， 審計可以直接糾偏； 而物質(zhì)準備、 協(xié)調(diào)與監(jiān)控環(huán)節(jié)的問題， 一般不能直接解決， 需要審計將問題反饋給委托者間接糾偏。另外， 從審計結(jié)果來看， 2015 ～ 2020年一直持續(xù)出現(xiàn)政策執(zhí)行結(jié)果的效果性問題， 如項目建成后閑置浪費， 未發(fā)揮功能或只發(fā)揮部分功能等。從政策制定本身看， 政策條文缺少對設(shè)施建成后的管理和運營要求。因此， 針對實踐中出現(xiàn)的污水處理廠建成后閑置浪費現(xiàn)象， 審計部門應(yīng)當將其反饋給政策制定者或政策分解者， 從政策條款約束或績效考核等角度進行完善和優(yōu)化。

六、 政策落實跟蹤審計過程與功能的完善建議

1. 熟悉政策目標， 引入政策科學(xué)理論， 選擇恰當?shù)膶徲嬍聦崢藴逝c價值標準。審計工作的核心是判斷審計對象與審計標準的符合程度。政策落實跟蹤審計的目的是保障和促進重大經(jīng)濟政策的有效落實， 即實現(xiàn)政策目標。因此， 熟悉政策目標進而選擇恰當?shù)膶徲嫎藴手陵P(guān)重要。

目前， 我國的政策落實跟蹤審計評價體系匱乏， 尚缺乏統(tǒng)一、 規(guī)范的審計標準。建議引入政策科學(xué)理論， 借鑒成熟的政策評估理論， 選擇恰當?shù)膶徲嬍聦崢藴屎蛢r值標準。其中： 審計事實標準， 包括中央制定的政策目標以及地方政府層層分解形成的目標責(zé)任清單； 審計價值標準， 包括政策制定明確要求的價值目標以及政策中隱含的價值觀。政策評估理論已對政策價值觀評價做了較多探討， 政策落實跟蹤審計可充分加以借鑒。

2. 加大審計分析力度， 深入剖析問題背后的影響因素與機理， 充分發(fā)揮審計功能。要有效解決重大經(jīng)濟政策執(zhí)行中存在的問題， 首先要發(fā)現(xiàn)問題并分析其背后的成因。本文以《水十條》政策落實跟蹤審計實踐為例， 發(fā)現(xiàn)審計明確揭示問題成因的情況只占比約三分之一， 更多的只是列示和描述問題。

重大經(jīng)濟政策的執(zhí)行是一個復(fù)雜的過程， 涉及中央到地方多個政府層級， 同時涉及多個政府部門、 企事業(yè)單位和社會公眾。政策執(zhí)行中出現(xiàn)的問題可能是執(zhí)行部門的問題， 或政策流程的問題， 或某些影響因素導(dǎo)致的問題。建議借鑒政策科學(xué)中的政策流程理論、 政策執(zhí)行理論模式、 政策執(zhí)行的影響因素分析， 針對審計判斷揭示出的政策落實問題， 深入剖析問題所屬責(zé)任部門、 責(zé)任環(huán)節(jié)， 同時分析其背后的影響因素與機理。進一步地， 針對不同的問題和成因， 發(fā)揮審計的直接糾偏和間接糾偏功能。

3. 延伸判斷解決問題的主體， 及時進行審計反饋， 強化社會公眾監(jiān)督。在審計機關(guān)揭示問題、 分析成因及影響因素的基礎(chǔ)上， 應(yīng)延伸判斷能解決問題的責(zé)任主體， 并及時進行審計反饋， 實現(xiàn)審計直接糾偏與間接糾偏。

公共政策最終表現(xiàn)為對社會利益關(guān)系的處理， 其出發(fā)點應(yīng)當著眼于公共利益的保障和實現(xiàn)。因此， 政策落實跟蹤審計應(yīng)當強化社會公眾監(jiān)督， 并加強對公共利益的價值評價。如借鑒政策評估理論的評價標準， 增加政策回應(yīng)度評價， 即評價政策對象在多大程度上認為滿足了自己的利益要求。本文以《水十條》政策落實跟蹤審計為例， 發(fā)現(xiàn)審計進行了部分公共利益的價值評價， 如： 安全性方面， 揭示“污染環(huán)境或?qū)χ苓吅恿魉|(zhì)造成影響”； 效果性方面， 揭示“項目建成后閑置浪費， 未發(fā)揮功能”。這些政策落實問題均造成對公共利益的損害。《水十條》政策本身就要求加強社會監(jiān)督， 同理， 審計機關(guān)應(yīng)當將這些評價結(jié)果及時反饋給審計的終極委托人 —— 社會公眾， 加強社會公眾對政策執(zhí)行的監(jiān)督， 充分發(fā)揮社會公眾的力量， 保障重大經(jīng)濟政策的有效落實。

4. 深化審計成果的研究與運用， 挖掘政策落實風(fēng)險點， 發(fā)揮審計“防未病”的作用。政策落實跟蹤審計發(fā)現(xiàn)的政策執(zhí)行問題， 除了直接與政策條文要求不符的內(nèi)容， 還包括政策延伸出來的或政策執(zhí)行導(dǎo)致的新問題。如進一步深入研究2015 ～ 2020年的《水十條》審計成果， 發(fā)現(xiàn)長期以來一直存在項目建成后的閑置浪費問題， 表明該問題未得到足夠重視， 是政策落實的重要風(fēng)險點?！端畻l》政策本身并未對項目建成后的運營管理作明確規(guī)定或考核， 政策執(zhí)行者可能只關(guān)注項目建設(shè)而忽視了后續(xù)管理利用， 進而導(dǎo)致重大項目的閑置浪費。因此， 審計機關(guān)應(yīng)當深化對審計成果的研究與運用， 挖掘政策落實風(fēng)險點， 進而建議相關(guān)部門完善政策制定或細化政策， 發(fā)揮審計“防未病”的作用。

【 注 釋 】

① 政策具體目標和政策分解目標責(zé)任清單，部分直接來自審計結(jié)果公告原文，部分由人工分析得出。

② 表2揭示的事實問題35條、表3揭示的價值問題20條，合計數(shù)量55條，多于表1的44條。原因是某一條審計揭示信息中可能同時包含事實問題和價值問題。

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（責(zé)任編輯·校對： 許春玲? 李小艷）

【基金項目】國家社會科學(xué)基金項目“政策執(zhí)行效果審計及其效應(yīng)研究”（項目編號：16CJY008）；國家社會科學(xué)基金項目“混合所有制改革模式選擇與國有企業(yè)治理效率提升研究”（項目編號：20CGL015）