周一楠

摘 要：成本控制在制藥企業(yè)的經(jīng)營管理中具有重要作用，是確保企業(yè)經(jīng)濟效益目標得以實現(xiàn)的重要因素，為了進一步強化成本控制效果，越來越多的制藥企業(yè)注重在內(nèi)部管理中運用標準成本法。本文依據(jù)標準成本法的有關內(nèi)容，簡要概述了標準成本法的概念內(nèi)涵，以及當前一些制藥企業(yè)在成本管理中存在的問題，進而就標準成本法的具體應用實施，提出了幾點建議措施。

關鍵詞：標準成本；制藥企業(yè)；成本要素

近年來，隨著經(jīng)濟社會的不斷發(fā)展以及居民醫(yī)療衛(wèi)生需求的不斷提高，制藥企業(yè)迎來了新的發(fā)展機遇，制藥行業(yè)內(nèi)的各類企業(yè)實現(xiàn)了戰(zhàn)略擴張。但同時，隨著改革的不斷深化，制藥企業(yè)所面臨的行業(yè)內(nèi)市場競爭越發(fā)激烈，逐步呈現(xiàn)出產(chǎn)品質(zhì)量、安全、環(huán)保、人工成本急劇上升，對上下游關聯(lián)企業(yè)的依賴性更強，研發(fā)、項目投入回收周期延長的經(jīng)營態(tài)勢。外部調(diào)整沖擊更加嚴峻復雜、內(nèi)部經(jīng)營多種矛盾交織，因而對企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展能力提出了更高的要求。生產(chǎn)成本是制藥企業(yè)經(jīng)營管理的起點，然而，一些制藥企業(yè)在成本管理中還存在不少薄弱環(huán)節(jié)，如成本控制理念不清晰、體系不健全、方法運用不當，導致成本控制不能滿足戰(zhàn)略發(fā)展要求。因此，要求制藥企業(yè)必須積極運用標準成本法等成本控制措施控制成本費用，提高效益水平，為可持續(xù)發(fā)展提供良好基礎。

一、標準成本法內(nèi)涵概念及其在制藥企業(yè)管理中應用的必要性

標準成本法，是以預先確定的產(chǎn)品標準成本作為基礎，通過對實際成本和標準成本之間比較和分析進行成本核算，并根據(jù)差異來分析成本影響因素，進而制定措施強化成本控制。實質(zhì)就是標準成本模型的建立以及成本差異的分析和處理等內(nèi)容，主要目的是既要控制異常成本，又要在成本控制的基礎上促進降成本。標準成本法主要包括直接材料標準成本、直接人工標準成本、變動制造費用標準成本以及固定制造費用標準成本。直接材料標準成本包括材料消耗量和價格要素，直接人工標準成本包括人工數(shù)量和人工價格要素，制造費用標準成本包括變動制造費用標準分配率要素及固定制造費用標準分配率要素。

對于制藥企業(yè)來說，應用實施標準成本法的必要性是：首先，可以提高成本核算準確性。采取標準成本法進行成本的計量是以正常生產(chǎn)水平下的成本作為基準，并以此作為成本控制的依據(jù)，通過對照分析，有效增強成本管控的客觀性和準確性。其次，可以優(yōu)化決策管理。生產(chǎn)成本是制藥企業(yè)精益化管理的起點，標準成本法可以通過差異分析對影響成本的各項因素進行剖析，查找影響成本波動的因素，快速在企業(yè)專業(yè)管理部門中實現(xiàn)信息傳導。此外，可以增強議價能力。隨著制藥行業(yè)經(jīng)營門檻的提高，存續(xù)企業(yè)已由完全競爭趨向于建立競合關系，要在復雜的競爭環(huán)境中提升自身市場競爭力，對藥品生產(chǎn)流程進行全要素的控制，降低生產(chǎn)成本，提升議價能力。

二、當前制藥企業(yè)在成本管理方面存在的主要問題分析

（一）成本管控要素不全面

制藥企業(yè)在投產(chǎn)前期不僅須在研發(fā)、項目、法規(guī)上進行大規(guī)模的投入，更要輔之以政府資源、人工、動力、環(huán)保、檢測等必要生產(chǎn)配套物資的高額投入，投產(chǎn)后復雜的生產(chǎn)過程及諸多的生產(chǎn)要素又衍生出多項生產(chǎn)費用。因此，成本管控的范圍要多向延伸，不僅僅只關注于生產(chǎn)線，更要全方位地總攬各項間接生產(chǎn)要素，通過對各要素進行科學的評估分析形成成本管控標準，從而建立起完善的成本控制體系和成本控制制度。

（二）缺少系統(tǒng)完善的生產(chǎn)工序階段的成本管控

藥品生產(chǎn)有多個生產(chǎn)工序及其特有的工藝控制流程，但實際操作中，成本核算往往采用一步法，即以質(zhì)檢合格后的最終產(chǎn)品入庫量作為成本核算對象，生產(chǎn)全線的所有費用均歸集到這一對象之下，割裂了各生產(chǎn)工序與對應成本費用的有機聯(lián)系，削弱了成本管控在生產(chǎn)全流程中的指導和應用，造成一些制藥企業(yè)成本控制管理效果不佳。主要表現(xiàn)為：一是物料管控的不精準，超出消耗標準的原材料無法直接鎖定其所對應的異常工序；二是可變費用的失控，無論是費用的節(jié)約或浪費，都無法直接體現(xiàn)至其所對應的工序；三是工序績效評價的依據(jù)不足，人員的貢獻大小缺少衡量的直觀數(shù)據(jù)。

（三）成本控制方式方法不夠科學

有的制藥企業(yè)雖然重視了加強成本管控，但是沒有實現(xiàn)閉環(huán)管理，忽視了成本控制的系統(tǒng)性、協(xié)同性，沒有將成本核算、分析、成本等環(huán)節(jié)統(tǒng)籌起來，不能實現(xiàn)解決問題和預防問題的目的。尤其是一些制藥企業(yè)存在著成本預算和分析流于形式的問題，管理責任落實不到位，各責任主體各自為政、分散管理，而沒有從實現(xiàn)制藥企業(yè)經(jīng)營效益的高度來進行成本的系統(tǒng)把控，成本控制缺少獨立性、系統(tǒng)性，難以取得良好的成本控制效果。

三、制藥企業(yè)應用標準成本法的具體實施策略

（一）明確應用標準成本法的思路原則

在制藥企業(yè)成本控制管理中應用標準成本法，應該注重以制藥企業(yè)的生產(chǎn)全過程作為標準成本法的控制對象，綜合考慮制藥企業(yè)的產(chǎn)品定位和市場價格水平、產(chǎn)能設計、人員素質(zhì)結(jié)構(gòu)、對供應商的議價能力、行業(yè)技術水平、安全環(huán)保法規(guī)、合理的能源計量和消耗等，結(jié)合降成本措施，了解藥品工序及技經(jīng)指標等。在標準成本法實施過程中，為了提高成本控制效率，應根據(jù)藥品生產(chǎn)特點，建立完善的成本管控模型，設定原料的參考價格、正常標準耗用、單位可變費用、單位固定費用等，并根據(jù)生產(chǎn)的實際變化不斷調(diào)整成本管控的標準。在標準成本法的應用中，應該重點堅持以下幾項原則要求：一是堅持效率性原則，二是堅持全員性原則，三是堅持全面性原則。

（二）基于成本要素優(yōu)化標準成本的具體制定

在制藥企業(yè)中應用標準成本法，應對經(jīng)營規(guī)模和戰(zhàn)略定位進行全面了解，綜合預算及市場規(guī)劃來確定標準成本要素。主要包括以下方面：一是分析配料、工藝控制、物料回收、質(zhì)量檢驗等生產(chǎn)流程。重點對生產(chǎn)工序中的技經(jīng)指標、生產(chǎn)班次、排污、能耗等情況進行系統(tǒng)的分析，為標準成本的制定做好要素收集。專業(yè)的壁壘是制定標準的主要限制因素，因此，要完成這項工作，需要標準成本的制定者深入生產(chǎn)現(xiàn)場，這無疑對專業(yè)提出了很高的要求；二是確定直接材料成本。所涉及的原料種類多且有質(zhì)量標準控制，使用原料都須經(jīng)過考察、備案和變更程序，隨著化工行業(yè)門檻提高，原料供應趨緊，供應商議價能力增強，通過采購部門提供原材料價格，再根據(jù)標準用量來確定直接材料標準成本；三是確定直接人工標準成本。主要是以水平工資以及生產(chǎn)線人員配置作參考，根據(jù)制藥企業(yè)的設備自動化狀況、人員結(jié)構(gòu)等確定；四是確定制造費用標準成本。主要是分析各工序中對應的費用，并明確費用分配率，難點在于費用的計量是否客觀、科學，財務成本數(shù)據(jù)是否具有可參考性。而在固定制造費用標準成本方面，則主要以設備固定維護費、折舊費、人工成本費、固定運營費用等確定費用分配率；五是匯總標準成本。主要是對以上要素進行匯總，確定總的標準成本。

（三）提高制藥企業(yè)的成本差異分析水平

成本差異分析是有效的管理控制環(huán)節(jié)，重點是找出標準成本和實際生產(chǎn)成本之間的差異點。通過開展成本差異分析，明確出現(xiàn)成本差異的關鍵點，剖析原因，并分解到相應的工序崗位，指導解決措施的制定，這一過程需要統(tǒng)籌銜接相關的專業(yè)管理部門。對于材料成本差異，需要重點分析價格差異和耗用量差異。而價格重點則從采購市場形勢、供應商的選用、質(zhì)量等方面進行分析。對于耗用量，則需要技術部門的人員從操作人員規(guī)范性、生產(chǎn)設備運行、物料質(zhì)量、工藝控制、環(huán)境變化等方面進行專業(yè)研判。對于人工成本差異，則重點進行生產(chǎn)計劃、人工安排和工資差異分析。對于變動和固定制造費用的差異，則要從資源投入、產(chǎn)能調(diào)整的因素加以分析。

（四）完善基于標準成本法的制藥企業(yè)成本控制措施

在制藥企業(yè)經(jīng)營管理中應用標準成本法，還應該注重降成本措施的執(zhí)行效果評價，突出成本控制管理的最終目的是實現(xiàn)降本增效。第一，應該設定產(chǎn)品的規(guī)模經(jīng)營模型，制定不同產(chǎn)品的規(guī)?；A和管理目標，如新產(chǎn)品成本管控的主要目的在于降成本，而成熟產(chǎn)品成本管控的主要目的在于控制異常；第二，應該控制材料成本，按照經(jīng)濟訂貨批量模型制定精準的采購計劃，增補合格供應商，降低采購和存儲成本；第三，應該全面提升技術水平，優(yōu)化工藝，進一步壓縮生產(chǎn)工序環(huán)節(jié)中的材料消耗；第四，加大人工成本的管控力度，加強員工培訓，增強職工的成本控制意識，將成本控制情況與員工的績效評價掛鉤，并通過提升自動化水平，降低直接人工成本。

四、結(jié)語

在制藥企業(yè)經(jīng)營管理中充分運用標準成本法，對于降低成本費用支出，提高效益水平具有重要作用。在應用中，應明確標準成本設計的框架原則及實施流程，科學制定材料、人工、制造費用標準成本，加大成本管控力度，以標準成本法的運用促進成本的降低，助推效益目標的實現(xiàn)。

（作者單位：山東魯抗醫(yī)藥股份有限公司）

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