周敏李（副教授/博士） 仇晶

（南京審計大學(xué)政府審計學(xué)院 江蘇南京 211185）

一、引言

國有企業(yè)是國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展的中堅力量，是中國特色社會主義發(fā)展的重要支柱。隨著國有企業(yè)戰(zhàn)略布局的延伸、產(chǎn)業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大、業(yè)務(wù)多樣化和復(fù)雜性的提升，再加上企業(yè)所面臨的外部風(fēng)險與競爭壓力不斷增大，企業(yè)規(guī)范管理和風(fēng)險防控的難度不斷增加，這在為國有企業(yè)內(nèi)部審計工作帶來眾多新挑戰(zhàn)的同時，也對國有企業(yè)建立總審計師制度提出了新要求。

黨的十八大以來，黨中央和國務(wù)院高度重視國有企業(yè)內(nèi)部審計工作，相繼出臺多項規(guī)定、意見以加強(qiáng)國有企業(yè)內(nèi)部審計工作、充分發(fā)揮內(nèi)部審計的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督作用。2018年審計署印發(fā)《關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》（以下簡稱 《規(guī)定》），提出國有企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照有關(guān)規(guī)定建立總審計師制度。同年國資委印發(fā)《關(guān)于在中央企業(yè)開展總審計師試點工作的通知》（以下簡稱《通知》），要求充分發(fā)揮內(nèi)部審計在促進(jìn)企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展中的重要作用。2020 年國資委印發(fā)《關(guān)于深化中央企業(yè)內(nèi)部審計監(jiān)督工作的實施意見》，明確提出要加快建立總審計師制度?！笆奈濉睍r期，對內(nèi)部審計發(fā)展提出了新的要求，賦予其新的使命。

學(xué)術(shù)界普遍認(rèn)為總審計師制度是對“審計全覆蓋”戰(zhàn)略的有效呼應(yīng)，國有企業(yè)設(shè)立總審計師有利于對內(nèi)部審計資源的統(tǒng)一管理，保障內(nèi)部審計工作的有效開展，進(jìn)而有助于國有企業(yè)完善風(fēng)險管理和內(nèi)部控制、提升管理水平，促進(jìn)國有資產(chǎn)增值保值和國有企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。但是目前部分企業(yè)的總審計師制度存在職位設(shè)置不合理、組織地位較低、績效考核缺失等問題，實施效果差強(qiáng)人意。在此背景下，本文擬結(jié)合國家治理理論與公司治理理論等，探究國有企業(yè)總審計師的職責(zé)體系設(shè)計，在此基礎(chǔ)上研究總審計師職責(zé)履行的保障工作，以期對現(xiàn)行國有企業(yè)總審計師制度有所優(yōu)化，為制度建立提供參考。

二、文獻(xiàn)回顧

（一）關(guān)于總審計師的角色定位。郭巧玲（2013）認(rèn)為，總審計師應(yīng)當(dāng)擔(dān)任黨組成員，是內(nèi)部審計方面的最高負(fù)責(zé)人。高雅麗（2019）認(rèn)為在國有企業(yè)總部及重要二級子企業(yè)安排總審計師這一職務(wù)有一定的必要性，可以使內(nèi)部審計更好發(fā)揮作用，總審計師的職級至少要高于部門負(fù)責(zé)人。總審計師在企業(yè)中的領(lǐng)導(dǎo)模式和報告關(guān)系，也反映出其在組織中的定位。在職能和行政上，國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）提倡CAE 應(yīng)分別受到董事會和高管層領(lǐng)導(dǎo)并分別報告工作。仲楊梅、張龍平（2021）提出，結(jié)合黨對內(nèi)部審計的領(lǐng)導(dǎo)這一原則，總審計師制度應(yīng)采取雙向領(lǐng)導(dǎo)與報告模式，即：一方面總審計師應(yīng)當(dāng)對黨組織負(fù)責(zé)并向其報告工作，另一方面，總審計師還應(yīng)當(dāng)向董事會或企業(yè)主要負(fù)責(zé)人負(fù)責(zé)并匯報工作。

（二）關(guān)于總審計師的職責(zé)權(quán)限。李濤、趙志威和江遠(yuǎn)彬（2014）認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)賦予總審計師更多權(quán)限，以保證其在經(jīng)營戰(zhàn)略、管理經(jīng)營和風(fēng)險控制等各方面的作用。仲楊梅、張龍平（2021）提出，總審計師應(yīng)參加企業(yè)重大決策相關(guān)會議，從戰(zhàn)略層面領(lǐng)導(dǎo)企業(yè)內(nèi)部審計。北京首都創(chuàng)業(yè)集團(tuán)有限公司在實踐探索的基礎(chǔ)上，結(jié)合新時代內(nèi)部審計工作新要求，賦予總審計師七項職責(zé)權(quán)限：參與內(nèi)控管理制度的建立和完善、組織集團(tuán)內(nèi)部控制的檢查評價工作和經(jīng)營分析評估工作、組織建立并完善審計監(jiān)督體系和審計制度、督促指導(dǎo)內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)、組織制定年度審計工作計劃并督促實施、組織審計成果運用的落實和檢查、協(xié)調(diào)外部審計（李章，2018）。此外，總審計師也應(yīng)當(dāng)對審計質(zhì)量負(fù)責(zé)。王雄（2017）認(rèn)為，總審計師對內(nèi)部審計質(zhì)量負(fù)有最終責(zé)任，負(fù)責(zé)設(shè)定建立和維護(hù)成功的質(zhì)量保證和改進(jìn)程序，并結(jié)合外部評估者的意見加以改善。

（三）關(guān)于總審計師的履職保障。穆杰（2020）提出，可以從制度框架、組織框架以及業(yè)務(wù)框架三個層面對總審計師的職權(quán)界定進(jìn)行完善。馬廣軍（2021）提出，應(yīng)從完善制度建設(shè)、明確組織定位、細(xì)化職責(zé)權(quán)限、規(guī)范任免程序等方面入手，促進(jìn)國有企業(yè)總審計師制度順利實施。仲楊梅、張龍平（2021）提出，為了保障國有企業(yè)總審計師制度的有效實施，可以從組織領(lǐng)導(dǎo)、制度設(shè)計、人才培養(yǎng)這三個方面入手。

三、國有企業(yè)總審計師職責(zé)設(shè)置存在的問題

（一）角色定位及職權(quán)不夠明確。目前來看，定位模糊、職權(quán)不明是國有企業(yè)試行總審計師制度過程中較為突出的問題?！兑?guī)定》雖明確國有企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立總審計師制度，但未對總審計師在組織中的定位、職責(zé)權(quán)限做出明確規(guī)定，多數(shù)企業(yè)尚未能從企業(yè)制度層面對總審計師進(jìn)行明確規(guī)定。部分試點單位雖在內(nèi)部審計規(guī)定中明確了總審計師的職責(zé)權(quán)限，但內(nèi)容各異，有些甚至存在一些不合理之處。比如除負(fù)責(zé)內(nèi)部審計相關(guān)工作外，某些企業(yè)還賦予總審計師在內(nèi)部控制建設(shè)、風(fēng)險管理方面的職權(quán)，這樣的設(shè)置在一定程度上容易對總審計師的獨立性和客觀性帶來不利影響。

（二）總審計師職權(quán)不夠廣泛、職能發(fā)揮不充分。通過分析國外企業(yè)實踐總審計師制度的相關(guān)情況可以發(fā)現(xiàn)，其傾向于賦予總審計師較高的組織地位，要求總審計師能夠站在較高的戰(zhàn)略層次，發(fā)揮內(nèi)部審計的作用，以改善公司治理、加強(qiáng)風(fēng)險管理和內(nèi)部控制。然而我國大多數(shù)企業(yè)只是將總審計師定位為促進(jìn)企業(yè)實現(xiàn)預(yù)期的經(jīng)濟(jì)目標(biāo)，對總審計師的職責(zé)要求較為局限。這也從某種程度上使得總審計師未能充分發(fā)揮其作用。

（三）兼任方式有礙總審計師履行職責(zé)。目前國有企業(yè)存在多種總審計師任職形式，如僅任總審計師、總審計師兼任審計部部長、總經(jīng)理等高管兼任總審計師。高管兼任總審計師的形式，可以使總審計師的權(quán)威性大大增強(qiáng)，內(nèi)部審計地位顯著提高，有利于內(nèi)部審計發(fā)揮作用。但是在這種形式下，由于高管在內(nèi)部審計方面的專業(yè)性較弱，其能夠為內(nèi)部審計部門提供的指導(dǎo)有限。同時，如果總審計師兼任與其職責(zé)相沖突的職務(wù)或部門，也會對其獨立性產(chǎn)生不利影響，有礙內(nèi)部審計發(fā)揮經(jīng)濟(jì)監(jiān)督作用。總審計師兼任審計部部長的形式，可以保障總審計師的專業(yè)性，但在一定程度上容易將總審計師的職責(zé)與審計部部長的職責(zé)混同，也會影響總審計師相對于內(nèi)部審計部門的獨立性，特別是在總審計師需要對內(nèi)部審計部門及其工作進(jìn)行評價時，容易陷入自我評價的矛盾之中，不利于保持客觀性。相比之下，僅擔(dān)任總審計師的形式具有較強(qiáng)的獨立性和專業(yè)性。

四、國有企業(yè)總審計師的職責(zé)體系設(shè)計

《規(guī)定》中對內(nèi)部審計的職責(zé)列出了十二條具體情況，同時也列明了內(nèi)部審計的十一項具體權(quán)限?？梢钥闯鱿嚓P(guān)規(guī)定定義的企業(yè)內(nèi)部審計職責(zé)范圍已經(jīng)比較廣泛，雖然《規(guī)定》中未明確總審計師的職責(zé)，但企業(yè)對總審計師的職責(zé)設(shè)計也應(yīng)將內(nèi)部審計的職責(zé)范圍考慮在內(nèi)?！锻ㄖ分袑倢徲嫀熖岢隽耸畻l主要職責(zé)和十條工作權(quán)限。主要職責(zé)中的第一條便是“促進(jìn)企業(yè)全面貫徹執(zhí)行黨和國家方針政策、法律法規(guī)、重大部署，認(rèn)真落實國資監(jiān)管機(jī)構(gòu)相關(guān)工作要求”，與新時代對國有企業(yè)內(nèi)部審計提出的職責(zé)要求一致。第六條與內(nèi)部審計的工作緊密相關(guān)，涉及內(nèi)部審計制度、計劃、質(zhì)量控制、整改等多方面內(nèi)容。此外，還有協(xié)助董事會和企業(yè)高管層建立健全內(nèi)部控制體系和全面風(fēng)險管理制度，報告重大審計事項和定期匯報工作，與外部監(jiān)督力量進(jìn)行協(xié)調(diào)溝通等。IIA 在其《國際內(nèi)部審計專業(yè)實務(wù)框架》（IPPF）屬性標(biāo)準(zhǔn)1100 中規(guī)定的CAE 的職責(zé)主要包括：組織開展內(nèi)部審計活動，如制定審計計劃，統(tǒng)籌審計資源管理，與高管層保持適當(dāng)溝通，評估審計質(zhì)量，實施改進(jìn)程序等。本文在參考相關(guān)文獻(xiàn)、規(guī)定的基礎(chǔ)上，結(jié)合人力資源管理相關(guān)理論，進(jìn)一步提煉設(shè)計總審計師的職責(zé)體系。

（一）基礎(chǔ)性工作。基礎(chǔ)性工作要求總審計師建立起企業(yè)內(nèi)部審計部門基本運行規(guī)范。具體而言，總審計師應(yīng)當(dāng)負(fù)責(zé)牽頭建立并定期審查企業(yè)內(nèi)部審計章程或內(nèi)部審計管理規(guī)定，明確內(nèi)部審計人員執(zhí)行審計工作的規(guī)范要求和業(yè)務(wù)流程，作為內(nèi)部審計部門開展審計活動的企業(yè)內(nèi)部依據(jù)?；A(chǔ)性工作是加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部審計工作、提升審計質(zhì)量的重要保障。如果內(nèi)部審計部門缺少一套制度明確相關(guān)工作的標(biāo)準(zhǔn)，那么其在執(zhí)行相關(guān)具體工作時，就容易出現(xiàn)各種亂象，有損審計質(zhì)量。

（二）例行性工作。例行性工作是指總審計師在內(nèi)部審計部門開展審計工作的過程中需要進(jìn)行的工作。具體是指：組織企業(yè)年度審計計劃的制定與實施、督促和指導(dǎo)內(nèi)部審計開展工作、監(jiān)督審計整改情況和組織審計結(jié)果運用，還包括與企業(yè)各部門、內(nèi)部審計部門內(nèi)部、外部審計的溝通協(xié)調(diào)工作?？梢哉f，總審計師的大部分精力和時間都用于完成例行性工作，這些工作大多具有一定的規(guī)律性、重復(fù)性。

（三）戰(zhàn)略性工作。能夠從企業(yè)戰(zhàn)略出發(fā)思考問題，是戰(zhàn)略性工作對總審計師提出的要求。總審計師應(yīng)當(dāng)能夠領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計部門發(fā)揮“第三道防線”的作用，主動分析、診斷風(fēng)險管理、內(nèi)部控制等方面工作的現(xiàn)狀，對公司治理、風(fēng)險管理和內(nèi)部控制的有效性提供獨立的確認(rèn)服務(wù)，將各種重要信息及時且準(zhǔn)確地反饋至企業(yè)決策層，并提出可行建議，以促進(jìn)戰(zhàn)略目標(biāo)的制定和實現(xiàn)。

（四）開拓性工作?？倢徲嫀煘槠髽I(yè)增加價值所做的工作，可稱為開拓性工作。對總審計師創(chuàng)造價值工作的衡量，需要結(jié)合內(nèi)部審計部門工作獲得的成果。根據(jù)增值工作的性質(zhì)，可分為顯性增值服務(wù)和隱性增值服務(wù)。顯性增值服務(wù)，主要是指總審計師直接糾錯的形式，比如節(jié)約的經(jīng)費、減少的損失，這些都是總審計師所實現(xiàn)的顯性價值。隱形增值服務(wù)，一方面是指總審計師通過提供咨詢服務(wù)來優(yōu)化企業(yè)內(nèi)部控制或治理過程。咨詢服務(wù)能夠充分體現(xiàn)內(nèi)部審計的能動性及增值目標(biāo)，可以將相關(guān)事項的事后結(jié)果溯源至內(nèi)部控制的設(shè)計與實施，幫助管理層持續(xù)不斷地改進(jìn)和完善內(nèi)部控制、提高治理水平。咨詢服務(wù)中，總審計師及內(nèi)部審計部門可以分析風(fēng)險管理和內(nèi)部控制的運行情況，進(jìn)而幫助管理層和董事會改善控制程序，影響受托責(zé)任環(huán)境，確保受托責(zé)任的有效履行，幫助增加組織價值。另一方面，隱性增值服務(wù)可以通過總審計師對內(nèi)部審計部門、人員的管理體現(xiàn)，總審計師牽頭制定出合理有效的內(nèi)部審計人員招聘、培訓(xùn)、考核、薪酬體系和激勵制度，以提升內(nèi)部審計人員的工作效率和質(zhì)量。

五、國有企業(yè)總審計師職責(zé)履行的保障機(jī)制

為使總審計師能夠更好地履職盡責(zé)，需要采取一定的保障措施。本文在參考相關(guān)文獻(xiàn)、規(guī)定的基礎(chǔ)上，結(jié)合人力資源“4P”模型，從四個方面探究總審計師職責(zé)履行的保障機(jī)制。

（一）素質(zhì)管理。素質(zhì)管理，即對總審計師的勝任力要求，可以為總審計師履行職責(zé)提供能力保障?！兑?guī)定》中強(qiáng)調(diào)，內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)具備多方面的工作背景，比如審計、會計、經(jīng)濟(jì)、法律或管理等，同時還要注重對內(nèi)部審計人員專業(yè)勝任能力的后續(xù)培養(yǎng)?！锻ㄖ分袑倢徲嫀煹娜温氁笞龀隽艘?guī)定，將政治素養(yǎng)和政策水平、審計業(yè)務(wù)能力和組織能力、文化程度、職業(yè)資格、管理工作經(jīng)驗和工作業(yè)績以及職業(yè)道德作為總審計師的任職要求。

作為內(nèi)部審計部門的最高負(fù)責(zé)人，也作為企業(yè)高管人員中的一員，總審計師應(yīng)當(dāng)具備勝任這兩種職務(wù)的能力。一方面，作為內(nèi)部審計部門的最高負(fù)責(zé)人，總審計師應(yīng)當(dāng)具備相應(yīng)的專業(yè)基礎(chǔ)和職業(yè)道德，了解內(nèi)部審計工作并能夠為審計部門的工作提供指導(dǎo)性的建議。另一方面，作為高管之一，總審計師還應(yīng)當(dāng)具備作為管理者應(yīng)有的眼界、思維高度和管理技能，比如足夠的政治思想高度、戰(zhàn)略性思維、組織領(lǐng)導(dǎo)能力、溝通協(xié)調(diào)能力等。

（二）崗位管理。對總審計師進(jìn)行崗位管理，一方面是要解決總審計師崗位在組織中的定位問題，在此基礎(chǔ)上明確總審計師崗位的職責(zé)；另一方面也要明確總審計師的進(jìn)入與退出機(jī)制。關(guān)于總審計師的定位，IIA 倡導(dǎo)CAE 在職能上、行政上分別受企業(yè)董事會、高管層領(lǐng)導(dǎo)。結(jié)合《規(guī)定》中要求國有企業(yè)內(nèi)部審計應(yīng)受企業(yè)黨組織、董事會（或者主要負(fù)責(zé)人）直接領(lǐng)導(dǎo)，對其負(fù)責(zé)并向其報告工作，本文認(rèn)為國有企業(yè)總審計師應(yīng)當(dāng)作為企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)班子成員開展工作，對企業(yè)黨支部、董事會（或主要負(fù)責(zé)人）負(fù)責(zé)并向其報告工作，同時也可向高管層報告工作。關(guān)于總審計師的任免機(jī)制，在我國推行總審計師制度的初期，采取的是國資委委派制，但是這種外部“空降”式的任免方式難以做到“知人善任、人盡其責(zé)”。相比之下，是否聘任或解聘總審計師由企業(yè)內(nèi)部決策機(jī)構(gòu)決定，在一定程度上可以彌補(bǔ)委派制的不足，且更能滿足企業(yè)需求。再結(jié)合國有企業(yè)特有性質(zhì)，關(guān)于總審計師的任免還應(yīng)報國資委進(jìn)行備案。

（三）績效管理?？冃Ч芾硇枰鉀Q由誰對總審計師進(jìn)行績效考核、總審計師的績效考核內(nèi)容等問題。程龍（2018）認(rèn)為，若將經(jīng)營業(yè)績審計作為對總審計師進(jìn)行考評的核心，容易出現(xiàn)考核標(biāo)準(zhǔn)不合理、與實際工作存在偏差等問題。穆杰（2020）認(rèn)為，考慮到新環(huán)境下內(nèi)部審計變革和發(fā)展的方向，可以從四個層面對總審計師進(jìn)行考核，即：開展風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛⒔M建審計共享中心、推進(jìn)內(nèi)部審計監(jiān)督全覆蓋和加強(qiáng)內(nèi)部審計成果轉(zhuǎn)化運用。目前，國有企業(yè)總審計師的績效管理還有待完善。一方面，部分企業(yè)對總審計師的績效考核工作由高管層負(fù)責(zé)，且相關(guān)考核操作不透明，高管層對相關(guān)表現(xiàn)的評價易受到與總審計師之間人際關(guān)系的影響，難以做到客觀公正，對總審計師的績效考核工作缺乏公平性及公開性。另一方面，對總審計師的績效考核指標(biāo)，部分企業(yè)仍以經(jīng)濟(jì)指標(biāo)為核心，往往會忽視總審計師在其他方面的工作，考核內(nèi)容過于片面或考核指標(biāo)的權(quán)重分配不合理。

由企業(yè)董事會負(fù)責(zé)對總審計師進(jìn)行績效管理是相較于由高管層負(fù)責(zé)更為合適的形式，可以避免總審計師因績效考核受到高管層約束而影響其獨立性和權(quán)威性。對總審計師考核指標(biāo)的設(shè)置也應(yīng)體現(xiàn)組織使命和戰(zhàn)略目標(biāo)，并充分考慮總審計師在領(lǐng)導(dǎo)和組織企業(yè)內(nèi)部審計時對國家相關(guān)政策、規(guī)定的落實情況?？梢钥紤]借助平衡計分卡等績效管理工具，構(gòu)建合理且完善的績效考評體系，并盡可能地量化相關(guān)評分標(biāo)準(zhǔn)，減少對總審計師績效考評過程中的主觀性。

（四）薪酬管理。薪酬管理是總審計師職責(zé)履行保障措施中的重要支撐模塊，薪酬管理應(yīng)在崗位管理與績效管理的基礎(chǔ)上進(jìn)行，強(qiáng)調(diào)總審計師的薪酬要與其崗位價值、績效考核結(jié)果相匹配。薪酬和其他福利制度也是提高人才黏性的重要保障基礎(chǔ)。對總審計師的薪酬管理，可以在滿足國企薪酬管理規(guī)定的基礎(chǔ)上，考慮“分享成功和戰(zhàn)略”導(dǎo)向，將薪酬上升到企業(yè)戰(zhàn)略的高度，發(fā)揮其激勵作用，通過薪酬策略和薪酬管理使總審計師能為企業(yè)戰(zhàn)略提供有力支持。

六、結(jié)論

綜上所述，國有企業(yè)建立總審計師制度是對國家相關(guān)政策規(guī)定的積極響應(yīng)，也符合其實現(xiàn)健康可持續(xù)發(fā)展的客觀需求。但總審計師制度在具體實踐的過程中，就職責(zé)設(shè)置方面，還存在角色定位及職責(zé)權(quán)限不夠明確、職責(zé)權(quán)限不夠廣泛、職能發(fā)揮不充分等問題，并且兼任的形式會對總審計師職能發(fā)揮帶來一定阻礙。

本文從四個層次構(gòu)建了總審計師的職責(zé)體系，總審計師應(yīng)當(dāng)負(fù)責(zé)制定與完善內(nèi)部審計相關(guān)制度等基礎(chǔ)性工作；組織制定和實施內(nèi)部審計計劃、監(jiān)督指導(dǎo)內(nèi)部審計工作、監(jiān)督審計整改和審計結(jié)果運用、溝通協(xié)調(diào)等例行性工作；領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計部門作為“第三道防線”為企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的實現(xiàn)建言獻(xiàn)策等戰(zhàn)略性工作；提供咨詢服務(wù)、優(yōu)化內(nèi)部審計人力資源管理等開拓性工作。此外，可以考慮對總審計師進(jìn)行素質(zhì)管理，以保障其具備履行職責(zé)的能力；明確總審計師的崗位定位、任免機(jī)制，為其履行職責(zé)提供組織基礎(chǔ)；通過由董事會對總審計師進(jìn)行績效考核、考核內(nèi)容全面化、考核指標(biāo)量化等績效管理手段，綜合、客觀反映總審計師履職情況，并匹配以相應(yīng)的薪酬與福利制度，激勵其充分履職。