稅制結(jié)構(gòu)演變的國際經(jīng)驗與中國展望

黃鳳羽,李 潔

(1.天津商業(yè)大學(xué) 經(jīng)濟學(xué)院,天津 300134; 2.天津財經(jīng)大學(xué) 財稅與公共管理學(xué)院,天津 300221;3.安徽財經(jīng)大學(xué) 財政與公共管理學(xué)院,安徽 蚌埠 233030)

中國經(jīng)濟由高速增長向高質(zhì)量發(fā)展、以數(shù)字經(jīng)濟為代表的經(jīng)濟發(fā)展方式轉(zhuǎn)變,推動了經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的升級和調(diào)整,也使得政府通過稅收政策引導(dǎo)經(jīng)濟、通過稅收手段籌集收入的能力面臨許多新的考驗。本文試圖通過對當(dāng)今世界稅制結(jié)構(gòu)演變規(guī)律的考察,立足中國現(xiàn)實國情,探討中國稅制結(jié)構(gòu)的優(yōu)化方向。

一、稅制結(jié)構(gòu)的演進規(guī)律、經(jīng)濟效應(yīng)與決定因素

黨的十八屆三中全會提出“科學(xué)的財稅體制是優(yōu)化資源配置、維護市場統(tǒng)一、促進社會公平、實現(xiàn)國家長治久安的制度保障”。在國際經(jīng)濟體系重構(gòu)的進程中,各國的稅制結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型不再局限于經(jīng)濟增長最大化訴求,通過優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)提升公共政策水平,成為各國稅收制度改革的重要考量。對各國稅制結(jié)構(gòu)變遷規(guī)律的考察發(fā)現(xiàn):一方面,稅制結(jié)構(gòu)的演進在各國間普遍具有比較明顯的規(guī)律性特征;另一方面,其也會受到內(nèi)外部環(huán)境的影響與多種現(xiàn)實的約束,體現(xiàn)出差異化特點。

(一)稅制結(jié)構(gòu)的演進路徑與經(jīng)濟效應(yīng)

對稅制結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)性研究主要體現(xiàn)在直接稅與間接稅結(jié)構(gòu)的演進路徑以及經(jīng)濟效應(yīng)方面。

直接稅、間接稅的選擇可以說是“最古老的稅收政策問題” 之一[1]。20世紀80年代后半期之后,直接稅與間接稅的關(guān)系成為最優(yōu)稅制理論研究的重要內(nèi)容。在稅制結(jié)構(gòu)演進方面,學(xué)界普遍認可的觀點是,從歷史性的角度考察,直接稅(包括傳統(tǒng)與現(xiàn)代直接稅)相對地位的演變軌跡呈“U”形,間接稅則呈對稱的倒“U”形[2]。也有學(xué)者認為,對稅制結(jié)構(gòu)演變規(guī)律的這種概括不夠全面,未考慮傳統(tǒng)與現(xiàn)代直接稅的非同質(zhì)性,以及稅種組合方式之變化[3]。

國內(nèi)外學(xué)者普遍認可稅制結(jié)構(gòu)關(guān)系會影響經(jīng)濟增長。許多研究者采用時間序列、DEA模型等方法,證明提高直接稅比重對經(jīng)濟增長具有正效應(yīng)[4]。通過分析我國1998—2016年的省級面板數(shù)據(jù)發(fā)現(xiàn),所得稅類占稅收總收入比重和財產(chǎn)稅類占稅收總收入比重每提高1%,人均GDP分別提高0.4275%和0.1889%[5]。提高直接稅還有利于促進區(qū)域經(jīng)濟加速收斂,使區(qū)域經(jīng)濟更快達到穩(wěn)態(tài)[6]。高質(zhì)量發(fā)展視域下,完善直接稅體系有助于政府實施更精準的宏觀調(diào)控,引導(dǎo)供給質(zhì)量和結(jié)構(gòu)的長期優(yōu)化[7]。而稅收越接近國民收入循環(huán)的下游環(huán)節(jié),經(jīng)濟效率越是遞增[8]。

也有研究認為,提高直接稅比重與經(jīng)濟增長無關(guān)或負相關(guān)。2003—2017年,越南的間接稅顯著促進了經(jīng)濟增長,而直接稅對經(jīng)濟增長的影響不顯著[9]。1992—2016年,51個國家(地區(qū))的間接稅對經(jīng)濟增長有正向影響但不顯著,而直接稅與經(jīng)濟增長顯著負相關(guān)[10]。原因在于,間接稅對勞動力供給的有害影響小于勞動所得稅,對資本供給的有害影響小于資本所得稅[11]。1980—2016年,印度14個邦的直接稅對經(jīng)濟增長具有扭曲效應(yīng),間接稅與經(jīng)濟增長之間存在正相關(guān)關(guān)系[12]。

稅制結(jié)構(gòu)的經(jīng)濟效應(yīng)在實證方面存在爭議,現(xiàn)有文獻尚未給出爭議的具體原因。地區(qū)間的差異可能是重要因素,包括經(jīng)濟、政治、歷史傳統(tǒng)等方面的差異?；纠碚摲治鲭y以適用于所有地區(qū),導(dǎo)致了稅制結(jié)構(gòu)經(jīng)濟效應(yīng)的實證結(jié)果不同。

(二)稅制結(jié)構(gòu)的影響因素和現(xiàn)實約束

許多學(xué)者研究了稅制結(jié)構(gòu)的影響因素,以及實踐中可能面臨的現(xiàn)實約束。

首先,稅制結(jié)構(gòu)受經(jīng)濟發(fā)展水平、經(jīng)濟結(jié)構(gòu)、城市化水平、數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展、國際稅收競爭等經(jīng)濟因素的影響。經(jīng)濟發(fā)展水平與稅制結(jié)構(gòu)的變遷密切相關(guān)[13]。人均GDP從1萬美元進入3萬美元發(fā)展階段時,直接稅比重普遍超過30%,且保持基本穩(wěn)定或小幅波動下降態(tài)勢[14]。經(jīng)濟結(jié)構(gòu)決定稅源結(jié)構(gòu),從而決定稅制結(jié)構(gòu),經(jīng)濟的商品化拓展了稅基和課征環(huán)節(jié),經(jīng)濟效率則決定了企業(yè)和個人的負稅能力[15]。發(fā)展中經(jīng)濟體直接稅收入占稅收總收入的比重會隨城市化水平的提高而上升[16]。數(shù)字經(jīng)濟轉(zhuǎn)型將重構(gòu)稅制結(jié)構(gòu):一方面,數(shù)據(jù)流轉(zhuǎn)課稅可能成為潛在的稅收收入源泉;另一方面,勞動要素在生產(chǎn)中的地位變得更加重要,勞動收入份額的上升,會帶動個人所得稅收入的增長[17]。信息通信技術(shù)使稅源由資本轉(zhuǎn)向了勞動[18]。同時,跨境經(jīng)濟活動成本降低,給國際稅收競爭與協(xié)調(diào)帶來新的挑戰(zhàn),要注重在新變化中維護本國的稅收利益[19]。

其次,稅制結(jié)構(gòu)選擇也受到財政收入籌集、實現(xiàn)政治穩(wěn)定、推動產(chǎn)業(yè)發(fā)展、區(qū)域協(xié)調(diào)發(fā)展等政府政策目標的影響。在新冠肺炎疫情等因素的沖擊下,特定公共支出顯著增加,在當(dāng)前的財政政策中,財政收入目標應(yīng)優(yōu)先于稅收公平,而間接稅比直接稅更有助于實現(xiàn)這些目標[20]。相對于間接稅,更高的直接稅會在納稅人中產(chǎn)生更大的損失感,會導(dǎo)致更大的政治不穩(wěn)定性[21]。為加快發(fā)展現(xiàn)代產(chǎn)業(yè)體系,要將簡并增值稅稅率、即征即退政策等改革紅利優(yōu)先讓渡給先進制造業(yè)、科學(xué)研究和技術(shù)服務(wù)業(yè)等現(xiàn)代服務(wù)業(yè)[22]。在生產(chǎn)地課稅原則下,我國增值稅由消費地的消費主體負擔(dān),卻由生產(chǎn)地取得稅收收入,地區(qū)間資源配置會產(chǎn)生一定的扭曲,也不利于區(qū)域協(xié)調(diào)發(fā)展[23]。由于稅收顯著性不同,機會主義政客會戰(zhàn)略性地使用直接稅和間接稅,提高減稅的可見度、降低增稅的可見度;在繁榮時期使用高顯著性的直接稅來減稅,在衰退時期使用具有相對低顯著性的間接稅來增加稅收[24]。

最后,國家與社會的關(guān)系也會使稅制結(jié)構(gòu)面臨現(xiàn)實約束,如分配制度改革、產(chǎn)權(quán)制度安排、公共支出結(jié)構(gòu)等。經(jīng)濟增長與收入差距之間的取舍和權(quán)衡會影響最優(yōu)稅制結(jié)構(gòu)選擇[25, 26]。財產(chǎn)稅比重不宜過高,否則會面臨公平和效率的尖銳選擇[27]。此外,所有權(quán)不斷分割、裂變成各式各樣的產(chǎn)權(quán)以及產(chǎn)權(quán)不斷被明晰界定產(chǎn)生了新稅源,進而提高所得稅收入、影響稅制結(jié)構(gòu)[28]。公共服務(wù)與公共投資之間的比例越高,直接稅占比越高。這也符合大多數(shù)發(fā)達經(jīng)濟體稅制結(jié)構(gòu)的演變規(guī)律[29]。

稅制結(jié)構(gòu)變動受到多方面因素的制約。就一般規(guī)律而言,經(jīng)濟發(fā)展水平是稅制結(jié)構(gòu)變動的根本原因,人均收入水平越高,對自然人征收的所得稅、社會保障繳款的比重就越高。此外,稅收政策目標也決定稅制結(jié)構(gòu)的變動。相對而言,流轉(zhuǎn)稅有利于促進經(jīng)濟增長、實現(xiàn)效率目標;所得稅有利于調(diào)節(jié)收入分配、縮小貧富差距。如果稅收政策的主要目標是保持經(jīng)濟增長,那么,流轉(zhuǎn)稅將占據(jù)主體地位;如果稅收政策的主要目標是促進分配公平,那么,所得稅將占據(jù)主體地位。因此,為了實現(xiàn)不同的政策目標,需要對稅制結(jié)構(gòu)進行適應(yīng)性調(diào)整。

二、各國稅制結(jié)構(gòu)的演進特征

從1980年恢復(fù)在國際貨幣基金組織和世界銀行的合法席位,到2001年加入世界貿(mào)易組織,再到提出“一帶一路”倡議并與184個國家(地區(qū))和國際組織簽署共建“一帶一路”合作文件①,中國日益走近世界經(jīng)濟舞臺的中央。在日益密切的國際經(jīng)貿(mào)關(guān)系中,稅制結(jié)構(gòu)是無法回避的重要內(nèi)容和紐帶。

(一)當(dāng)今各國稅制結(jié)構(gòu)的演變概述

在世界各國的稅收實踐中,稅制結(jié)構(gòu)都會因其稅制的不斷改革而演化。分別對經(jīng)濟合作與發(fā)展組織(OECD)國家和發(fā)展中國家二十余年的稅制結(jié)構(gòu)進行分析,可以發(fā)現(xiàn):

1.發(fā)達國家的稅制結(jié)構(gòu)和稅種結(jié)構(gòu)均相對穩(wěn)定。如表1所示,2000年以來OECD國家的全部稅收收入中,直接稅占比始終在64%～66.8%之間;以貨物與勞務(wù)稅為代表的間接稅占比則維持在32.1%～34.4%之間。二者在二十多年內(nèi)的波動幅度最多為2.8個百分點。

表1 OECD國家稅制結(jié)構(gòu)(2000—2021年) 單位:%

分析各稅種的收入結(jié)構(gòu)也可以得出類似的結(jié)論。在二十余年的時間里,個人所得稅、企業(yè)所得稅、社會保障繳款、工資稅、財產(chǎn)稅、貨物與勞務(wù)稅在全部稅收收入中的占比,最高值與最低值的差異,分別為2.5個、2.4個、2.3個、0.3個、1.2個和2.3個百分點——無論是直接稅還是間接稅,都沒有大的變化。

2.發(fā)展中國家的稅制結(jié)構(gòu)相對穩(wěn)定但稅種結(jié)構(gòu)呈趨勢性變化。從直接稅與間接稅結(jié)構(gòu)的角度看(見表2),2000年以來發(fā)展中國家的全部稅收收入中,直接稅占比從41.5%穩(wěn)步提升到46.5%;以貨物與勞務(wù)稅為代表的間接稅占比,則從56.9%的高點降至50.9%。稅制結(jié)構(gòu)整體上也比較穩(wěn)定。

表2 發(fā)展中國家稅制結(jié)構(gòu)(2000—2020年) 單位:%

但相比OECD國家,其稅種結(jié)構(gòu)仍有一些趨勢性變化。如直接稅中,兩大直接稅種均穩(wěn)中有升:個人所得稅穩(wěn)步上升,從11.4%升至14.9%;企業(yè)所得稅先升后降,從14.7%升至19.9%,又回落至17.9%,但仍比21世紀初提高了3.2個百分點。

總體而言,隨著經(jīng)濟發(fā)展水平的提升,直接稅比重逐步提高、間接稅比重逐步降低,這是世界稅制結(jié)構(gòu)變化的基本規(guī)律,也是造成發(fā)達國家和發(fā)展中國家稅制結(jié)構(gòu)差異的根本原因。此外,由于發(fā)達國家的主要政策目標是實現(xiàn)分配公平,而直接稅在調(diào)節(jié)收入分配、縮小貧富差距方面具有優(yōu)勢,因此,發(fā)達國家的直接稅比重較高,間接稅比重較低。發(fā)展中國家的主要政策目標是充分利用資源、保持經(jīng)濟增長,而間接稅在籌集財政收入、調(diào)控宏觀經(jīng)濟方面具有優(yōu)勢,因此,發(fā)展中國家的間接稅比重較高,直接稅比重較低。

21世紀以來,發(fā)達國家的稅制改革主要圍繞經(jīng)濟波動作出相機抉擇,并不具有顛覆性。隨著經(jīng)濟結(jié)構(gòu)逐漸穩(wěn)定,稅收制度和征管技術(shù)愈發(fā)成熟,發(fā)達國家的稅制結(jié)構(gòu)和稅種結(jié)構(gòu)趨于穩(wěn)定。與發(fā)達國家不同,由于經(jīng)濟發(fā)展水平相對較低、稅收征管手段相對落后,稅源充足和征收簡便的間接稅在發(fā)展中國家的稅制結(jié)構(gòu)中占據(jù)主體地位,而所得稅、財產(chǎn)稅等直接稅比重相對較低。隨著經(jīng)濟快速發(fā)展、各類社會矛盾突顯,發(fā)展中國家的稅收除了承擔(dān)收入職能外,還需要承擔(dān)調(diào)節(jié)收入分配、優(yōu)化資源配置等功能。因此,發(fā)展中國家仍有繼續(xù)完善稅收制度、深化稅收征管的內(nèi)在需要,并通過大規(guī)模的稅制改革、提升稅收征管水平來實現(xiàn)稅收職能,進而造成直接稅比重上升、間接稅比重下降。

(二)當(dāng)今各國稅制結(jié)構(gòu)的主要特征

1.發(fā)達國家直接稅占比較高但稅種分散。一是直接稅,發(fā)達國家遠高于發(fā)展中國家。綜合表1和表2的數(shù)據(jù)可以發(fā)現(xiàn),多年來發(fā)達國家的直接稅比重均高于發(fā)展中國家。二者分別為66.1%和46.5%,相差19.6個百分點。二是貨物與勞務(wù)稅,即使在發(fā)達國家,也是最大的單一稅種。直接稅的稅種構(gòu)成多樣化,即使是占比較高的個人所得稅和社會保障繳款,其規(guī)模也遠低于貨物與勞務(wù)課稅。三是企業(yè)所得稅,在發(fā)展中國家更為重要。雖然發(fā)展中國家的直接稅占比較低,但企業(yè)所得稅占比一度接近20%,而發(fā)達國家的這一比重僅為10%左右。

發(fā)達國家與發(fā)展中國家稅制結(jié)構(gòu)差異的根本原因在于國情不同,最顯著的特征是各國的經(jīng)濟發(fā)展階段不同。從人均國內(nèi)生產(chǎn)總值來看,OECD國家平均達到了53937美元,而發(fā)展中國家僅為35467美元。使用均值描述經(jīng)濟發(fā)展階段和稅制結(jié)構(gòu)的差異,一定程度上平滑了差異的幅度。如果單獨對比分析某幾個國家,這種差異將更加顯著。以英國、德國、美國等發(fā)達國家為例,2021年英國人均GDP為49682美元,直接稅比重為69.3%;德國的人均GDP為58799美元,直接稅比重達到了73.4%;而美國的人均GDP達到了70181美元,直接稅的比重高達83.4%②。

2.個人所得稅和社會保障繳款是國家間稅制結(jié)構(gòu)差異的主要來源。通過分析表1和表2中的數(shù)據(jù)還可以發(fā)現(xiàn),考察期內(nèi),發(fā)達國家個人所得稅和社會保障繳款的占比,平均值分別為23%和25.8%,合計達48.8%;而發(fā)展中國家僅為12.9%和9.7%,合計僅為22.6%,不到發(fā)達國家的一半,低于發(fā)達國家26.2個百分點。

個人所得稅改革和社會保障繳款的發(fā)展對于發(fā)達國家稅制結(jié)構(gòu)變遷具有重要意義。個人所得稅最早于1799年在英國開征,目的在于籌集戰(zhàn)爭經(jīng)費、彌補財政赤字;1842年成為英國經(jīng)常性稅種。歐美其他發(fā)達國家緊隨其后,開征了個人所得稅。稅制設(shè)計之初采用了低稅率、窄稅基的模式,隨著個人收入水平的不斷提高、征管手段的不斷完善,發(fā)達國家實施了提高稅率、拓寬稅基的個人所得稅改革,個人所得稅收入迅速增長,逐漸成為發(fā)達國家的主體稅種。為防止資本和勞動力外流,發(fā)達國家又降低了個人所得稅稅率、拓寬了稅基、簡并了稅率級次,但個人所得稅一直穩(wěn)居主體地位,對發(fā)達國家稅制結(jié)構(gòu)的形成和穩(wěn)定具有重要貢獻。西歐國家為應(yīng)對“福利國家”需要而征收社會保障繳款,隨著財政支出中用于社會保障支出的比重不斷提高,社會保障繳款的收入和比重也不斷提高,逐漸成為政府重要的收入來源。

3.企業(yè)所得稅負擔(dān)的國際競爭面臨深刻變化。近年來,世界各國企業(yè)總稅率的平均水平呈顯著下降趨勢,已由2005年的53.1%下降至2019年的40.4%[30]。以減稅為特征的國際稅收“逐底競爭”(race to bottom),加之疫情沖擊,各國的財政赤字和債務(wù)水平明顯上升。OECD成員國公共債務(wù)總額占GDP的比重,2020年比2019年上升16.9個百分點,達到126.9%;財政赤字占GDP的比重上升4.8個百分點,達到6.2%的高位[31]。

在巨大的財政壓力下,一些國家提出了“全球最低公司稅率”等以“增稅”為目標的稅收倡議。當(dāng)前,139個包容性框架成員簽署了新的稅收規(guī)則大綱,至今肯尼亞、尼日利亞、巴基斯坦和斯里蘭卡四個包容性框架成員國家尚未加入該協(xié)定[32]。新的最低稅率將適用于收入超過7億歐元的公司,估計每年將產(chǎn)生約1500億美元的額外全球稅收收入[33]。加入?yún)f(xié)定后,大公司將在客戶所在的國家或地區(qū)繳納更多稅款,而在總部和員工、運營所在地繳納的稅款將減少,國際稅收格局將面臨新的變革。

三、中國稅制結(jié)構(gòu)的現(xiàn)實特征與趨勢展望

(一)直接稅與間接稅并重,基本形成了雙主體稅制結(jié)構(gòu)

自1994年以來,我國稅制結(jié)構(gòu)整體上呈現(xiàn)直接稅比重上升、間接稅比重下降的趨勢(圖1)。直接稅比重由25.2%上升至51.7%,間接稅比重由74.8%下降至48.3%,二者比重大致由1∶3變?yōu)?∶1③?？梢哉f,我國已基本形成以直接稅與間接稅為雙主體的稅制結(jié)構(gòu)。

1994年稅制改革影響深遠,是我國稅制結(jié)構(gòu)調(diào)整的分水嶺。我國實行了生產(chǎn)型增值稅,對部分經(jīng)濟領(lǐng)域征收營業(yè)稅,有效籌集了財政收入、抑制了投資過熱。在經(jīng)歷了“經(jīng)濟軟著陸”之后,我國收入分配問題愈發(fā)突出。為營造公平的競爭環(huán)境,我國于2004年實施了增值稅轉(zhuǎn)型試點改革;2006年全面取消了農(nóng)業(yè)稅;2007年統(tǒng)一了內(nèi)外資企業(yè)所得稅,適用25%的企業(yè)所得稅稅率,體現(xiàn)了稅收公平原則。

全球金融危機爆發(fā)后,我國經(jīng)濟重心轉(zhuǎn)向了優(yōu)化經(jīng)濟結(jié)構(gòu)。2011年,我國在上海、重慶率先試點,針對增量房產(chǎn)征收個人住房房產(chǎn)稅;2012年上海率先試點“營改增”改革,2016年全面實施營業(yè)稅改征增值稅;逐步上調(diào)個人所得稅減除費用標準,并在2018年初步建立了分類與綜合相結(jié)合的個人所得稅;2019年,我國實施了更大規(guī)模的減稅降費,加大增值稅期末留抵退稅力度,激發(fā)主體活力、推動產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型。

在我國經(jīng)濟發(fā)展初期,間接稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)與當(dāng)時的經(jīng)濟發(fā)展階段相適應(yīng),滿足了經(jīng)濟發(fā)展階段的需要,并發(fā)揮了抑制通貨膨脹的積極作用。我國的稅制經(jīng)過了多次調(diào)整,結(jié)構(gòu)逐步優(yōu)化。這種直接稅占比逐漸提高的趨勢與世界各國稅制結(jié)構(gòu)“越發(fā)達、越直接”的普遍規(guī)律,具有較強的一致性,也體現(xiàn)了我國在過去一段時間內(nèi)經(jīng)濟發(fā)展水平不斷提升、稅收管理不斷優(yōu)化。由此也可以推斷,未來隨著經(jīng)濟發(fā)展質(zhì)量的進一步提高,我國的稅制結(jié)構(gòu)也將具有更強的發(fā)達經(jīng)濟體稅制結(jié)構(gòu)特征。

(二)所得類稅收、企業(yè)主體稅收在直接稅收入中占比較高

在直接稅整體上不斷得到強化的同時,其內(nèi)部結(jié)構(gòu)也呈現(xiàn)以下特征:一是從稅類角度,所得稅的稅收貢獻顯著高于財產(chǎn)稅。2022年我國所得稅類收入占稅收收入的比重達到35.2%,位于商品稅類之后,成為我國稅收體系的第二大稅類,而財產(chǎn)稅類比重僅為6.2%④。財產(chǎn)稅類對稅收收入的貢獻較低,使得稅制對存量財富差距的調(diào)節(jié)力度受限,有待進一步完善。二是從納稅主體角度,企業(yè)納稅遠高于個人。1994—2022年,我國直接稅收入增長85845億元,其中,企業(yè)所得稅增長42982億元,占比50.07%;個人所得稅增長14850億元,僅相當(dāng)于企業(yè)所得稅的1/3。而2021年我國居民人均可支配收入已經(jīng)超過3.5萬元,上海和北京則已超過7.5萬元[34],個人所得稅的稅源不斷壯大,但直接稅比重的提升仍主要依賴于企業(yè)所得稅。相比OECD國家(見表1),2000—2021年,個人所得稅在稅收收入中的占比平均為22.96%,企業(yè)所得稅僅為9.6%,遠低于個人所得稅。可以說,我國個人所得稅比重較低,既不同于眾多發(fā)達國家的普遍規(guī)律,也脫離了我國居民收入快速增長的稅源結(jié)構(gòu)。這其中雖然有減稅降費等政策因素的影響,但是也不能改變其職能弱化的客觀現(xiàn)實。

(三)應(yīng)強化直接稅均貧富、促消費的政策目標

收入差距過大不僅有違社會公平和共同富裕的目標,還會降低居民消費需求,影響經(jīng)濟增長。近年來,我國基尼系數(shù)均處于較高水平,2021年達到0.466⑤,財富基尼系數(shù)⑥為0.619[35]。低收入者消費能力有限,高收入者邊際消費傾向較低,導(dǎo)致社會消費需求整體不足。我國最終消費支出占國內(nèi)生產(chǎn)總值的比重自2003年以來一直低于60%,2010年一度低于50%,近五年在55%左右波動⑦。而德國這一比重為73.11%、法國為77.5%、英國達到了83.95%⑧。因此,進一步提升直接稅比重,將有助于促進社會消費,助力構(gòu)建新發(fā)展格局。具體而言:

首先,優(yōu)化個人所得稅制度,提高個人所得稅比重。2022年個人所得稅在全部收入中占比已達9%,但在調(diào)節(jié)收入分配、促進社會公平方面的作用依然有限。其制度優(yōu)化:一是進一步擴大綜合課稅范圍。工資薪金適用的最高邊際稅率已達到45%,而股息紅利適用的比例稅率為20%,高收入人群收入來源不同,有很大的稅負差異和避稅空間?？梢詫⒉糠重敭a(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、股息紅利所得等財產(chǎn)性收入納入綜合課征范圍,協(xié)調(diào)不同所得的稅負差異。二是梳理個人所得稅免稅政策,特別是對居民財產(chǎn)性收入,合理確定其免稅范圍。對儲蓄存款利息、上市公司和“新三板”股息紅利、股票和基金轉(zhuǎn)讓收入等,可以考慮逐步恢復(fù)征稅。有研究運用我國2000—2008年城鎮(zhèn)居民調(diào)查數(shù)據(jù)進行實證分析,對股息紅利所得征稅可以有效降低基尼系數(shù),縮小收入差距[36]。

其次,完善財產(chǎn)稅制度,提升財產(chǎn)稅比重。一是明確我國房地產(chǎn)稅制的功能定位。從長期來看,房地產(chǎn)稅制應(yīng)立足新階段新要求,更多考慮受益原則,使納稅人有更多的獲得感;同時注重提升基層公共治理水平?？梢圆扇挾惢?、低稅率的方式,實現(xiàn)房屋所有者的公平納稅,以及每一位納稅人的適度負擔(dān)。從短期來看,則要考慮稅收管理基礎(chǔ)、納稅人的支付能力、稅收政策與其他公共政策的協(xié)調(diào)等現(xiàn)實問題,循序漸進。二是適時開征遺產(chǎn)稅,消除代際之間的貧富差距。在開征初期可以設(shè)置較低的稅率和較高的起征點,并將慈善捐贈納入免稅范圍。從國際實踐來看,遺產(chǎn)稅已經(jīng)在24個OECD國家進行征收,是調(diào)節(jié)財富差距的有效手段。設(shè)計良好的遺產(chǎn)稅,尤其是針對相對較高財富轉(zhuǎn)移水平的遺產(chǎn)稅,已經(jīng)成為增強機會平等和減少財富集中的重要工具[37]。

最后,加強自然人稅源管理,應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟挑戰(zhàn)。在數(shù)字經(jīng)濟新模式下,個人所得稅稅制要素設(shè)計存在不適應(yīng)。比如,靈活就業(yè)人員的收入界定為“勞動報酬”還是“經(jīng)營所得”尚未明確;數(shù)字經(jīng)濟加速發(fā)展,自然人稅源分布更加分散,平臺企業(yè)是否具有代扣代繳義務(wù)也不明確。因此,需要盡快明確平臺經(jīng)濟模式下個人所得的性質(zhì),進一步擴大綜合所得范圍,將經(jīng)營所得納入綜合所得范圍。此外,應(yīng)完善第三方涉稅信息共享機制,加強自然人的數(shù)字平臺涉稅信息管理。

(四)新經(jīng)濟增長模式下增值稅的適應(yīng)性調(diào)整與稅負優(yōu)化

在傳統(tǒng)經(jīng)濟向新經(jīng)濟轉(zhuǎn)型的特殊時期,稅收制度必須進行相應(yīng)的適應(yīng)性調(diào)整,尤其是增值稅。

首先要適應(yīng)新經(jīng)濟的挑戰(zhàn)。2021年,我國數(shù)字經(jīng)濟規(guī)模達到了45.5萬億元,占國內(nèi)生產(chǎn)總值(GDP)的比重達到39.8%[38]。數(shù)字經(jīng)濟模式下,產(chǎn)品和服務(wù)交易逐漸數(shù)字化、無形化,流轉(zhuǎn)稅征收中需要明確的應(yīng)稅交易對象、交易行為屬性、線上線下交易金額等課稅要素,越來越難以簡單界定;增值稅征管,需要“洞察”全社會所有納稅主體的每一次交易過程,不斷精細化的社會分工下,稅收管理的難度和成本將隨之上升。稅源向分配環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)移、向直接稅轉(zhuǎn)移,也就成為對新經(jīng)濟增長模式的一種適應(yīng)性調(diào)整。面對新經(jīng)濟的挑戰(zhàn),應(yīng)將境外提供數(shù)字服務(wù)和數(shù)字產(chǎn)品的供應(yīng)商定為我國增值稅納稅義務(wù)人;盡快調(diào)整增值稅的征稅范圍,將新經(jīng)濟中的數(shù)字產(chǎn)品和數(shù)字服務(wù)納入增值稅征稅范圍,可以根據(jù)類似性質(zhì)的產(chǎn)品和服務(wù),匹配數(shù)字產(chǎn)品和數(shù)字服務(wù)的稅率與稅目。

其次要優(yōu)化增值稅的稅率設(shè)計。一是簡并稅率級次。差異化的稅率,不僅增加了稅收管理成本,也不利于實現(xiàn)稅收中性,降低了資源配置效率?？梢栽谠O(shè)置一檔標準稅率的基礎(chǔ)上,保留一檔低稅率和零稅率。從國際實踐來看,15個OECD成員國的增值稅設(shè)置了“標準稅率+低稅率(含零稅率)”的三檔稅率結(jié)構(gòu)⑨。二是降低稅率水平。減稅降費是在新冠肺炎疫情和國際局勢變化的沖擊下,穩(wěn)增長、保就業(yè)的最有效手段之一。在近年的減稅實踐中,增值稅的減稅效果得到納稅人普遍認可,同時對于稅務(wù)機關(guān),其減稅操作也比較簡單易行。但2019年基本稅率由17%下調(diào)為13%后,至2022年其稅收收入在全部稅收收入中的占比仍高達29.2%⑩,未來仍有進一步下調(diào)的空間。

再次要完善增值稅留抵退稅制度。世界各國普遍實行增值稅留抵退稅制度,除巴西、阿根廷和土耳其等少數(shù)國家外,大多數(shù)國家均可直接退稅,且有些國家對納稅人申請退稅沒有特殊的條件限制,如日本、芬蘭[39]。我國留抵退稅制度的進一步完善:一是放寬留抵稅額的退稅條件?！熬用穹?wù)、修理和其他服務(wù)業(yè)”“住宿和餐飲業(yè)”等七個行業(yè)雖已納入全額留抵退稅政策范圍,但許多企業(yè)面臨難以逾越的門檻。比如,要求企業(yè)納稅信用等級為A或B級,但新設(shè)企業(yè)一般為M級,雖有大量初始投資,但其留抵稅額無法退稅;一些個體工商戶不符合一般納稅人身份,或者未參與納稅信用評級,也不符合退稅條件。今后可以適度放寬對新設(shè)企業(yè)的限定條件,如先將先進制造業(yè)的新設(shè)企業(yè)納入范圍,并逐步擴大到其他行業(yè)。對于個體工商戶,可以制定更科學(xué)的退稅門檻,在誠信納稅的前提下適用留抵退稅政策。二是進一步擴大留抵退稅范圍。如部分資本和資源密集型企業(yè),其產(chǎn)業(yè)鏈長、生產(chǎn)經(jīng)營周期長,應(yīng)將其納入留抵退稅范圍,紓解企業(yè)資金壓力,助力實體企業(yè)更高質(zhì)量發(fā)展。

最后,要創(chuàng)新稅種稅制,構(gòu)建數(shù)據(jù)資源稅制度框架。數(shù)字經(jīng)濟是一種新的經(jīng)濟模式,而數(shù)據(jù)是數(shù)字經(jīng)濟新模式的關(guān)鍵生產(chǎn)要素。數(shù)據(jù)資源作為一座“富礦”,應(yīng)同商品服務(wù)、收入所得一樣,納入課稅范圍。這就可能催生出數(shù)據(jù)資源稅這一新稅種。在征收數(shù)據(jù)資源稅之前,應(yīng)厘清數(shù)據(jù)資源的產(chǎn)權(quán)歸屬和收益確認。在稅制設(shè)計方面,可以將營業(yè)收入作為計稅依據(jù),并設(shè)置一定數(shù)額的起征點,以促進中小企業(yè)創(chuàng)新。

注釋：

① 中國一帶一路網(wǎng).已同中國簽訂共建“一帶一路”合作文件的國家一覽[EB/OL].(2023-06)[2023-07-12]. https://www.yidaiyilu.gov.cn/xwzx/roll/77298.htm.

② 數(shù)據(jù)來源:OECD Statistics-Global Revenue Statistics Database(https://stats.oecd.org/Index.aspx?queryid=82342#)。

③ 考慮到社會保障繳款具有返還性質(zhì),與其他稅種性質(zhì)有較大差異,因此在計算我國稅制結(jié)構(gòu)時,不統(tǒng)計社會保障繳款。

④ 參考馬海濤等(2021)的分類方法,財產(chǎn)稅包括房產(chǎn)稅、車船稅、契稅。其中,房產(chǎn)稅、契稅稅收收入數(shù)據(jù)來源于財政部“2022 年財政收支情況”,車船稅數(shù)據(jù)來源于《中國統(tǒng)計年鑒(2022)》中的“中央和地方一般公共預(yù)算主要收入項目(2021 年)”。2022 年車船稅數(shù)據(jù)缺失,用 2021 年的數(shù)據(jù)替代。

⑤ 數(shù)據(jù)來源:《中國統(tǒng)計年鑒(2022)》。

⑥ 采用的住戶調(diào)查數(shù)據(jù)為 CHIP2013 和 CFPS2012、CFPS2016 兩套住戶調(diào)查數(shù)據(jù),直接計算的居民財產(chǎn)基尼系數(shù)分別高達 0.619 和 0.736。

⑦ 數(shù)據(jù)來源:《中國統(tǒng)計年鑒(2022)》。

⑧ 世界銀行．世界發(fā)展指標數(shù)據(jù)庫[DB/OL].(2023-06-29)[2023-07-12].https://data.worldbank.org/indicator/NE.CON.TOTL.ZS?end=2021&start=2003&view=chart. 德國、法國、英國為 2022 年數(shù)據(jù)。

⑨ OECD 數(shù)據(jù)庫,“Taxes on consumption-VAT/GST: standard and any reduced rates”[DB/OL].(2022-01-01)[2023-07-12].https://www.oecd.org/tax/tax-policy/tax-database/。不包含特定區(qū)域費率。15 個國家分別是奧地利、哥倫比亞、捷克共和國、愛沙尼亞、希臘、匈牙利、冰島、拉脫維亞、立陶宛、波蘭、葡萄牙、斯洛文尼亞、西班牙、土耳其、英國。

⑩ 數(shù)據(jù)來源:根據(jù)財政部“2022 年財政收支情況”計算而得(http://www.gov.cn/xinwen/2023-01/31/content_5739311.htm)。