制造業(yè)企業(yè)成本核算存在的問(wèn)題與對(duì)策研究

韋晶晶

摘要：成本核算是企業(yè)實(shí)施精算法管理的重要工具之一，它旨在幫助企業(yè)獲得科學(xué)、可靠、準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，以便對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行更嚴(yán)格的控制和管理。對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)，成本是企業(yè)獲利的重要點(diǎn)，加強(qiáng)成本核算對(duì)企業(yè)提高管理水平和盈利水平十分重要。特別是生產(chǎn)步驟多，人員、材料、制造費(fèi)用繁雜的制造企業(yè)，要進(jìn)行分配、歸集與核算，產(chǎn)品的總成本和單位成本往往核算的并不那么精確，影響成本管理成效。鑒于此，本文以DP公司為例，通過(guò)分析制造業(yè)企業(yè)在成本核算中存在的主要問(wèn)題，并提出針對(duì)性建議，以期為加強(qiáng)制造企業(yè)成本核算提供助力。

關(guān)鍵詞：制造業(yè)企業(yè)；成本管理；研發(fā)費(fèi)用；對(duì)策

成本核算是企業(yè)實(shí)施精細(xì)化法管理的重要工具之一，特別是市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)加劇的背景下，加強(qiáng)成本核算已經(jīng)成為提升企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力的重要途徑。特別是制造業(yè)企業(yè)迫切地需要加強(qiáng)成本核算制度建設(shè)，推進(jìn)全員參與度，加大成本核算控制、分析對(duì)生產(chǎn)過(guò)程的指導(dǎo)。最大限度地提升企業(yè)成本核算的管理水平，使制造業(yè)企業(yè)擺脫低毛利困境，實(shí)現(xiàn)健康發(fā)展。

一、DP公司成本核算現(xiàn)狀和存在的問(wèn)題

DP公司是一家專注超硬刀具和磨具研發(fā)制造的公司，多年來(lái)形成了科學(xué)系統(tǒng)的設(shè)計(jì)理念、先進(jìn)高效的制造技術(shù)和高素質(zhì)的團(tuán)隊(duì)，為客戶提供各種結(jié)構(gòu)形式的PCBN刀片、PCBN復(fù)合片、超硬磨具、PCD刀片和PCD復(fù)合片。該公司產(chǎn)品還具有專屬定制的特點(diǎn)，為了滿足客戶定制需求，根據(jù)刀片的結(jié)構(gòu)形式、外形、后角、公差、厚度、刀尖圓弧半徑等因素可以演變成上萬(wàn)種產(chǎn)品，成本核算量大。目前，公司成本核算中主要存在以下幾方面問(wèn)題：

（一）缺乏健全的制度體系

計(jì)劃、控制、核算、分析、再管控通常是企業(yè)成本管控的必由之路。如果缺乏合理的制度體系，企業(yè)的成本控制就達(dá)不到理想的效果。實(shí)際上，部分制造業(yè)企業(yè)在建立制度時(shí)都不夠完善。有的企業(yè)雖然制定了制度，但浮于表面，定額管理、計(jì)量驗(yàn)收、庫(kù)存盤點(diǎn)等基礎(chǔ)管理制度缺乏實(shí)效。有的企業(yè)缺乏對(duì)制度執(zhí)行的全面監(jiān)督考核，日常的工藝卡片、生產(chǎn)單、采購(gòu)單、出入庫(kù)單、固定資產(chǎn)卡片等原始資料記錄不夠準(zhǔn)確。存貨檔案在建立后沒(méi)有復(fù)核就啟用，經(jīng)常導(dǎo)致在成本核算時(shí)才發(fā)現(xiàn)分類不正確進(jìn)行調(diào)整，顯然是沒(méi)有確切地將管理職責(zé)落實(shí)到每一個(gè)人身上。例如DP公司的刀具在ERP系統(tǒng)建存貨檔案時(shí)就有5大類12小類2萬(wàn)多個(gè)產(chǎn)品，成本核算量大，若是在建立存貨檔案時(shí)沒(méi)有有效的區(qū)分，制度體系沒(méi)有建立起來(lái)，那么成本的核算和分析必定失真，對(duì)于企業(yè)在生產(chǎn)過(guò)程中的實(shí)時(shí)監(jiān)測(cè)和管理也是空談。

（二）成本核算的方法不準(zhǔn)確

在成本核算時(shí)，我們常見(jiàn)的方法有分批法、分步法和品種法。當(dāng)企業(yè)小批量生產(chǎn)單件產(chǎn)品時(shí)，適用分批法；當(dāng)企業(yè)有多步驟大批量產(chǎn)品進(jìn)行生產(chǎn)時(shí)，適用分步法；當(dāng)企業(yè)產(chǎn)品工序簡(jiǎn)單，單步驟大批量生產(chǎn)時(shí)，更適用于品種法。但是，每種成本核算方法若是單獨(dú)使用可能造成核算結(jié)果不準(zhǔn)確。如DP公司的產(chǎn)品，生產(chǎn)工藝比較復(fù)雜，在定制化小批量生產(chǎn)時(shí)還涉及多品種多工步，在成本核算時(shí)只使用分步法進(jìn)行核算，沒(méi)有考慮到定制產(chǎn)品小批量生產(chǎn)的特性，無(wú)法計(jì)算出每個(gè)客戶每批次產(chǎn)品的成本利潤(rùn)情況，導(dǎo)致成本核算不準(zhǔn)確。

（三）研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理不準(zhǔn)確

研發(fā)的起步階段不確定性較強(qiáng)，當(dāng)公司大量投入人力物力時(shí)才慢慢的變清晰，客觀來(lái)說(shuō)研發(fā)的失敗率是很高的，管理不好產(chǎn)出率很低，甚至投資幾百萬(wàn)卻看不到成果。研發(fā)投入往往是客觀的數(shù)據(jù)，彈性很大，在計(jì)算過(guò)程中容易和產(chǎn)品成本混淆。而DP公司就有這樣的情況，其刀具生產(chǎn)具有定制化特點(diǎn)，在毛坯生產(chǎn)的過(guò)程中就開(kāi)始塑性。大部分刀具采用的是公司標(biāo)準(zhǔn)碳膜，在日常記賬中一般都記入到了研發(fā)費(fèi)用中。但是根據(jù)客戶的要求，也會(huì)有少批量刀具需要采用新的技術(shù)辦法，重新設(shè)計(jì)非標(biāo)碳膜，且這種碳膜往往都具有專一性，在其他產(chǎn)品中不能使用。因此在開(kāi)發(fā)非標(biāo)的履約過(guò)程中，企業(yè)存在會(huì)計(jì)處理不準(zhǔn)確問(wèn)題。

（四）成本核算工作缺乏高素質(zhì)人才

DP公司成本核算崗位，一年換了3名，平均工作時(shí)長(zhǎng)4個(gè)月。制造業(yè)企業(yè)成本核算需要算的精確，就需要向下扎根，到研發(fā)部學(xué)習(xí)生產(chǎn)的工藝，到車間了解生產(chǎn)的工序。車間技術(shù)人員雖然對(duì)生產(chǎn)工藝、生產(chǎn)流程很熟悉，但是會(huì)計(jì)專業(yè)素質(zhì)較差，沒(méi)有經(jīng)過(guò)系統(tǒng)的會(huì)計(jì)學(xué)習(xí)教育，在成本核算的方法選擇，費(fèi)用的計(jì)提分?jǐn)偵蠒?huì)有偏差，在成本控制與管理方面知識(shí)水平較低，對(duì)相關(guān)費(fèi)用的控制意識(shí)不強(qiáng)；而外招的專業(yè)會(huì)計(jì)人員，專業(yè)素質(zhì)強(qiáng)，但若沒(méi)有去車間學(xué)習(xí)過(guò)，那么他的核算工作會(huì)與實(shí)際相脫離，造成成本核算的誤差。此外，頻繁的更換會(huì)計(jì)人員，也會(huì)導(dǎo)致新老員工之間的斷層，容易出現(xiàn)新員工沒(méi)有老員工交接指導(dǎo)的現(xiàn)象。

二、加強(qiáng)企業(yè)成本核算的對(duì)策建議

（一）建立合理有效的成本控制制度

制度是維持企業(yè)正常運(yùn)轉(zhuǎn)的先決條件。健全的制度體系能夠幫助企業(yè)更好地實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo)，因此企業(yè)應(yīng)做好以下幾方面制度建設(shè)：

1.建立分級(jí)控制和歸口控制的責(zé)任制度

人員控制是生產(chǎn)成本日?？刂频年P(guān)鍵，在每道生產(chǎn)工序中都離不開(kāi)工人的操作，工人的工作能力、技術(shù)和責(zé)任心的強(qiáng)弱將會(huì)影響日常生產(chǎn)的成本控制，對(duì)企業(yè)制度的健全性起到?jīng)Q定性作用。因此，企業(yè)建立健全分級(jí)控制和歸口控制的責(zé)任制度至關(guān)重要。每個(gè)人在自己的工作崗位上要負(fù)擔(dān)起成本管控的職責(zé)：研發(fā)部門要根據(jù)客戶的需求設(shè)計(jì)產(chǎn)品并核算標(biāo)準(zhǔn)人工與標(biāo)準(zhǔn)用量，成本會(huì)計(jì)根據(jù)標(biāo)準(zhǔn)核算預(yù)計(jì)成本及目標(biāo)利潤(rùn)，銷售部門根據(jù)預(yù)計(jì)成本和目標(biāo)利潤(rùn)結(jié)合市場(chǎng)行情定制價(jià)格，生產(chǎn)文員根據(jù)生產(chǎn)指令落實(shí)生產(chǎn)任務(wù)并做好記錄，采購(gòu)部門根據(jù)生產(chǎn)任務(wù)及庫(kù)存情況采購(gòu)物資，倉(cāng)庫(kù)管理員對(duì)原材料、半成本、產(chǎn)成品出入庫(kù)等情況做好記錄，這樣通過(guò)層層解析，將管控指標(biāo)落實(shí)到每個(gè)部門、每個(gè)人員身上，成本會(huì)計(jì)還要對(duì)分級(jí)進(jìn)行歸口控制。

2.建立ERP數(shù)據(jù)收集整理和分析制度

目前，我們使用的ERP系統(tǒng)日趨完善，功能強(qiáng)大。在ERP系統(tǒng)里，我們只要把原始的生產(chǎn)數(shù)據(jù)完整、準(zhǔn)確、及時(shí)的輸入，系統(tǒng)就會(huì)自動(dòng)進(jìn)行成本核算，我們?cè)诖蜷_(kāi)管理模塊時(shí)，就可以清晰的看到每項(xiàng)產(chǎn)品的成本數(shù)據(jù)，便于管理和控制。因此，企業(yè)應(yīng)促進(jìn)生產(chǎn)數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)化，對(duì)生產(chǎn)數(shù)據(jù)進(jìn)行準(zhǔn)確的收集、整理。例如存貨編碼，由研發(fā)部門建立好編碼體系，當(dāng)每次設(shè)計(jì)出新的產(chǎn)品時(shí)，制作產(chǎn)品工藝單并正確建立存貨檔案，通知生產(chǎn)文員和倉(cāng)管進(jìn)行使用，后期倉(cāng)管在進(jìn)出貨物時(shí)都要把實(shí)物和編碼進(jìn)行對(duì)應(yīng)，確保產(chǎn)品、原料、輔料出入庫(kù)與ERP系統(tǒng)的賬目相符，保證物流、信息流、資金流同步，才能更好的讓ERP系統(tǒng)為生產(chǎn)分析服務(wù)。企業(yè)還可以建立工單定價(jià)體系與機(jī)制，在成本核算時(shí)，以物料清單為起點(diǎn)，將單位產(chǎn)品和零部件的成本核算精確到每一步。同時(shí)，由采購(gòu)部和生產(chǎn)部相結(jié)合，向成本會(huì)計(jì)提供數(shù)據(jù)，并建立起相應(yīng)的定價(jià)體系和機(jī)制，以便在各個(gè)零部件報(bào)價(jià)系統(tǒng)模塊中制作出新的數(shù)據(jù)模型。而在ERP 生產(chǎn)管理系統(tǒng)中，每一步的生產(chǎn)過(guò)程通常以工單為載體，領(lǐng)料單和半成品入庫(kù)單隨著工單的流動(dòng)進(jìn)行傳遞，不僅可以在工單的流轉(zhuǎn)中把正確的價(jià)值流傳遞給下一步驟，也可以及時(shí)地反映出產(chǎn)品的增值部分，為產(chǎn)品在加工過(guò)程中的實(shí)時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)做出數(shù)據(jù)支撐。

3.建立定額管理制度

為了滿足成本管控，在成本核算前，應(yīng)該對(duì)應(yīng)的設(shè)立一個(gè)標(biāo)尺，建立一個(gè)定額管理制度，對(duì)標(biāo)準(zhǔn)人工，標(biāo)準(zhǔn)用量，標(biāo)準(zhǔn)單價(jià)是多少進(jìn)行對(duì)標(biāo)。這樣在生產(chǎn)過(guò)程中我們就有了一把標(biāo)尺，可以輕松的看出是數(shù)量超標(biāo)，還是單價(jià)超標(biāo)。數(shù)量超標(biāo)找車間和工藝部門，原材料價(jià)格超標(biāo)查采購(gòu)部門，人工費(fèi)超標(biāo)查人力資源部門，通過(guò)這種定額管理制度我們可以看出來(lái)工作中還有那些是沒(méi)有做到位的地方，才能發(fā)覺(jué)成本到底發(fā)生在哪里，費(fèi)用到底發(fā)生在哪里。核算成本是第一步，管住成本才是最關(guān)鍵的。

（二）豐富完善成本核算方法

我們?cè)趯?shí)際工作中要客觀分析企業(yè)特點(diǎn)，把握成本核算工作系統(tǒng)性與多樣性的特征，以生產(chǎn)工藝、生產(chǎn)組織類型等為參考，科學(xué)選擇會(huì)計(jì)核算方式，使會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)確性得到保證。關(guān)注到這一點(diǎn)，DP公司在后續(xù)的成本核算工作中，采取了分批法與分步法相結(jié)合的核算方法：首先將間接成本費(fèi)用歸集于每一道工序，再分配到各個(gè)工序的訂單中，與直接成本一起匯總成訂單成本，并在訂單完成后計(jì)算出單位產(chǎn)品成本。在間接成本費(fèi)用分?jǐn)偟倪^(guò)程中DP公司還充分運(yùn)用作業(yè)成本法的思維，以作業(yè)為標(biāo)準(zhǔn)看哪些成本要發(fā)生，哪些成本不能發(fā)生，什么是引起作業(yè)發(fā)生的因素。通過(guò)宏觀衡量成本變動(dòng)的動(dòng)因，發(fā)現(xiàn)目標(biāo)成本除非獲得技術(shù)突破性的改進(jìn)，否則成本降低是很平緩的過(guò)程。每個(gè)公司都有自己的發(fā)展道路，不需要跟著別人亦步亦趨，當(dāng)生產(chǎn)技術(shù)有了飛躍的發(fā)展，就需要把成本管理技術(shù)補(bǔ)全，整個(gè)產(chǎn)業(yè)鏈上不能受制于人。我們初期在建立核算模型時(shí)花費(fèi)了大量的時(shí)間去做數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)和動(dòng)因分析，用ERP系統(tǒng)作為支撐，處理了大量的數(shù)據(jù)，既要分析訂單成本，又要分析工序成本，公司投入了大量的人力物力，為實(shí)現(xiàn)精細(xì)化的成本核算做好保障。

（三）提高成本核算準(zhǔn)確性

費(fèi)用是為獲得收益而發(fā)生的成本，而成本則是代表經(jīng)濟(jì)資源的犧牲，所以分清費(fèi)用和成本是非常重要的一項(xiàng)核算工作，因?yàn)樗麄兗扔幸欢ǖ膮^(qū)別又緊密的聯(lián)系在一起。相關(guān)文獻(xiàn)指出，當(dāng)特定客戶擁有了設(shè)計(jì)、研發(fā)活動(dòng)的相關(guān)成果，則研發(fā)過(guò)程中產(chǎn)生的支出，應(yīng)按照新收入準(zhǔn)則里有關(guān)合同履約成本的規(guī)定進(jìn)行處理，把為特定產(chǎn)品研發(fā)的直接材料、人工、制造費(fèi)用進(jìn)行歸集計(jì)入營(yíng)業(yè)成本。而研發(fā)費(fèi)用的歸集對(duì)象更多的是不特定客戶。

以DP公司為例，作為一家以技術(shù)立足的高科技公司，在受客戶委托生產(chǎn)特定刀具時(shí)，應(yīng)分兩種情況：一是當(dāng)DP公司擁有了刀具的設(shè)計(jì)、研發(fā)活動(dòng)相關(guān)成果時(shí)，實(shí)際上是生產(chǎn)出來(lái)了標(biāo)準(zhǔn)碳膜。這種標(biāo)準(zhǔn)碳膜在刀具的后期加工中可用于不特定客戶，其設(shè)計(jì)和研究階段的相關(guān)支出可以費(fèi)用化至研發(fā)費(fèi)用，開(kāi)發(fā)階段的相關(guān)支出則計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)。二是當(dāng)其設(shè)計(jì)的非標(biāo)碳膜實(shí)質(zhì)上只能由某一客戶專門使用，碳膜因具有專用性的特征，在成本核算時(shí)可暫時(shí)將成本歸集到長(zhǎng)期待攤費(fèi)用中，待控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)再結(jié)轉(zhuǎn)至主營(yíng)業(yè)務(wù)成本。

由此看來(lái)，提高成本核算的準(zhǔn)確性關(guān)鍵取決于會(huì)計(jì)人員在每一項(xiàng)生產(chǎn)安排時(shí)，要具備火眼金睛，及時(shí)掌握生產(chǎn)進(jìn)度與實(shí)際消耗的對(duì)應(yīng)關(guān)系，理清數(shù)據(jù)來(lái)源，將各項(xiàng)成本費(fèi)用按照屬性進(jìn)行歸類。在充分考慮各種影響因素的情況下，建立一套精細(xì)化的成本核對(duì)流程，對(duì)數(shù)據(jù)異常要及時(shí)查明原因糾正偏差，當(dāng)新的文件出臺(tái)時(shí)要提前學(xué)習(xí)相關(guān)政策，做好方案對(duì)策，以此來(lái)保證成本核算的準(zhǔn)確性。

（四）提高會(huì)計(jì)人員職業(yè)素養(yǎng)

客觀來(lái)說(shuō)，成本會(huì)計(jì)和別的會(huì)計(jì)是不一樣的，最起碼需要兩項(xiàng)技能：一是賬要算得準(zhǔn)確，二是要從多個(gè)角度可以看到更高端的東西，甚至跳出財(cái)務(wù)看財(cái)務(wù)。成本核算在財(cái)務(wù)部，但是成本發(fā)生的部門在業(yè)務(wù)部、采購(gòu)部、生產(chǎn)部、人力資源等部門，從源頭抓住成本，才是成本會(huì)計(jì)應(yīng)該考慮的問(wèn)題。

首先，公司可以根據(jù)行業(yè)特點(diǎn)、業(yè)務(wù)特點(diǎn)和公司規(guī)模等確定會(huì)計(jì)人員的選擇目標(biāo)。如果公司較低端就是流水線，可以招聘有能力的會(huì)計(jì)盡快熟悉公司業(yè)務(wù)，也可以從生產(chǎn)技術(shù)人員里選取合適的進(jìn)行成本核算。剛開(kāi)始可以做成本核算輔助工作，后續(xù)如果通過(guò)學(xué)習(xí)會(huì)計(jì)相關(guān)課程，提升自己的技能考取資質(zhì)，在企業(yè)的生產(chǎn)和運(yùn)營(yíng)時(shí)，會(huì)統(tǒng)計(jì)能核算，把控產(chǎn)品質(zhì)量，能夠?qū)?shù)據(jù)進(jìn)行有效的分析，就可以接手主要的成本核算工作；公司很高端，為世界頂級(jí)企業(yè)提供服務(wù)，產(chǎn)品誤差要控制在很小的范圍內(nèi)，在制造業(yè)企業(yè)里就需要專業(yè)的會(huì)計(jì)人員向下扎根，去車間學(xué)習(xí)，掌握企業(yè)的生產(chǎn)技術(shù)，再?gòu)纳a(chǎn)、研發(fā)等部門里選擇熟悉產(chǎn)品、熟悉工藝的技術(shù)人員充當(dāng)參謀的角色，這樣相互搭配能整體提高公司成本核算的水平。不論是什么樣的模式，都要提高成本核算崗位的穩(wěn)定性，讓會(huì)計(jì)人員扎根下來(lái)，才能保證成本核算的連續(xù)性。

其次，要提高會(huì)計(jì)人員的管控意識(shí)和職業(yè)素養(yǎng)，在工作中堅(jiān)持實(shí)事求是。企業(yè)制定了行之有效的制度，就要講求實(shí)效，最大程度上避免成本核算工作中的潛在風(fēng)險(xiǎn)和危機(jī)，全面監(jiān)督和考核生產(chǎn)相關(guān)人員等，促進(jìn)其職能和功能的發(fā)揮。會(huì)計(jì)人員還要了解產(chǎn)品的生產(chǎn)工藝、料工費(fèi)的構(gòu)成，做到全生命周期成本管控，上下左右進(jìn)行延伸。除了正常的料工費(fèi)以外，質(zhì)量管控也很重要，殘次品、廢品、返工、也增加了成本，質(zhì)量管控需要原材料過(guò)關(guān)，人工過(guò)關(guān)，一級(jí)品、二級(jí)品通過(guò)檢驗(yàn)等等。在技能方面還需要加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員ERP、Excel等實(shí)際操作技能培訓(xùn)，結(jié)合實(shí)際情況制定考核方法，加強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)人員的職業(yè)素質(zhì)培訓(xùn)，及時(shí)關(guān)注前沿動(dòng)態(tài)，能夠掌握成本核算和控制的相關(guān)技術(shù)，從根源進(jìn)行管控和動(dòng)態(tài)化管理。針對(duì)某個(gè)班組某個(gè)生產(chǎn)線出報(bào)表，到當(dāng)班的班長(zhǎng)那里，他可以明確告訴管理者是原材料有問(wèn)題，還是人工出了問(wèn)題，是制造費(fèi)用有問(wèn)題，還是生產(chǎn)數(shù)量有問(wèn)題。時(shí)時(shí)刻刻給出數(shù)據(jù)，哪里有問(wèn)題找哪里，只有人人有責(zé)、人人負(fù)責(zé)才能管得住成本。

三、結(jié)束語(yǔ)

適合的成本核算方法不僅可以實(shí)現(xiàn)精細(xì)化成本核算，還能夠幫助企業(yè)估算成本，深入的剖析經(jīng)營(yíng)成本結(jié)構(gòu)，而有效的成本控制制度可以提高企業(yè)管理效率和判斷能力，幫助企業(yè)把握戰(zhàn)略和執(zhí)行策略，有效的控制成本增漲，提高經(jīng)濟(jì)效益。制定人才戰(zhàn)略，提高會(huì)計(jì)人員職業(yè)素養(yǎng)，讓他們?cè)谄髽I(yè)里向下扎根，收獲成長(zhǎng)，與其他部門一起像樹(shù)根一樣緊密相連，開(kāi)源節(jié)流，才能提升企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益，促進(jìn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。

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