趙 菁 方鈺琳 張 波

（作者單位：青島大學）

一、背景概述

在我國的稅收優(yōu)惠政策中，出口退稅占據重要地位，是指在國際貿易中，為避免不同國家重復征稅，通過退還出口企業(yè)已報關出口貨物的增值稅和消費稅，達到鼓勵企業(yè)出口的目的，從而增強中國商品在國際市場上的競爭力，有助于推動中國經濟的進步和國際貿易的發(fā)展。

近年來，我國外貿經濟方興未艾，貨物出口額從2001年的4.22 萬億元增長到了2021 年的39.1 萬億元，年平均增長12.2%。伴隨著外貿經濟的發(fā)展，我國出口退稅制度也在不斷完善，退稅的力度和速度都有所提升，但是這在助力了企業(yè)現金流的同時也給了不法分子可乘之機。僅2021 年一年，我國就查獲了多起出口騙稅案，如采取“票貨分離”手段非法取得進項發(fā)票，虛構生產和出口業(yè)務騙取出口退稅1.61 億元的四川“7.15”騙稅洗錢案；通過偽造外貿出口合同的形式，以農副產品為道具報關出口，再由非設關地偷運入境，偷逃進口關稅并偽造付匯結算的方式騙取出口退稅款15.38 億元的南寧農產品走私騙稅案；通過控制多家外貿公司，采取“買單配票”的手段騙取出口退稅款8 300 萬元的福建團伙虛開騙稅案。

2013 年至今，雖然各種打擊措施出臺，但是出口騙稅案件屢禁不止[1]，側面反映出我國的稅收監(jiān)管鏈條仍然有待完善，迫切需要建立科學、有效的應對措施，通過預警評估，及時發(fā)現問題、堵住漏洞，把騙稅行為消滅在萌芽狀態(tài)。

二、出口騙稅的原因及其危害

（一）概念界定

我國法律在1989年第一次提到出口騙稅，國稅〔流字〕第390 號文件規(guī)定：“出口企業(yè)有意采取欺騙、隱瞞等手段造成多退稅款的，視同偷稅行為?！焙罄m(xù)在1992 年和1997 年，我國的相關法律專門規(guī)定了出口騙稅罪以及完善了該罪的犯罪構成。

出口騙稅通俗來說是指不法分子在利益驅使下，利用稅收政策漏洞或稅務機關的執(zhí)法漏洞以虛假申報出口或其他手段騙取出口退稅款的違法行為。早在18 世紀，亞當·斯密就提出，只有商品真正出口到國外，政策的作用才能體現出來，否則出口退稅欺詐問題就會出現。

（二）出口騙稅的成因

1.出口退稅率高，騙稅有利可圖

退稅作為我國鼓勵出口的特色政策，近年來一直在完善，不管是出口退稅率還是退稅效率都在提高，在鼓勵了外貿企業(yè)的同時也給很多不法分子帶來了可乘之機[2]。例如，本文選取的案例中，僅2016 年到2018 年年底，案例企業(yè)L 公司假報出口業(yè)務涉及的金額就達到6.1 億元，涉嫌騙取出口退稅5 359 萬元，可以看出，出口騙稅十分有利可圖。

2.增值稅以票管稅制度缺陷

目前我國的增值稅體系仍然是以票控稅，本身存在嚴重缺陷。上游供貨企業(yè)將用不到的增值稅專用發(fā)票賣給騙稅企業(yè)，可以獲得一定的票點費，進一步平衡自身稅負。而騙稅企業(yè)拿到了全額的增值稅專用發(fā)票進行虛假出口，騙取國家稅款。

3.出口騙稅手段的隱蔽化

騙稅分子作案往往以部分真實交易為掩蓋，正如本文中，案例企業(yè)L 公司以真實的委托加工業(yè)務為主，將開取虛假發(fā)票，騙取出口退稅的業(yè)務編織在真實業(yè)務之中，增加了有關部門的辨別難度。

4.稅收檢查力度不足

目前出口退稅管理相對獨立，海關、稅務、公安等部門打擊出口騙稅的合力不足。在共同打擊出口退稅方面，各部門缺乏長期穩(wěn)定有效的合作機制，包括其他機構的自我保護意識較強，例如有時難以取得金融機構記載的資金流以及運輸機構的貨物運輸軌跡證明。

（三）出口騙稅的主要危害

1.弱化了稅收的調控職能

國家頒布出口退稅政策是為了鼓勵出口，提高我國產品在國際上的競爭力，促進對外貿易的發(fā)展，而騙稅行為的出現一方面會擾亂正常的經濟秩序，弱化稅收促進出口的職能；另一方面，不法分子通過改頭換面、虛報商品價格和數量等方式騙取出口退稅，會影響國家對出口貨物統(tǒng)計的準確性，導致虛增貿易順差、虛增國內生產總值（Gross Domestic Product，GDP），不利于國家依據經濟統(tǒng)計信息實施相應的宏觀調控政策。

2.導致國家稅款流失

出口騙稅行為的直接后果就是國家的稅收收入被侵蝕，進而影響國家各項公共財政投入。2019 年浙江紹興警方破獲的特大虛開騙稅案的涉案金額高達4 800 多億，涉案省份31 個；2020 年深圳破獲“驚雷3 號”虛開騙稅地下錢莊案，涉嫌騙取出口退稅1.5 億元；2021 年，南寧海關破獲一起農產品走私騙稅案，涉案走私犯罪和出口騙稅金額29.71 億元……這些僅僅是每年出口騙稅案件的冰山一角，如此高的涉案金額令人心驚，可以看出出口騙稅導致國家稅款發(fā)生巨額流失。

3.影響企業(yè)運營和發(fā)展

出口騙稅主要從地域、監(jiān)管力度、市場秩序三個方面影響企業(yè)運營。首先，騙稅行為多具有地域高發(fā)性，因此一旦某個城市出現了較大的騙稅案件，往往會牽連導致這個地域其他企業(yè)的形象受損；其次，出口退稅案件的頻繁發(fā)生會使稅務部門加強警惕，各種出口退稅的審核、審批程序會變得更加嚴格，審批時間也會相應延長，企業(yè)無法及時收到退稅款，進而企業(yè)的資金流受到影響；再次，會擾亂公平競爭的市場秩序，使合法運營的企業(yè)處于劣勢地位，阻礙當地經濟的發(fā)展。

三、案例分析

（一）案例概述

2016 年12 月，L 智能手表制造有限公司在江蘇鹽城成立，主營業(yè)務范圍是智能終端設備等電子設備的生產，主要生產智能手表。2017 年2 月，M 進出口貿易有限公司成立，報關地為深圳，主營進出口智能終端設備。L、M 公司的實際控制人均為馮某某。從2017 年3 月到2018 年年底，L 公司只生產智能手表一種產品且全部銷往深圳的M 公司，后出口我國香港，出口業(yè)務涉及金額6.1 億元，獲取出口退稅款5 359 萬元。

經調查，L 公司生產設備投入簡陋，人工成本占比不合理，實為深圳Y智能手表公司的代工廠。在代工過程中，馮某某以降低加工費的方式，獲取了出口手表的外商客戶和我國香港貨倉的信息，以及為Y 公司代辦出口業(yè)務的資格，從而偽裝制造企業(yè)，通過關聯公司M 轉手，進行出口騙稅。此外，L 公司還從上游原材料供應商企業(yè)虛開采購發(fā)票，共計10 戶上游開票企業(yè)處于走逃失聯狀態(tài)，其進貨量在L 公司總進貨量中占比達64%，且這10 戶企業(yè)的進項和銷項貨物完全不同。

2019 年3 月國家稅務總局鹽城市稅務局接到這一涉及出口騙稅的案源信息，隨后專案組展開調查。2020 年6 月，涉案有關的8 名違法人員全部落網，案件已經移送公安部門處理。

（二）交易鏈條分析

本案件符合虛開增值稅專用發(fā)票騙取出口退稅罪的構成要件?！吨腥A人民共和國刑法》第二百零五條規(guī)定：“虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票，是指有為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開行為之一的，違反有關規(guī)范，使國家造成損失的行為?！痹诒景咐芯唧w表現為企業(yè)在無真實交易的情況下，自偽造的上游虛假原材料供應商開具增值稅專用發(fā)票，再借由為深圳某企業(yè)代工的便利，通過關聯企業(yè)M 偽造出口銷售業(yè)務，騙取出口退稅。

涉案企業(yè)L 公司利用為深圳公司代工智能手表的便利，從偽造的上游原材料供應商開取采購發(fā)票，同時以降低加工費的方式，通過深圳公司負責人獲取了外商客戶和我國香港貨倉的信息，下游關聯企業(yè)M 公司借幫助深圳公司代辦出口業(yè)務之機，偽造出口業(yè)務，編織智能手表出口騙稅鏈條，涉及金額6.1 億元，騙取出口退稅5 359萬元。其中L 公司和M 公司的實際控制人均為馮某某。涉案企業(yè)的交易鏈條可以分為以下幾個部分：

1.代工之便：L 公司偽裝制造企業(yè)

L 公司為深圳某公司代工廠，以收取加工費的方式為深圳企業(yè)代工簡單型智能手表。其中主要原材料由深圳公司提供，小料由L 公司自行采購，智能手表加工完成后由L公司發(fā)往深圳。代工便利貫穿了整個出口騙稅的鏈條。從上游來看，L 公司以真采購為幌，獲取了真假混合的原材料采購發(fā)票，從下游來看，L 公司通過真實發(fā)貨掩飾虛假出口，形成了出口退稅的終點。

2.套取發(fā)票：L 公司自偽造的上游企業(yè)獲取增值稅采購發(fā)票

L 公司向上游供貨商購買智能手表制造過程中所需原材料，獲取原材料采購發(fā)票，申報抵扣進項稅額合計5 359 萬元。購買原材料是出口騙稅案鏈條的起點，目的是套取大額的增值稅進項發(fā)票，“完成”采購環(huán)節(jié)。

3.假意出口：偽造制造企業(yè)L 與進出口企業(yè)M 的虛假交易

L 公司將智能手表經由在深圳的M 進出口有限公司出口，獲取出口退稅。偽造的出口業(yè)務是整個交易鏈條的終端。L 公司以真實的交易：將代工完成后的智能手表發(fā)貨給深圳Y 公司為掩蓋，制造將智能手表出口到同在深圳的M 進出口貿易公司的假象，“完成”出口流通環(huán)節(jié)，編織成一條“生產－流通－出口”的騙稅鏈條，具體流程如圖1 所示。

圖1 智能手表出口騙稅案交易鏈條

（三）資金流向分析

涉案企業(yè)的資金鏈條分為以下兩個部分。

1.采購資金回流

虛開企業(yè)L 以采購材料的名義，向上游10 戶供貨企業(yè)匯入“材料采購”款項，但雙方并無實際貨物交易。短期內，款項通過上游企業(yè)的投資人、負責人等轉回曾經擔任L 公司法定負責人的馮某某和鄧某某的銀行卡，再假借“投資款”“往來款”的名義轉回到L 公司的賬戶，形成采購款回流、資金封閉循環(huán)的現象。

2.偽造出口資金支付

企業(yè)L 名義上向下游關聯企業(yè)M 出口貨物，實則企業(yè)L 收取加工費為企業(yè)Y 代工生產簡單型智能手表。與此同時，L 公司的實際控制人通過降低加工費的方式“換取”了企業(yè)Y 的出口業(yè)務代辦資格，假借出口業(yè)務，實則馮某某轉賬給企業(yè)Y 的實際控制人顏某某，再通過顏某某轉賬給深圳華強北市場的外籍人員，通過非法操作兌換外幣匯款給馮某某在香港設立的虛假公司，虛假公司最終以外商的名義付款給公司M，偽造資金出口支付的過程，如圖2 所示：

圖2 智能手表出口騙稅案資金鏈條

綜上，以馮某某為實際控制人，L 和M 兩家公司為中心形成兩條資金封閉循環(huán)鏈條，在并無實際出口貨物的同時運用資金流轉，偽造出口，騙取出口退稅。

（四）違法手段分析

1.“空殼企業(yè)”成為虛開發(fā)票交易鏈條的初始環(huán)節(jié)

生產型企業(yè)出口退稅業(yè)務的起點是取得有效的增值稅專用采購發(fā)票，這在很大程度上決定了企業(yè)所能取得出口退稅款的金額大小。本案例中，L 公司只是一家小型代工廠，并不具備生產能力，也沒有真實的采購業(yè)務，不產生進項稅額，為了獲得出口退稅款，L 公司通過上游空殼企業(yè)進行粗暴虛開，獲得大量購貨發(fā)票，虛增進項稅額，用于后續(xù)出口退稅的申報，彌補了騙稅環(huán)節(jié)上的漏洞，保證了增值稅鏈條的完整性。

2.“外籍人員”及我國香港關聯公司幫助L 公司將賬面外銷收入核銷

犯罪分子在實施出口騙稅、假報出口時要解決進口商支付外匯的問題。對于內地的企業(yè)家來說，香港是開設離岸賬戶最好的地方之一，其沒有外匯管制措施，便于進行國際收款業(yè)務的開展，因此一些想要騙稅的違法分子就利用這一便利條件，在香港注冊空殼公司，開設銀行賬戶，以此來實現資金回流，完成收匯活動，通過“自買自賣”的方式制造外商付匯的假象。本案例中，L 公司通過深圳華強北的外籍人員將人民幣換成外匯，轉入馮某提前設立好的三家香港公司賬戶，再由其匯款給M 公司，偽造出口銷售業(yè)務完成。

3.“真假業(yè)務”粉飾騙稅流程長鏈條

在本案例中，智能手表的出口業(yè)務是虛假的，L 公司和與其實際控制人相同的M 公司勾結，簽訂虛假購銷合同。犯罪團伙在構建增值稅出口騙稅鏈條時，以給深圳企業(yè)代工這一真實交易為掩蓋，后虛構大量購貨交易以及出口業(yè)務，將企業(yè)業(yè)務活動向前向后延伸，完善企業(yè)出口騙稅的鏈條。表面上看，各種票據以及相關環(huán)節(jié)的貨物流和資金流都真實存在，很大程度上掩蓋了L 公司的出口騙稅活動，給稅務部門的監(jiān)管工作帶來了許多困難。

（五）違法企業(yè)稅務疑點分析

涉案企業(yè)的經營疑點分為以下幾個部分，如圖3所示。

圖3 智能手表出口騙稅案疑點

1.企業(yè)生產能力不足

首先，在實地調查過程中，檢察人員應當了解企業(yè)的生產工藝流程，從原材料投入到產成品生成，分析判斷該企業(yè)是否具備生產出口報關貨物的能力；其次，還應檢查企業(yè)的生產能力是否與出口貨物數量相匹配；再次，還可以從產品耗用材料方面入手，產品物耗與產廢率結合考慮，分析投入是否真實合理。例如，本案中L 公司作為智能手表制造企業(yè)，申報信息中有數億元的銷售額，然而其生產設備投入僅有50 萬元，二者不配比，且L 公司人工費用占生產成本極低，與其產業(yè)特點有所相悖。

2.報關出口敏感貨物

監(jiān)管部門應當對出口體積小、價值高、退稅率高、出口金額較大、出口異常增長產品的企業(yè)進行重點檢查。例如，本案中L 公司報關出口貨物為智能手表，屬于應當重點檢查的高價小規(guī)格電子產品。

3.報關口岸舍近求

監(jiān)管部門應當關注從敏感口岸報關出口次數多、金額大且集中的企業(yè)。企業(yè)報關出口地點為香港，特別是由陸路運輸經過深圳口岸報關出口到香港的，要注意其在運輸方面，企業(yè)的貨物運輸過程是否真實存在，貨物是否與運輸單據上相符，目的地是否與合同中相符，以此來判定貨物運輸的真實性。例如，本案中智能手表制造企業(yè)一般會采取產地就近出口的方式，L 公司卻沒有采取就近出口的方式，而是舍近求遠，通過關聯企業(yè)M 公司從深圳海關出關。

4.法定代表人異常

對于法定代表人頻繁更換、關聯交易的雙方法定代表人有親屬關系以及實際控制人另有其人的企業(yè)，容易出現互相勾結騙取出口退稅的行為，監(jiān)管人員應當對此格外警惕。例如，本案中L 公司自成立以來，其法定代表人頻繁更換，且L 公司與M 進出口貿易公司的歷任法定代表人并非實際控制人，其實際控制人與法定代表人是親屬關系。

5.上游企業(yè)異常

監(jiān)管部門應定期查詢申請出口退稅企業(yè)供應鏈上下游企業(yè)的存在和經營情況，防止申請出口退稅企業(yè)自行偽造或買入虛假采購及銷售發(fā)票，以此偽造完整交易鏈條進行出口騙稅。例如，本案中L 公司的上游企業(yè)中有10 戶處于失聯狀態(tài)，無法找到實際經營場所，這10 戶企業(yè)占據L 公司一半以上的供貨量，同時也存在進項與銷項不一致的狀態(tài)。

四、防范打擊我國出口騙稅的對策

（一）借助稅收大數據手段助力監(jiān)管

近年來，國家為了助力企業(yè)發(fā)展，建立了快速審核退稅制度，幫助企業(yè)實現資金快速回流的同時也給了不法分子可乘之機。由于信息不對稱所造成的稅收監(jiān)管滯后，從發(fā)現違法行為到核實犯罪行為需要一定的時間，在此期間，犯罪分子迅速轉移資金、注冊空殼企業(yè)等，給國家稅收造成損失。針對此類行為，稅收大數據平臺的建立刻不容緩。從關聯方交易入手，建立信息共享平臺，整合全國信息形成信息網，實現各環(huán)節(jié)聯動。從各部門信息整合入手，建立預警機制，化被動為主動，推動稅收監(jiān)管的發(fā)展[3]。

（二）海關、稅務機關等多部門協(xié)調配合

在增值稅的抵扣中，應該做到合同流、貨物流、現金流、發(fā)票流相統(tǒng)一并對應，即四流合一。要想做到四流合一，需要多部門的協(xié)調，以海關和稅務機關為主導，加強與銀行、開票企業(yè)、監(jiān)管機關等部門的協(xié)作，建立一條完整的監(jiān)管鏈[4]，密切監(jiān)管貨物出口過程，做到有據可依，根據信息化平臺的建立來增進信息共享，減少監(jiān)管漏洞，打擊違法行為。

（三）著重監(jiān)管出口騙稅的高危產品

出口騙稅案件高發(fā)于生活品類、黃金、煤炭等不易檢測與標記的產品，因此海關可以加大對此類產品的出口檢查力度[5]，以及追蹤貨物出口流向，防止出口貨物回流、以次充好及虛假出口等。例如，本案中的貨物智能手表不從產品產成地就近出口，而是舍近求遠從電子產品等生產集散地深圳等海關出口的現象，就是出口騙稅案件很好的預警信息。

（四）采取積極的稅收檢查機制

隨著監(jiān)管力度的加大，違法行為也更加隱蔽，要做到精準打擊，就要采取積極的稅收檢查機制。一方面，提高檢查的頻率。常規(guī)性檢查必不可少，以增強企業(yè)行為的規(guī)范性；專項性檢查具有針對性，對騙稅高發(fā)環(huán)節(jié)、騙稅多發(fā)產品建立專項檢查；突擊檢查發(fā)現問題，借助不定期的檢查加強震懾。另一方面，加大檢查力度。稅務機關和海關加強預警機制的建立，借助現代信息手段，實行平臺聯動，使稅務監(jiān)管的鏈條更加完善，法網全面覆蓋。

（五）加強外匯監(jiān)管

在出口退稅環(huán)節(jié)，資金流的管控尤為重要。企業(yè)出口貨物涉及交易所帶來的外匯款項的真實性難以把握，容易被不法分子利用。在大批出口業(yè)務發(fā)生的同時，大量資金流給監(jiān)管帶來了難題。一方面，要加大資金監(jiān)測和核查力度，對于外匯資金來源做到有據可依；另一方面，要加大對違法犯罪行為的懲處力度，從根源上震懾并杜絕違法犯罪行為。